裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第670號判決
裁判日期：民國92年03月31日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第六七○號
原告甲○○即興業土木包工業訴訟代理人 陳鴻謀 律師複代理人 陳育仁 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月九日台財訴字第○九一○○二七二○六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國八十八年、八十九年間承攬經濟部水利處第三河川局（下稱第三河川局）發包之「大安溪社尾堤防工程」（下稱系爭工程）未依規定開立統一發票，金額計新台幣（下同）一千五百三十九萬元（含稅），未給與他人合法憑證，並已逾法定申報期限，逃漏行為時營業稅（該法名稱於九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法）七三二、八五七元，另在此工程期間，原告向宗民實業有限公司（下稱宗民公司）及建力企業股份有限公司（下稱建力公司）進貨砂石，亦未依規定取得進貨憑證，金額分別為七百萬元及二、四二六、二五七元（均含稅）。經法務部調查局苗栗縣調查站（下稱苗栗縣調查站）查獲通報被告，被告依法審理違章成立，核定補徵營業稅額七三二、八五七元及裁處罰鍰四、一一三、○六九元，原告不服，循序申請復查、訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、揆諸行政程序法第三十六條及第四十三條之規定，行政機關就違反行政罰構成要件之待證事實，應有完全及嚴格調查義務及舉證責任，司法院釋字第二七五號解釋亦同此法理。行政罰之處罰雖不以故意為要件，但其違法事實之認定不能僅憑推測作為裁判基礎，認定事實需依證據，為訴訟事件適用之共通原則，此最高行政法院八十九年判字第一九六八號、八十七年判字第五四○號及九十年第一二四六號判決文中亦可循。本件被告認定原告之違章事實，係以苗栗縣調查站之移送書函及調查筆錄中，證人丙○○、 鄭登勝 、 陳文瑞 所為與事實顯不相符之自白，且未經法院判決認定之資料，作為補稅暨罰鍰之唯一依據，卻未調查其他具體事證，即顯有重大違誤。且稽之改制前行政法院八十七年度第二三九號、八十八年度判字第一五二號、八十七年度判字第五四○號暨八十九年度判字第一九六八號等判決意旨，亦認警察局、調查站（局）筆錄、甚至檢察官據此種資料所作成之起訴書等，皆僅能供作認定事實之參考，不能逕作為補稅之證據。而稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則，此有最高行政法院八十九年判字第一二二二號判決可循。被告既以訊問筆錄作為裁罰判斷依據，卻又僅截取訊問筆錄中對被告不利之陳述，其對證據之取捨及事實之認定，實有商榷之餘地。
二、被告於裁罰前本應負積極舉證之責任。本案系爭工程金額為一千五百三十九萬元，依政府工程承攬規定，原告為一般土木包工業，承攬單件工程不得高於六百萬元，故原告顯無資格承攬系爭工程，故被告認原告有承攬之事實，顯違證據法則。再者，系爭工程由 陸順 公司得標後，據聞有與證人丙○○、鄭登勝等人合力完成，惟證人丙○○及鄭登勝並非原告之股東或員工，與原告無關，且根本不得使用原告之名稱承攬工程，則其於調查站所稱系爭工程係由原告所實際施作云云，顯與事實不符，而被告未舉證證人是否得使用原告之名義承攬工程或施作工程，僅依證人片面不實之自白逕認定原告有違章之事實，實不足採。另系爭工程由原告實際施作之積極事實，依舉證責任分配之原則，此一積極事實應由被告負舉證責任，然被告僅以原告之代表人於九十年十二月二十六日到案說明，並未提供更具體之證據，僅稱不知情，即率為不利原告之認定，亦違反舉證責任分配之法則。
