裁判字號：臺北高等行政法院92年訴更一字第120號判決
裁判日期：民國93年09月21日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴更一字第一二○號
原告榮泰工程股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 賈國棟 （會計師）
乙○○被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十二日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過新台幣五六二、九○○元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國八十二年七、八月間進貨，金額計新台幣（下同）二、二五一、六九三元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象華心工程有限公司（下稱華心公司）開立之統一發票四紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額。案經原處分機關台北市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，核定原告虛報進項稅額，除補徵所漏稅款
一一二、五八五元外，並按其所漏稅額處七倍罰鍰計七八八、○○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政救濟後，經本院八十九年度訴字第二四一○號判決「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。」原處分機關不服，提起上訴，經最高行政法院九十二年度判字第一二七九號判決「原判決廢棄，發回臺北高等行政法院」。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷；改依稅捐稽徵法第四十四條規定處一倍之處罰。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈變更原罰鍰處分為五六二、九○○元，原告其餘之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告自承與 王垂卿 交易，未向王垂卿取得進項憑證，而以非交易對象之虛設行號之華心公司開立之發票，作為進項憑證，扣抵銷項稅額，應否追補所漏營業稅及處以漏稅罰？㈠原告主張之理由：
⒈按最高行政法院九十二年度判字第一二七九號判決「原判決既引用該函釋作為
本件不得處以漏稅罰之依據，自應以符合該函所示：營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人及經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始能免處漏稅罰」，原告已於九十年十月二十二日證明確有以支票支付進項稅額予華心公司之事實。為證明華心公司確依法申報繳納系爭銷項稅額，請向被告申調八十二年七、八月華心公司申報銷售額時檢附之統一發票明細表即可證明。原告自行向稅捐稽徵機關調得華心公司八十二年八月份申報營業稅之自動報繳年檔，該表明確顯示系爭期間即八十二年七月及八月之應稅銷售額三二、九六九、八六○元必已包括系爭銷售額二、二五一、六九三元。當期華心公司之應納稅額一、○○九、三六三元應於八十二年九月十五日如期繳納，否則管區稅務人員豈可出售統一發票予重大漏稅公司。華心公司於八十二年九月十五日，即系爭期間之後，仍為合法之納稅營業人，原告與其交易行為係真實行為。
⒉原告向系爭年度現場施工主管人員查詢，王垂卿確係屬承包模板溝渠等業務之
小包，原告於標得台五線工程時，委由 王君 代為該工程之工地承包業務。由於王君宣稱其可「代表」華心公司承攬此案，故由原告代為草擬「工程承攬契約書」及「材料採購契約書」後再交由王君，因此工程合約乃出現「華心工程有限公司」及其負責人 鄧忠朋 之用印。原告為確保王君於工程進行期間之責任，要求其於物料驗收報告單簽章以示負責，同意將部分報酬以「薪資」方式出帳。因王君係「代表」華心公司，乃提供華心公司之銷售統一發票向原告請領工程款，其不足之工程款則由原告以薪資費用列報。已針對被告之誤解提出澄清，王君既為本案之實際交易對象，原告雖取得非實際交易對象之華心公司統一發票作為進項憑證申報扣抵，依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋，「營業人取得非實質交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之處理原則，若為取得虛設行號發票然確有進貨之事實者，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。．．．」原告雖取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，然確有進貨之事實，則應依上述函釋處理為宜。原告於言詞辯論時亦經鈞院同意商請 李正為 為證人，具結上述陳述均為真實。原告曾多次派員親至王垂卿戶籍地址拜訪及留言，已盡舉證之最大努力。原告與王垂卿進行交易之際，為謹慎起見，除取得華心公司執照、各期營業稅申報書及身份証正反面影印本，證明為其為合法納稅之營業人。本案開始調查期間，原告亦行文向台北市稅捐稽徵處信義分處取得華心公司於系爭期間無欠稅之證明。原告於支付工程款時，亦係開立華心公司為指定抬頭禁止背書轉讓之支票。原告既非公權力執行機關，無法強制王垂卿到庭。次查系爭進項稅額一一二、五八五元計佔原告當年度全年申報進項稅額總額一○、七七一、○五七元百分之一．○五，實屬情節輕微，懇請從輕發落云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，
