裁判字號：臺中高等行政法院102年訴字第358號判決
裁判日期：民國102年11月26日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
102年度訴字第358號原告勇盟砂石有限公司代表人 葉子福 被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 李舜 惟上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月17日台財訴字第10213932100號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告代表人於起訴時原為 李東城 ，於訴訟繫屬中變更為葉子福，已據新任代表人葉子福具狀聲明承受訴訟，有行政訴訟聲明承受訴訟狀附本院卷可稽，經核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告於民國（下同）96年10月至11月間陸續盜採苗栗縣○○鄉○○段土地之土石計180,719.63立方公尺，將其運至勇盟砂石場製成級配後販售得利，因原告未能提示帳簿憑證資料供核，被告乃依臺灣苗栗地方法院檢察署（下稱苗栗地檢署）96年度偵字第5492號、97年度偵字第997號、第3540號檢察官起訴書及臺灣苗栗地方法院（下稱苗栗地院）97年度易字第791號刑事判決書所載盜採砂石數量180,719.63立方公尺，按經濟部礦務局統計「臺灣地區各縣市砂石96年1至12月份產量及價格」所訂之苗栗縣級配單價每立方公尺新臺幣（下同）350元，核認原告系爭期間銷售砂石銷售額計60,239,877元【（180,719.63立方公尺×350元）/1.05】，減除其同期間已申報銷售額2,093,400元，核定漏報銷售額58,146,477元（60,239,877元－2,093,400元），除補徵營業稅額2,907,324元【分別發單補徵營業稅額2,148,633元（限繳日期為100年9月30日）及758,691元（限繳日期為101年7月30日）】外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰計4,360,986元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠被告以原告盜採土石，經苗栗地院97年度易字第791號刑事
判決書所載盜採砂石數量180,719.63立方公尺，按經濟部礦務局統計「臺灣地區各縣市砂石96年1至12月份產量及價格」所訂之苗栗縣級配單價每立方公尺350元，核認原告核定漏報銷售額58,146,477元，並補徵營業稅額2,907,324元及裁處罰鍰計4,360,986元。惟被告完全漠視上揭判決書所載原告挖取之土石必須經碎石機（俗稱石虎）加工後才能製成級配販售。依經驗法則，在所投入土石原料製成級配產品銷售之生產過程中必然產出損耗，不可能投入1立方公尺的土石原料會生產出1立方公尺的級配產品，被告上揭核定完全未考量生產過程中之損耗。
㈡本件被告係分別發單補徵營業稅額2,148,633元（限繳日期
為100年9月30日）、758,691元（限繳日期為101年7月30日）及罰鍰4,360,986元（限繳日期為101年8月10日），而關於補徵營業稅額2,148,633元部分，復查決定及訴願決定均以逾復查法定救濟期間，從程序上駁回原告之申請，惟被告明知關於補徵營業稅額758,691元及罰鍰4,360,986元部分尚在復查中，並針對土石產製過程所產生的損耗情形查明辦理中，卻漠視原告權益，並移送行政執行署強制執行。
㈢原告雖知關於補徵營業稅額2,148,633元部分，已逾復查申
請法定救濟期間，但因被告核定時並未考量土石產製過程中之損耗，乃依行政程序法第128條規定，行政處分於法定救濟期間過後，若發現新證據者，得向被告申請撤銷或變更原處分，請被告查明損耗率後再併行辦理，以維原告權益等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠程序部分：
1.按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。次按「納稅義務人對稅捐稽徵機關核定之案件，如有不服而申請復查者，應依稅捐稽徵法第35條之規定辦理。惟納稅義務人如以郵寄申請書申請復查者，其申請復查日期是否已逾該條規定期間之認定，究以郵寄申請書之郵戳日期，抑以受理復查機關實際收文日期為準，並無明文規定。茲為維護人民權益，特規定凡納稅義務人郵寄申請書申請復查者，得以發寄局郵戳日期為準。」為財政部68年9月12日台財稅第36386號函所明釋。