三、再按營業稅法第三十二條規定之所謂「營業人」，應以實際從事營業之人方有適用餘地，倘無「營業」之事實，即非該條所謂營業人，如此解釋方能符合實質課稅之意旨，而系爭工程係由鄭登勝所承攬，惟其並無投標之資格，故由與陸順公司熟識之丙○○出面向該公司之負責人陳文瑞借牌投標，得標後並以該公司名義與第三河川局簽約，並由鄭登勝施作全部工程，系爭工程與原告完全無關，此經丙○○、鄭登勝分別到院證述屬實。
四、又因鄭登勝並無向金融機構申請使用支票，故系爭工程施工期間，鄭登勝係借用原告之名義，開立遠期支票用以支付工程款，而鄭登勝以陸順公司名義請領工程款後，再指示該公司將工程款匯入原告帳戶內，使上開遠期支票均能如期兌現，此即陸順公司何以分別在八十九年五月二日、五月三日、七月三日將款項匯入原告於新竹國際商業銀行苑裡分行（下稱新竹國際商銀）之帳戶。至原告於訴願理由及起訴書稱上開款項係業務上須周轉故向陸順公司調現云云，容係原告與陸順公司向來均有業務上之往來，雙方合作已久，因本件訴訟起因乃係苗栗縣調查站調查工程弊案所致，原告為免衍生糾葛，造成陸順公司之困擾，故稱係向陸順公司調現，惟現已證明陸順公司並未實際承攬系爭工程，原告亦確未承攬系爭工程，故而將實情托出。
五、本件被告認定原告有逃漏營業稅之交易事實，實際上，其認定之所有營業交易行為，均係陸順公司所承作。（縱認係由丙○○所實際承攬，亦與原告無關）此由工程承攬之名義人觀之自明。而稅捐稽徵機關對於陸順公司之承攬工程等營業行為業已課徵營業稅，國家財政稅收並未因此而短少，是以，被告縱認原告有未依規定開立統一發票（對此原告否認，因原告未實際承攬，自無從開立發票），亦未對國家財政稅收造成任何損害。然被告竟於陸順公司被課徵營業稅之後，再認為原告就同一承攬工程之營業行為，亦應規定開立統一發票且負擔營業稅，此顯有重複課稅之違法情事。
六、系爭工程由鄭登勝施作，因鄭登勝過去無配合廠商，由原告以借牌之陸順公司向宗民公司及建立公司進貨，並由該二公司開立發票予陸順公司，因原告未承攬系爭工程，自不須取該憑證。
貳、被告答辯意旨略以：
一、關於補徵營業稅部分：
（一）本件原告於八十九年間向宗民公司及建力公司進貨未依規定取得進貨憑證，金額分別為七百萬元及二、四二六、二五七元（均含稅）。另於八十八年、八十九年間承攬第三河川局發包之系爭工程亦未依規定開立統一發票，金額計一千五百三十九萬元（含稅），未給與他人合法憑證，並已逾法定申報期限，逃漏營業稅七三二、八五七元，案經苗栗縣調查站查獲通報被告，取具調查筆錄等附卷佐證，違章事證明確，堪以認定。被告依法審理違章成立，核定補徵營業稅額七三二、八五七元及裁處罰鍰四、一一三、○六九元，並無不合。
（二）本件原告係因資格不符無法參加競標第三河川局發包之系爭工程，而由丙○○（原告之父）出面向友人陸順公司之股東陳文瑞借牌競標並得標，而由原告實際施作工程，此有丙○○及鄭登勝分別於九十年三月廿二日及同年月廿三日於苗栗縣調查站之調查筆錄可稽。另陳文瑞於九十年三月廿二日在該調查站調查筆錄內除承認上情外，亦供述第三河川局二次撥發工程款後，即由陸順公司於新竹國際商銀所有00000000000帳戶內，分別於八十九年五月二日、五月三日及七月三日轉帳五百萬元、五百三十五萬五千元及五百零三萬五千元予丙○○，所有之工程款均由其全權使用處理。此亦有苑裡分行九十一年二月二十日竹商銀苑裡字第五八一號函可證。
（三）至原告主張丙○○及鄭登勝並非原告之股東或員工，與原告無關，且根本不得使用原告之名稱承攬工程一節，惟丙○○於上開調查筆錄亦自承其目前為苑裡鎮興業土木包工業之實際負責人，而由卷附營利事業統一發證設立登記申請書亦有丙○○之簽名可證。又依宗民公司負責人 江清沂 九十年三月二十一日於苗栗縣調查站所作之調查筆錄內亦稱，系爭工程實際承包施作廠商為興業土木包工業實際負責人丙○○（登記負責人為丙○○之子），亦足證明系爭工程係由原告實際承包施作。