為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．．說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」⒉原告起訴理由略以：「一、．．．經查八十七年十月二十一日所附之合約係公
司內部留存之『草稿』，同年十一月十一日所提示之合約方係『正本』，因其內容載有雙方公司負責人簽名、蓋章及騎縫章可資證明。．．．原告及華心公司均以合約明示將台五線南港基隆15K+330∫16K+940工程段拓建工程鋼筋組立、模版工程等轉包予華心公司並向其承租Ｈ型鋼工程，至於原告並無深究華心公司是否申報營業稅之義務，被告不應以此為由，重罰被告。二、．．．經原告查明王垂卿係華心公司之下游承包商，其八十二年度綜合所得稅結算申報書影本記載為原告公司之職員係為因勞工保險之需求委託原告代為申請加入，此種代保現象在營造業乃屬普遍，被告未究明其原因，從而認定華心公司為非交易對象維持原核定，實難令人信服。三、依大法官會議釋字第三三七號解釋．．．準此，原告自華心公司取得『含營業稅』之合法憑證，且已於支付工程款項中承擔應付之營業稅額，當無『虛報進項稅額』之事實存在。．．．」等語。
⒊卷查原告之違章事實有專案申請調檔統一發票查核清單二份、臺灣臺北地方法
院檢察署檢察官八十六年偵字第一三三二、一五號及偵緝字第七三八號起訴書及案關工程承攬契約書、材料採購合約書等影本附案可稽，其違章事實證明確，洵堪認定。
⒋次查前開臺灣臺北地方法院起訴書上載明：「．．．附表（涉案事實）．．．
（二） 侯榮華 係．．．忠孝東路四段二二三巷五號六樓『華心工程有限公司』之負責人，．．．。另華心工程有限公司自八十一年四月至八十四年三月間取得之進項憑證來自虛設行號『廣合堂有限公司』．．．等二十七家公司開立發票．．．並於八十一年一月至八十四年二月間虛開不實發票五○三張．．．等公司作為沖抵進、銷帳，製造正常營業假象，已供販售發票圖利，藉以幫助他人逃漏營業稅．．．」是華心公司為一販售統一發票圖利之虛設行號，並非為一正常營運之公司行號，原告自無與華心公司有交易之情事。原告未依法取得憑證，而以非交易對象之涉嫌虛設行號開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額之事證，至為明確。
⒌原告於八十七年十月二十一日及同年十一月十一日分別提示與華心公司簽訂之
「工程承攬契約書」及「材料採購契約書」相同之影本各二份，以證明與華心公司有實際交易乙節，經查除該二份合約中簽約之兩造公司負責人之簽名筆跡完全相同外，原告二次提示之合約書影本內容完全相同，應係出於同一份之正本所影印，惟查其八十七年十月二十一日提示之合約書影本僅有華心公司之公司章及負責人章，原告並未於合約書中蓋章；而同年十一月十一日提示之合約書影本則簽約之兩造公司及負責人均有蓋章、簽名；故其供核之契約書，顯係原告事後彌飾之作，其合約之真實性實難採信。再依原告主張其所提示三張指定「華心工程有限公司」為受款人之富邦銀行仁愛分行之劃線支票為支付系爭貨款，其所支付之工程款項中已含營業稅額，應無虛報進項稅額之事實且華心公司已依法申報並繳納銷項稅額，應無補徵稅額及按所漏稅額處七倍罰鍰之情事乙節，經查該三張支票之領款人為「王垂卿」並非其所訴交易對象之華心公司，且依「王垂卿」八十二年綜合所得稅結算申報書影本載明王垂卿為原告公司之職員，此有財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所八十八年三月十二日北區國稅新店徵字第八八○○○六八八六○號函附卷可稽，其支付之工程款有回流之情事，益證原告並無與華心公司有交易事實。至原告辯稱「王垂卿」係為下游承包廠商，並非該公司之職員乙節，惟依上開財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所函所示並非如原告所訴且其並未提供具體事證以實其說，是其空言主張，應不足採。
⒍本案原告於準備程序時，雖稱王垂卿係華心公司下游之承包商，惟仍未提供相