2.查本件原核定稅額2,148,633元之繳款書，限繳日期為100年9月30日，已於100年9月1日合法送達，有中華郵政掛號郵件收件回執影本可稽，依前揭規定，原告既對該筆核定稅額不服，自應於繳款書繳納期間屆滿日之翌日（即100年10月1日）起算30日內申請復查，是其復查申請之法定期限末日應為100年10月30日，因該日為星期日，依規定以100年10月31日（星期一）代之，惟其遲至101年8月23日(郵戳日)始提出申請，有復查申請書郵寄信封所蓋郵戳可按，從而，被告以程序不合予以駁回，尚無違誤，循序提起訴願亦遭駁回。
㈡實體部分：
1.按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。
2.原告於96年10月至11月間陸續盜採苗栗縣○○鄉○○段土地之土石計180,719.63立方公尺，將其運至勇盟砂石場製成級配後販售得利，有苗栗地檢署96年度偵字第5492號、97年度偵字第997號、第3540號檢察官起訴書及苗栗地院97年度易字第791號刑事判決書可稽，因原告未能提示帳簿憑證資料供核，乃依前揭刑事判決書所載盜採砂石數量180,719.63立方公尺，按經濟部礦務局統計「臺灣地區各縣市砂石96年1至12月份產量及價格」所訂之苗栗縣級配單價每立方公尺350元，核認原告系爭期間銷售砂石銷售額計60,239,877元【（180,719.63立方公尺×350元）/1.05】，減除其同期間已申報銷售額2,093,400元，核定漏報銷售額58,146,477元（60,239,877元－2,093,400元），除補徵營業稅額2,907,324元【分別發單補徵營業稅額2,148,633元（即本案）及758,691元（限繳日期為101年7月30日）】外，並依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰計4,360,986元。原告復查主張依苗栗地院97年度易字第791號刑事判決書已詳述原告所盜採之土石必須經碎石機（俗稱石虎）加工製成級配產品販售，而加工過程中必然產生損耗，惟被告逕依該判決書所載之盜採土石總量計180,719.63立方公尺，按當時級配單價每立方公尺350元計算漏報銷售額，未考量土石原料製成級配產品之生產過程所產生損耗情形，顯與事實不符，請撤銷原核定之漏報銷售額58,146,477元、營業稅額2,907,324元及罰鍰4,360,986元云云。申經被告復查決定略以：本件原核定補徵營業稅額2,148,633元之繳款書限繳日期為100年9月30日，已於100年9月1日送達原告，有中華郵政掛號郵件收件回執影本可稽，復查申請之末日為100年10月30日（星期日），因適逢例假日，順延至100年10月31日，原告遲至101年8月23日（郵戳日）始郵寄申請書提出申請復查，已逾申請復查法定不變期間為由，從程序上駁回其復查之申請。原告不服，復執前詞提起訴願外，並主張：（一）原告於101年7月收到本案之裁處書及罰鍰繳款書(限繳日期101年8月1日至101年8月10日)，旋於101年8月23日依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，請求撤銷原核定之營業稅2,907,324元及罰鍰4,360,986元，未逾申請復查之期間，被告以營業稅本稅逾申請復查期間為由駁回所請，顯然違法，且忽視原告申請復查之標的尚包括罰鍰。（二）依行政程序法第128條規定，行政處分於法定救濟期間過後，若發現新證據者，可向被告申請撤銷或變更原處分，原告已提示相關耗損資料供被告參考，惟被告一再要求原告提示資料，違反稅捐稽徵法第12條之1有關實質課稅規定等云云。案經財政部訴願決定，除持與被告相同之論見外，至核定稅額758,691元（限繳日期為101年7月30日）及罰鍰4,360,986元（限繳日期為101年8月10日）部分，因尚未逾申請復查之法定不變期間，被告已就原告主張土石產製過程所產生耗損率之情形，依法查明辦理中，併予指明。是其主張核不足採，乃駁回其訴願。