（四）按「借用他人營造業登記證從事承攬工程，並以該未實際承攬工程之營業人開立統一發票作為領款之憑證者，並應依稅捐稽徵法第四十一條之規定，以不正當方法逃漏稅捐移送司法機關偵辦其刑責。」為財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函釋所明定。至陸順公司是否按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響原告補繳營業稅之義務，且按財政部八十八年四月二十二日台財稅第000000000號函釋規定「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」是依照上揭意旨，系爭工程既由原告實際承攬，並收取報酬，自應由原告負擔繳稅之義務，併予陳明。
二、關於罰鍰部分：本件原告於八十八年、八十九年間承攬第三河川局發包之系爭工程，承包工程期間向宗民公司及建力公司進貨，金額分別為七百萬元及二、四二
六、二五七元（均含稅），未依規定取得進項憑證；暨銷售工程款一千五百三十九萬元，未依法開立發票，違章事證明確，已如前述，被告依法審理違章成立，除核定補徵營業稅額七三二、八五七元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計三、六六
四、二○○元，及進貨未依法取得他人憑證額九、四二六、二五七元處百分之五罰鍰計四四八、八六九元，合計裁處罰鍰四、一一三、○六九元，應無不合。
理由
一、本件原告原以苗栗縣稅捐稽徵處為被告，而行政院八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函，將原財政部各地區國稅局委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由各該國稅局自行稽徵，本件業已由台灣省中區國稅局承接，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又原告為獨資商號，負責人為甲○○，有苗栗縣政府營利事業登記證在卷可佐，是原告於九十二年一月十九日具狀將其名稱改為甲○○即興業土木包工業（原告起訴時名稱為興業土木包工業，法定代理人甲○○），即無不合，併予敘明。
二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，．．．短報或漏報銷售額者。」、分別為行為時營業稅法第三十二條前段及第五十一條第三款所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，亦為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
三、原告訴稱：㈠本案系爭工程金額為一千五百三十九萬元，依政府工程承攬規定，原告為一般土木包工業，承攬單件工程不得高於六百萬元，故原告顯無資格承攬系爭工程，自無承攬之事實。㈡系爭工程由陸順公司得標後，據聞有與證人丙○○、鄭登勝等人合力完成，惟證人丙○○及鄭登勝並非原告之股東或員工，與原告無關。㈢本件被告認定原告有承包系爭工程，係以苗栗縣調查站之移送書函及調查筆錄中，證人丙○○、鄭登勝、陳文瑞所為與事實顯不相符之自白，且未經法院判決認定之資料，作為補稅暨罰鍰之唯一依據，卻未調查其他具體事證，有違行政程序法第三十六條及第四十三條之規定、司法院釋字第二七五號解釋、最高行政法院八十九年判字第一九六八號、八十七年判字第五四○號、九十年第一二四六號判決、改制前行政法院八十七年度第二三九號、八十八度年判字第一五二號、八十七年度判字第五四○號暨八十九年度判字第一九六八號等判決意旨。㈣被告認定原告有逃漏營業稅之交易事實，因其認定之所有營業交易行為均係陸順公司所承作。而稅捐稽徵機關對於該公司之承攬工程等營業行為業已課徵營業稅，國家財政稅收並未因此而短少，是被告縱認原告有未依規定開立統一發票，亦未對國家財政稅收造成任何損害，被告對陸順公司被課徵營業稅之後，再認為原告就同一承攬工程之營業行為，亦應規定開立統一發票且負擔營業稅，有重複課稅之違法。㈤系爭工程由鄭登勝施作，因其過去無配合廠商，由原告以借牌之陸順公司向宗民公司及建立公司進貨，並由該二公司開立發票予陸順公司，因原告未承攬系爭工程，自不須取該憑證。