關具體事證以實其說，僅提供台灣省公路局第一區工程處台五線南港基隆道路改善工務所八十一年六月份趕工會議記錄影本等資料訴稱王君確有承攬此項工程。參酌該會議影本內容之參加單位及人員，王垂卿簽名於榮泰工程有限公司（即原告）之下，益證答辯機關於九十年一月五日北市稽法乙字第八九一二八九五七○○號所為之行政訴訟答辯狀中所述王垂卿為原告之職員相符，且亦與王垂卿八十二年綜合所得稅資料相符。況依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一三三二、一五號及偵緝字第七三八號起訴書載明：「．．．（二）侯榮華係．．．『華心工程有限公司』之負責人，．．．自八十一年四月至八十四年三月間取得之進項憑證來自虛設行號『廣合堂有限公司』．．．等二十七家．．公司開立發票．．．並於八十一年一月至八十四年二月間虛開不實發票五○三張．．．等公司作為沖抵進、銷帳，製造正常營業假象，以供販售發票圖利，藉以幫助他人逃漏營業稅．．．」雖該刑案未經判決確定，惟亦足證華心公司為一販售發票圖利之虛設行號，並非為一正常營運之公司行號，原告自無與華心公司有交易之情事。
⒎原告訴稱王垂卿為因辦理勞工保險之需求，委託原告代為申請加入，此種代保
現象在營造業乃屬普遍乙節，惟依商場交易習慣，自應由華心公司代王垂卿辦理薪津扣繳及勞工保險始為合乎常理；豈有由原告申報王垂卿之薪資費用後，又由王垂卿交付非交易對象之虛設行號華心公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。因此，本案參酌卷附書面資料所示，原告所訴，應不足採。
⒏就卷附資料而言，被告機關認為原告有進貨事實，然因原告無法指出實際銷貨
之營業人，被告機關亦查無原告有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。故原告虛報進項稅額致應納稅額減少，已造成逃漏稅之結果， 洵足 認定，依司法院釋字第三三七號解釋，自得據以處罰。此亦有行政法院院八十九年度訴字第一○三六號、八十九年度訴字第一二三○號等判決足憑。又依行政法院三十六年度判字第十六號：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」就卷附資料而言，被告機關核認原告有進貨事實，惟因原告無法提出王垂卿為實際銷貨之營業人之具體事證，以實其說。況被告機關於歷次發函調查過程中，亦無法查證王垂卿為實際銷貨之營業人及原告確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人之事實。而原告執意稱王垂卿為其實際交易人，顯係卸責遁詞，依上開行政法院判例，實不足採信。故原告虛報進項稅額致應納稅額減少，其作為已使政府未能收到應收之稅款，應已造成逃漏稅之結果，洵足認定，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，自得據以處罰。
⒐再就本案原告行政訴訟起訴狀中，訴之聲明為請求將原罰鍰處分改按原告所漏
稅額處一倍罰鍰。顯見原告就其取得非交易對象虛設行號之進項發票申報扣抵銷項稅額之違章情事，亦坦承不諱，故被告機關審酌其違章情節，於法定倍數內按所漏稅額處七倍罰鍰，並無違法或不當，請判決駁回原告之訴。
⒑有關罰鍰部分，原告有進貨事實取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，原按所
漏稅額一一二、五八五元處七倍罰鍰計七八八、○○○元（計至百元止），惟依財政部九十三年三月二十九日台財稅第0000000000號令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，虛報進項稅額有進貨事實者，改按所漏稅額處五倍之罰鍰，本案罰鍰金額應更正為五六二、九○○元（計至百元），請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、本件原處分以原告於八十二年七、八月間進貨，金額計二、二五一、六九三元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象華心公司開立之統一發票四紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，乃核定原告虛報進項稅額，補徵所漏稅款一一二、五八五元，並按所漏稅額科處七倍罰鍰計七八八、○○○元（計至百元為止）。
二、原告不服，起訴狀稱原告於標得台五線工程時，委由王垂卿代為該工程之工地承包業務。由於王垂卿宣稱其可「代表」華心公司承攬此案，故由原告代為草擬「工程承攬契約書」及「材料採購契約書」後再交與王垂卿，因此工程合約乃出現「華心工程有限公司」及其負責人鄧忠朋之用印。為確保王垂卿於工程進行期間之責任，要求其於物料驗收報告單簽章以示負責，同意將部分報酬以「薪資」方式出帳。因王垂卿係「代表」華心公司，乃提供華心公司之銷售統一發票向原告請領工程款，其不足之工程款則由原告以薪資費用列報。王垂卿既為本案之實際交易對象，原告雖取得非實際交易對象之華心公司統一發票作為進項憑證申報扣抵，且本案開始調查期間，原告亦行文向台北市稅捐稽徵處信義分處取得華心公司於系爭期間無欠稅之證明，依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋，「營業人取得非實質交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之處理原則，若為取得虛設行號發票然確有進貨之事實者，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。．．．」