裁判字號：高雄高等行政法院91年簡字第388號判決
裁判日期：民國92年03月31日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決九十一年度簡字第三八八號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月七日台財訴字第０九一００三０八七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件原告起訴後，被告代表人乙○○業於民國（下同）九十二年一月二十七日變更為朱正雄，是被告以新任代表人聲明承受訴訟，並無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、緣原告八十九年綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶 鍾鳳雲 、母親 林冬鄉 、子 林文翔 及姪子 張庭嘉 、 張伯瑄 、姪女 張珮君 等七人之免稅額，共計新台幣（下同）五一八、０００元。被告初查以原告列報其姪子張庭嘉、張伯瑄及姪女張珮君等三人部分，未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項規定，核與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不符，乃否准認列免稅額共二二二、０００元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：原告之兄長 張永雄 為職業軍人退伍，因與社會脫節甚久，致創業求職不順，原告基於兄弟情誼施予援手，並為兼顧家長（九十年五月十一日變更為家長）義務，為兄長清償逾百萬元債務，且現仍每月代償約一萬五千元貸款，每年並為原告之兄及姪子女付六萬元以上保險費，照顧家屬無庸置疑；且依所得稅法及司法院釋字第四一五號解釋，皆以扶養事實作為得列扶養親屬免稅額之依據，被告引用最高法院二十年上字第二九九號判例，抹煞符合於民法第一千一百二十四條「家長對家屬」親情扶養，將扶助經濟弱者，解釋為慈惠施予行為，與前開大法官會議解釋顯有牴觸；且原告為實際處理家務之家長，亦有家屬會議決定書可證，被告未予查證，逕行推翻以前歷年之核定，否准認列免稅額之處分顯不妥當云云；並求為判決撤銷訴願決定及原處分。被告則以：依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，納稅義務人列報減除其他親屬或家屬之免稅額，須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即須具備家長家屬之關係，並以永久共同生活為目的而同居一家者為前提，系爭受扶養親屬張庭嘉等三人，八十九年度雖與原告同戶設籍於渠等祖母林冬鄉戶內，惟同為家屬間關係，並不互負扶養義務；次查原告工作地點在高雄市（任職於臺灣省合作金庫南高雄支庫），且通訊地址亦為高雄市，原告妻兒亦皆設籍於高雄市，是原告與系爭扶養親屬雖同戶設籍於屏東縣，惟難謂其彼此具有永久共同生活為目的之意思，縱如原告所稱系爭扶養親屬實際上受其扶養，核與民法第一千一百十四條第四款規定之家長家屬關係亦不相符合，故本件原告因顧念親屬之誼而給與資助之行為，乃本於雙方之親情而生，並不在得列報扶養親屬免稅額之範圍內，揆諸首揭說明，自無所得稅法第十七條第一項第一款第四目得享有免稅額之適用；又直系尊親屬依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（改制前行政法院即現之最高行政法院七十四年度判字第一０四三號及七十五年度判字第一六九號判決參照），準此，納稅義務人申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人之父母並無扶養能力之證明，始得據此而減除親屬免稅額，而系爭扶養親屬父母均有薪資及利息等所得，非無扶養子女之能力。綜上所述，被告否准認列系爭免稅額，並無不合等語，資為抗辯；並請求判決駁回原告之訴。
三、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額．．．：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．．㈡納稅義務人之子女．．．㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」行為時所得稅法第十七條第一項第一款定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」亦為民法第一千一百十四條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．」司法院釋字第四一五號解釋在案，而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「．．．所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，．．．。」另民法第一千一百十四條規定之親屬間互負扶養義務，此扶養義務係法定義務，不因免稅額而得降低或免除其履行義務，是扶養費用於依民法第一千一百十四條規定之順位應負扶養義務之人，即為法定之支出項目，而該扶養義務者之個人負擔租稅能力即因家庭之法定扶養義務而減低；故所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據行為時民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據行為時所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。（參見行政法爭議法律問題（下）學者 葛克昌 著「論公法上金錢給付義務之法律性質」一文第二十三頁）。