四、惟查，本件原告係因系爭工程金額為一千五百三十九萬元，依政府工程承攬規定，原告為一般土木包工業，承攬單件工程不得高於六百萬元，原告因資格不符無法參加競標第三河川局發包之系爭工程，而由丙○○（原告之父）出面向友人陸順公司之股東陳文瑞借牌競標並得標，而由原告實際施作工程乙節，業據：㈠原告之父丙○○君九十年三月二十二日接受苗栗縣調查站調查時，於調查筆錄內坦承「但我有用朋友陳文瑞所有之陸順公司之牌照去競標並得標該工程，且由我及興業土木包工業實際施作該工程。」、「我們興業土木包工業有以陸順公司名義和第三河川局簽訂工程合約。」（原處分卷十四頁）。㈡原告之弟鄭登勝九十年三月廿三日於該站調查筆錄內亦稱「興業土木包工業確有承包並實際施作前述『大安溪社尾堤防工程』，當時是我父親丙○○借用陳文瑞所有之陸順公司牌照參與競標而以新台幣二千零九十五萬元得標承攬該工程」、「前述『大安溪社尾堤防工程』完全是由興業土木包工業施作，陸順公司並未曾參與工程施作，他們只幫忙接收第三河川局有關工程的文書資料，及我們在處理請款等行政作業需要蓋用陸順公司大小章時，會請他們幫忙蓋印而已。」、「工程款則是先匯入陸順公司戶頭內，再由陸順公司將全數工程款轉匯給我們。」（同卷十一頁）。
㈢另陸順公司陳文瑞於九十年三月廿二日在該調查站調查筆錄內亦稱：「『大安溪社尾堤防工程』雖由我負責之陸順公司得標，但該工程在開標前，興業土木包工業負責人丙○○曾來我辦公室與我商量，要求我公司出面標該項工程，再將該項工程轉由渠公司施作，而押標金、工程估價單由渠提供，開標及簽約過程均係丙○○出面辦理，順利得標後，所有實際承包施作皆由丙○○所經營之興業土木包工業負責，陸順公司對該項並未實際參與。」、「該工程款項都是由丙○○自行填具工程請款單，並向我借用陸順公司大小章蓋妥後，再向第三河川局申請。自八十八年間正式開工迄今，第三河川局總計二次撥發工程款：第一次是八十九年四月二十九日電匯入新竹國際商業銀行苑裡分行陸順公司所有帳戶00000000000內，金額是一千零三十五萬五千元，該筆工程款已分別在八十九年五月二日轉帳五百萬元、八十九年五月三日轉帳五百三十五萬五千元給丙○○處理；第二次則是第三河川局在八十九年六月三十日電匯五百零三萬五千元入前述帳戶，我隨即在八十九年七月三日將錢轉帳給丙○○，前述二筆工程款只是借用我公司帳戶轉帳，所有工程款均由丙○○全權使用處理。」（同卷七、八頁）。㈣惟據原告之父丙○○九十年三月二十二日接受法務部調查局苗栗縣調查站調查時，於調查筆錄內坦承「我．．．目前是苑裡鎮興業土木包工業之實際負責人（登記負責人是我兒子甲○○）」（同卷十四頁）。㈤又據新竹國際商業銀行苑裡分行九十一年二月二十日竹商銀苑裡字第五八一號函復「查本行客戶陸順公司分別於八十九年五月二日轉帳五佰萬元，五月三日轉帳五百三十五萬五千元，及七月三日轉帳五百零三萬五千元，此三筆款項皆轉帳至興業土木包工業帳戶」（原處分卷四十二頁）。
五、依上，丙○○及鄭登勝二人分別為原告之父弟，有至親關係，對原告向陸順公司借牌承包系爭工程已各陳述競標承包系爭工程細節及資金流程甚明，亦與陸順公司股東陳文瑞及供料商宗民公司負責人江清沂陳稱情節相符，又有工程款一千五百三十九萬轉入原告帳戶之事實，再原告承包系爭工程期間，有向宗民公司及建力公司分別購進砂石依序為七百萬元及二、四二六、二五七元，亦經陳文瑞及江清沂於苗栗縣調查站證述明確（原處分卷十六至十八頁），被告以此認定原告有承包系爭工程及於工程期間向宗民及建力公司進貨之事實，採證並不違背經驗及論理法則，按依此客觀事實，被告對於原告從事何種經濟交易，已盡舉證責任，原告無法提出反證，用以否定此事實，自無違原告所指稱之行政程序法第三十六條及第四十三條之規定、司法院大法官會議釋字第二七五號解釋、最高行政法院八十九年判字第一九六八號、八十七年判字第五四○號、九十年第一二四六號判決、改制前行政法院八十七年度第二三九號、八十八度年判字第一五二號、八十七年度判字第五四○號暨八十九年度判字第一九六八號等判決意旨。再者，原告為一般土木包工業，承攬單件工程不得高於六百萬元，因系爭工程金額一千五百三十九萬元，原告為承包該工程，方向陸順公司借牌競標得該工程，自符事理，是原告主張其無資格承攬系爭工程，自無承攬之事實，自難採信。