3.原告提起訴訟仍復執前詞，惟原告於前揭期間陸續盜採土石計180,719.63立方公尺，將其運至勇盟砂石場製成級配後販售得利，被告所屬苗栗分局於99年8月3日、同年月19日、100年7月14日及同年月27日分別以中區國稅苗縣三字第0990032088號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函，請原告提示帳簿憑證資料供核，惟迄未提示。嗣復查時，又於101年10月2日以中區國稅苗縣三字第1010028496號函，請原告提示案關土石經採取製造過程損耗率之相關帳簿憑證、進銷存成本分析、內部製造單及出貨過磅單等資料供勾稽查核，原告亦迄未提示；被告再於102年3月7日以中區國稅法一字第1020002906號函，請原告提示其主張之相關證明文件供核，原告僅提示說明書表示依照砂石同業計算，田料之原料（即農田採取之土石）10%耗損+碎洗後20%之耗損+碎洗所用水8%之耗損，開挖田料所產生耗損率實際達38%，惟仍未提示相關原物料明細帳、製成品明細帳、生產日記簿、生產日報表及砂石銷貨過磅單等事證供核。被告乃函請經濟部礦務局提供採取農田土石，經由機具進行碎解洗選等產製過程，其各項級配成品產出比率或換算比率，據該局函復並無相關資料可供參考。依據最高行政法院39年判字第2號判例，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」是原告主張被告依前揭刑事判決書所載盜採土石總量180,719.63立方公尺，計算漏報銷售額時，未考量投入土石原料製成級配產品過程之損耗，惟無法提示相關事證供核以實其說，所訴核不足採。
4.依中華郵政掛號郵件收件回執影本所載，被告核定稅額2,148,633元之繳款書，限繳日期為100年9月30日，已於100年9月1日合法送達，原告未於繳款書繳納期間屆滿日之翌日（即100年10月1日）起算30日內仍未繳納，亦未向被告申請復查，遲至101年8月23日(郵戳日)始提出申請，已逾越法定期限，被告依稅捐稽徵法第39條規定，將該筆已確定之應納稅捐移送行政執行署強制執行，並無不合。
5.至核定稅額758,691元(限繳日期為101年7月30日)及罰鍰4,360,986元(限繳日期為101年8月10日)部分，因尚未逾申請復查之法定不變期間，被告已就原告主張土石產製過程所產生耗損率之情形，依法查明辦理中，併予敘明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：關於被告補徵營業稅額2,148,633元部分是否業已確定？原告依行政程序法第128條申請行政程序重開，是否符合程序重開之要件？關於被告補徵營業稅額758,691元及罰鍰4,360,986元部分，是否經復查程序及訴願程序？
六、經查：㈠關於被告核定稅額2,148,633元（限繳日期為100年9月30日）部分：
1.按原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之，行政訴訟法第107條第3項定有明文。復按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：……二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」是可知行政程序法第128條所規定之行政程序重開，係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所為之例外規定，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序請求權之規範，至原處分機關是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合本條規定之要件，若符合本條規定之要件，始須再進而就原處分是否有申請人主張之違法事由進行實體審查（最高行政法院101年度判字第298號判決參照）。又申請重開行政程序之要件，除須具備行政程序法第128條第1項前述3款之要件之一者外，且須未逾同條第2項之申請期限，若已逾期，其申請自有未合。
2.本件原告主張其雖知關於補徵營業稅額2,148,633元部分，已逾復查法定救濟期間，但因被告核定時並未考量土石產製過程中之損耗，乃依行政程序法第128條規定申請程序再開等語，經查本件關於被告補徵營業稅額2,148,633元部分，其繳款書業於100年9月1日合法送達，有原告受僱人簽收之掛號郵件收件回執影本附卷可稽（原處分卷第88頁）。因該繳款書上所載繳納期限屆滿日之翌日即100年10月1日起算30日，復查申請末日應為100年10月30日（星期日），因適逢例假日，順延至100年10月31日，原告未於該日前申請復查，此部分之核定業已確定。