四、本件原告八十九年綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶鍾鳳雲、母親林冬鄉、其子林文翔及姪子張庭嘉、張伯瑄及姪女張珮君等七人之免稅額，共計五一八、０００元，經被告以原告列報之姪子張庭嘉、張伯瑄及姪女張珮君等三人未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項規定，核與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不符，乃否准認列免稅額共二二二、０００元之事實，有原告八十九年度綜合所得稅結算申報書、被告之核定書、戶口名簿影本等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，堪信其為真實。
五、經查，依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，得列報為扶養親屬免稅額者，除該親屬確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件，已如前述。而所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。原告雖主張其與系爭扶養親屬居住在一起，並提出戶籍謄本以為證明，惟戶口名簿僅係舉證同一戶籍之方法，有無同居、有無扶養之事實，仍屬被告調查審核權責範圍。況且原告與所列報系爭親屬雖同設址於屏東縣萬巒鄉萬全村永和巷六號，然實際上原告係於高雄市服務，平時居住於高雄市，亦經原告自承在卷（詳本院九十二年一月十五日之準備程序筆錄），則原告顯未與列報親屬共同生活，盡其扶養義務，要難僅以其與系爭扶養親屬等三人同址，即認定其有以永久共同生活為目的而同居一家，據以主張列報扶養親屬免稅額。另原告提出之家屬會議決定書，其上係記載「自八十年原家長 張壽全 過逝後，家屬一致同意由家屬甲○○管理家務，全家無異議通過。」等語，並由林冬鄉、張永雄、 陳秀美 、 林瑞貞 及原告署名等情，有該決定書附卷可稽。觀此決定書所載家族成員，除林瑞貞外，核與設於屏東縣萬巒鄉萬全村永和巷六號戶內之成年人相同，是原告所稱由其管理家務做為家長之「家」，其成員當係指設籍於此戶內之 林東鄉 、張永雄、陳秀美、張庭嘉、張伯瑄及張珮君等人；然原告實際上另有配偶及子女，且原告平日更是與其子及配偶同住於高雄市，而非此位於屏東縣之家，則原告與其住於屏東縣萬巒鄉萬全村永和巷六號之親屬，是否仍無分家之意思，而同屬一家，即非無疑。蓋依原告生活之情形，客觀觀之，其與同住於高雄之配偶子女方生以永久共同生活為目的之家的關係，而設於屏東縣萬巒鄉萬全村永和巷六號之家，依上開所述，其成員並不包含原告之配偶及子女，則原告同時成為兩個家之成員，實與民法「家」之概念相違背，是居住於上開住址之親屬僅是形式上與原告同一戶籍，尚難因此而謂原告與之有成立一家，而發生家長家屬關係存在；至原告提出之聲明書僅是原告及其親人憑其主觀意思製作之文書，尚不得因此即謂原告與其設籍屏東縣萬巒鄉萬全村永和巷六號之親屬，有成立以永久共同生活為目的而同居之「家」的關係存在。原告與系爭扶養親屬張庭嘉、張伯瑄及張珮君既無以永久共同生活為目的而同居一家之客觀事實存在，則其等間即不生所謂家長家屬關係之情形，核與前開所得列報免稅額之要件顯不相符。次查負有法定扶養義務者，民法第一千一百十五條規定，定有先後扶養順位，故依據行為時所得稅法第十七條第一項第一款為扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。本件原告所列報扶養之系爭親屬張庭嘉、張伯瑄及張珮君係原告兄張永雄之子女，而張永雄及其配偶陳秀美八十九年度尚有薪資、利息所得共四十六萬八千四百七十一元，有該二人八十九年度各類所得資料清單附原處分卷可稽，顯有扶養能力。原告雖主張其兄收支不平衡，然就其兄無扶養子女之經濟能力，並未提出具體事實以資證明，至其代清償債務、貸款、支付保險費等，本屬親人間之情感所為經濟上之支援，具有慈惠施與行為之性質，並不能援為列報扶養親屬之依據。是原告以其有實際照顧家屬、處理家務及歷年被告均核定認列等情，主張應准認列免稅額云云，並不可採。
六、綜上所述，原告與所列報之扶養親屬張庭嘉、張伯瑄及張珮君等三人並無實際扶養之事實，亦無家長家屬關係存在，而原告列報渠等之扶養親屬免稅額，核與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不合；是被告對於原告八十九年度綜合所得稅結算申報，否准原告所列報扶養之張庭嘉、張伯瑄及張珮君等三人之扶養親屬免稅額二二二、０００元，揆諸首開規定，並無不合；復查決定及訴願決定均予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。爰不經言詞辯論為之。兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決之結果不生影響，無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年三月三十一日
高雄高等行政法院第三庭
法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年三月三十一日
法院書記官嚴寶明附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。