六、至證人丙○○及鄭登勝二人雖到庭證述系爭工程並非原告所承包，實際上係由鄭登勝所承作等云，惟彼等二人已於苗栗縣調查站證述系爭工程係由原告承包甚明，又何以與上開證詞為不同之陳述，再系爭工程經向陸順公司借牌競標所得，工程間之購料、用料、僱工、施工及資金之運用調度及取得，如全由鄭登勝個人所為等情，但鄭登勝並未提出具體事證以實其說，是此二人證言，難為原告有利之證明。復原告另稱因鄭登勝未向金融機構申請使用支票，系爭工程施工期間，乃借用原告之名義，開立遠期支票用以支付工程款，鄭登勝以陸順公司名義請領工程款後，再指示該公司將工程款匯入原告帳戶內，使上開遠期支票如期兌現，陸順公司方在八十九年五月二日、五月三日、七月三日將款項匯入原告於新竹國際商銀之帳戶乙節。然此部分原告於訴願理由書及本件起訴書均稱該款項係因業務上須周轉向陸順公司調現，前後說詞不一，又鄭登勝並不能證明系爭工程係其個人施作，有如上述，是原告此部分主張，亦難謂有據。
七、再按「凡從事承攬工程，對外營業收取報酬之行為，應於開始營業前申請營業登記，並繳納稅捐。違反規定者，應依營業稅法第四十五條、第五十一條、稅捐稽徵法第四十四條．．．，追繳稅款，並處以罰鍰。借用他人營造業登記證從事承攬工程，並以該未實際承攬工程之營業人開立統一發票作為領款之憑證者，並應依稅捐稽徵法第四十一條之規定，以不正當方法逃漏稅捐移送司法機關偵辦其刑責。營造廠商未實際承攬工程，將其營業登記證或營造業登記證提供與他人使用，投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票交付使用領款等不實之行為，係屬從事不實之銷售，除應將查證事實之有關資料，移送實際承攬之業者所屬主管稽徵機關，依說明二查處，及敘情檢附有關資料專案函請建管單位，依照營造業管理規則第三十一條第一項第三款之規定，撤銷其營造業登記證外，該營造廠商已涉嫌幫助他人以不正當方法逃漏稅，應依稅捐稽徵法第四十三條規定移送司法機關偵辦其刑責。」、「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」，分別為財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號及八十八年四月二十二日台財稅第000000000號所函釋定（此二函釋為財政部就其職權所發布，並不違反相關法律立法意旨，本院自得引用）。是系爭工程既由原告實際承作，並收取報酬，自應由原告負繳納營業稅之義務，至陸順公司是否按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響原告補繳營業稅之義務，因陸順公司非系爭工程之承作人，如該公司有繳納此部分營業稅，則應由稅捐機關退回陸順公司該部分稅捐，並無原告所稱本件有重複課稅之情形，併予敘明。
八、綜上所陳，被告以原告於八十八年、八十九年間承攬第三河川局發包之系爭工程，亦未依規定開立統一發票，金額計一千五百三十九萬元（含稅），且未給與他人合法憑證，有逃漏營業稅七三二、八五七元，爰依上開規定補徵該稅額及就此部分裁五倍罰鍰三、六六四、二○○元（計至百元止），又原告於此工程期間向宗民公司及建力公司進貨未依規定取得進貨憑證，金額分別為七百萬元及二、
四二六、二五七元（均含稅），並就此未取得憑證部分，按銷售總額九二、四二
六、二五七元（含稅）處百分之五罰鍰為四四八、八六九元（銷售總額除以百分之一百零五再乘以百分之五），合計處罰鍰四、一一三、○六九元，並無違誤，被告駁回原告之復查申請，訴願決定亦以維持，均無不合，原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年三月三十一日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年三月三十一日
法院書記官詹靜宜