嗣因被告另行補徵營業稅額758,691元（限繳日期為101年7月30日）部分及裁處罰鍰4,360,986元（限繳日期為101年8月10日），原告乃連同營業稅額2,148,633元部分，於101年8月23日（郵戳日）郵寄申請書，一併申請復查，經被告復查決定以營業稅額2,148,633元部分已逾復查法定不變期間，予以駁回。原告不服，提起訴願，並於訴願書上表示其係依行政程序法第128條規定而申請，此有復查申請書、復查決定及訴願書附卷可稽（原處分卷第72頁、第81頁、第118頁至第119頁、第139頁至第141頁），可知就營業稅額2,148,633元部分，原告復查申請書雖依印就之例稿載係依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，而於手寫部分未載法條（見原處分卷第81頁），惟嗣於提起訴願之訴願書中陳明：「依行政程序法第128條規定，行政處分於法定救濟期間過後，若發現新證據者，訴願人『可向原處分機關申請撤銷或變更原處分』，且本案自始訴願人所提出之爭點在於生產過程中之損耗並已提供相關耗損資料供原處分機關參考，惟原處分機關一再要求訴願人提示資料。完全違反稅捐稽徵法第12條之1有關實質課稅規定。」（見原處分卷第140頁），復於本件起訴狀中載明：「原告雖知本案補徵營業稅2,148,633元已逾復查申請期間，但因被告機關於核定時未考量土石產製過程中之損耗，援（爰）依行政程序法第128條規定，行政處分於法定救濟期間過後，若發現新證據者，原告可向被告機關申請撤銷或變更原處分。」（見本院卷第7頁），足見其真意係主張依行政程序法第128條規定，於法定救濟期間過後，發現新證據，而向被告機關申請撤銷或變更原處分。即其真意應為申請行政程序重開。惟就營業稅額2,148,633元部分之處分業於100年10月31日確定，已如前述，原告遲至101年8月23日始申請行政程序重開，顯已逾行政程序法第128條第2項所規定之「法定救濟期間經過後3個月內為之」之期間。又原告請求行政程序重開之事由，係以被告未考量土石產製過程所須之損耗，該損耗係土石產製過程中之基本常識，惟既稱該損耗係土石產製過程中之基本常識，則原告主張被告悉依刑事判決認定挖取之數量而未扣除產製過程所須之損耗之事實，於原告收受補徵營業稅額2,148,633元之處分時已屬明知，亦非屬行政程序法第128條第2項規定「其事由發生在後或知悉在後者」之情事，是原告未具有行政程序法第128條所定程序重開之法定要件。復查決定及訴願決定駁回理由，雖有不同，惟駁回之結論並無不同，仍應予以維持。
3.綜上所述，原告前揭主張既不可採，則其依行政程序法第128條規定申請重開行政程序，依其所訴之事實，在法律上為顯無理由，爰不經言詞辯論逕予駁回之。
㈡關於被告核定補徵營業稅額758,691元（限繳日期為101年7月30日）及罰鍰4,360,986元（限繳日期為101年8月10日）部分：
1.按原告起訴不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。又按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項所明定。
故對核定稅捐之處分依行政訴訟法第4條規定向高等行政法院提起撤銷訴訟者，須經復查及訴願之前置程序始得為之，如其未經復查或訴願程序，或其提起復查或訴願不合法，又向高等行政法院提起撤銷訴訟，則其起訴乃屬不備要件，行政法院應以裁定駁回之。又依稅捐稽徵法第49條規定，關於稅捐之罰鍰，除稅捐稽徵法另有規定者外，準用稅捐稽徵法有關稅捐之規定。稅捐稽徵法別無關於罰鍰復查之規定，自應準用稅捐稽徵法第35條、第38條規定，先申請復查，始得提起訴願、行政訴訟。
2.關於被告另補徵核定營業稅額758,691元（限繳日期為101年7月30日）及罰鍰4,360,986元（限繳日期為101年8月10日）部分，因原告申請復查，尚未逾復查之法定不變期間，被告仍就原告主張土石產製過程所產生耗損率之情形，查明辦理中，此觀被告102年4月10日中區國稅法一字第1020004413號復查決定書並未就此部分為決定即明，訴願決定書亦予說明尚在復查處理，是關於此部分尚未為復查決定，則就此部分即屬未經復查或訴願程序，揆諸首揭說明，其訴於法不合，本應以裁定駁回，併以判決駁回之。兩造其餘陳述主張及舉證，於結論核無影響，爰不一一論列，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年11月26日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年11月26日
書記官林昱妏