原告雖取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，然確有進貨之事實，依上述財政部函釋意旨應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，原處分竟對原告按所漏稅額處以七倍之漏稅罰，顯屬不當。又原告於支付工程款時，係開立華心公司為指定抬頭禁止背書轉讓之支票，且系爭進項稅額一一二、五八五元計佔原告當年度全年申報進項稅額總額一○、七七一、○五七元百分之一．○五，實屬情節輕微，懇請從輕發落云云。其在本院審理中另主張伊承攬台五線工程，再發包工程予他人時，一定要找認識的人，所以就找工頭王垂卿去做，工頭拿何人的發票原告不管，他拿華心公司的發票，必有付錢給該公司，否則華心公司不會給他發票，華心公司的負責人也還沒有經刑事判決確定云云。
三、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十五條第一項、第三項及第十九條第一項第一款及第五十一條第五款所明定。故營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（現改制為最高行政法院之前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議參照）。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。查財政部上開函釋係按司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，訂定之處理原則，符合司法院解釋意旨，自得予以採用。
四、本件原告前開違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單二份、系爭發票影本四紙及原處分機關稽核報告書附在原處分卷可稽，原告於本院審理中已自承其實際交易對象係王垂卿，由王垂卿交付華心公司之四紙發票與伊，且原告前向原處分機關提出其支付給華心公司之支票，亦經原處分機關查明實際係由王垂卿領取，原告對此事實亦不爭執，足徵原告未向實際交易對象王垂卿取得進項憑證，而由王垂卿交付無實際事實之華心公司之發票予原告充作進項憑證，事證至為明確；依上開法律之規定，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，原告既未依規定取得交易對象王垂卿開立之進項憑證，而取得非交易對象華心公司開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，並應按所漏稅額處以一至十倍之罰鍰。
五、查華心公司侯榮華虛設之公司，該公司自八十一年四月至八十四年三月間取得之進項憑證來自虛設行號『廣合堂有限公司』．．．等二十七家公司開立發票．．
．並於八十一年一月至八十四年二月間虛開不實發票五○三張．．．等公司作為沖抵進、銷帳，製造正常營業假象，已供販售發票圖利，藉以幫助他人逃漏營業稅等情，業據臺灣臺北地方法院手底下起公訴在案，雖該案迄未經法院判決確定，惟行政訴訟與刑事訴訟本可各自根據證據認定事實，經查華心公司自八十一年四月至十四年三月取得虛設行號或擅自歇業或與營業項目無關之中美速合有限公司、伍倫國際貿易有限公司、蕾盈有限公司及勝瑞實業有限公司等二十七家公司開立之發票，作為進項憑證，而其自八十一年一月至十四年二月，虛開發票五百零三張，金額高達三五八、五八七、七五○元，與虛設行號之黃埔開發有限公司、竝慶實業有限公司等相互開發票沖抵、銷帳、藉以扣抵其販賣發票所開發票之銷項金額等情，有被告提出華心公司涉嫌虛設行號相關資料表附卷可證，該公司若非虛設之行號，亦不可能與其他虛設行號之公司相互虛開發票，藉以扣抵銷項金額，其係虛設之公司，洵堪認定，是依前項說明，原處分追補原告所漏稅款一
一二、五八五元，並依營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額科處七倍罰鍰計七八八、○○○元，原無不合，惟財政部原訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業於九十三年三月二十九日修正，對虛報進項稅額有進貨事實者，將原訂按所漏稅額處七倍罰鍰，改按所漏稅額處五倍之罰鍰，被告因於本院審理中認諾本案罰鍰金額改按所漏稅額處五倍之罰鍰，即罰鍰金額更正為五六二、九○○元（計至百元）。經查被告現為營業稅之主管機關，對系爭營業稅有處分權，其認諾係依據財政部修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂標準而為，符合公平原則，自應按其認諾，將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過五六二、九○○元部分撤銷，至於原告其餘之訴，則為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中華民國九十三年九月二十一日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官李得灶法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年九月二十一日
書記官簡信滇