最高行政法院92年度判字第1007號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第1007號判決

裁判日期：民國92年07月31日

裁判案由：贈與稅

最高行政法院判決九十二年度判字第一○○七號
上訴人甲○○被上訴人財政部台灣省中區國稅局代表人 許虞哲 右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月一日臺中高等行政法院九十一年度訴字第一四七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：一、其於八十六年四月十日將所有彰化縣○○鎮○○段三八七、五四二地號及同縣○○鄉○○段○○○○○號（應有部分三分之一）等三筆農業用地贈與次子 黃俊雄 ，業經核准不計入贈與總額。嗣因上訴人之子黃俊雄經濟遭變故，迫不得已於八十八年十二月二十三日將其所受贈土地中一筆即新盛段三八七地號農地出售予 黃李玉珠 作為還債之用，應適用行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款與農業發展條例第三十一條之規定，被上訴人不依八十七年六月二十四日修正公布遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，以及財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋意旨追繳上訴人此筆土地應納稅賦。卻強制向上訴人追繳前開三筆土地之贈與稅款，誠難令人甘服。原判決不援用前揭規定及財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋意旨追繳上訴人應納稅賦，卻援用不合時宜七十八年八月三日台財稅第00000000號函釋及財政部八十三年二月十六日台財稅字第八二二三○四八五○號函釋、八十四年十月二十四日台財稅第000000000號、八十六年六月十四日台財稅第000000000號，以所有農地分次贈與後，準予辦理退稅等函論斷，按退稅事宜與補稅要件並無相對關係，性質、認定條件亦互異，原審竟反推定補稅可適用，足見原審適用法令顯有錯誤，並與司法院釋字四二四號解釋及農業發展條例及遺產及贈與稅法之規定有違。其將有繼續經營農業生產之部分強行補稅，更有違實質課稅原則，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決等語。
貳、被上訴人未提出答辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：復查決定以：上訴人原贈與農地之免稅係依據農業發展條例第三十一條之免稅規定，而依該條但書亦明定所免徵贈與稅之農地若繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。準此上訴人所贈與土地既已移轉，依前揭函釋意旨自應就全部免稅土地追繳應納稅賦，原核定依規定追繳原免徵贈與稅額，並無不合等由，駁回其復查之申請。上訴人不服，提起訴願主張，據行為時農業發展條例第三十一條但書之立法精神觀之，係指該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅額。上訴人之子迫於債務，出售受贈之其中一筆農地還債，其餘二筆受贈農地目前仍持有繼續供農業使用。而財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號及八十九年七月十一日台財稅第0000000000號函釋意旨已超越前開法條之立法精神，且與行政程序法第七條及第九條有違云云，資為爭議。訴願決定機關除持與被上訴人相同之論見外，並以修正前農業發展條例第三十一條但書規定之立法意旨，係在鼓勵贈與人將農地贈與同一人繼續經營農業生產，而落實農地農用並避免農地細分政策，故若受贈人有違反情事，則不符獎勵目的，自應追繳原免徵贈與稅。次查，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號及八十九年七月十一日台財稅第0000000000號釋函係分別在補充解釋修正前農業發展條例第三十一條但書規定及重申現行同法第三十八條規定，並無逾越前開法條規定，所訴顯對法令有所誤解，核不足採據等情，駁回訴願。經查原處分及所為復查決定均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人主張核無可採，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「左列各款不計入贈與總額﹕一、．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所定限定以一人受贈與為要件；而同法第十七條第一項第六款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、．．．。六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」則未限定以一人承受為要件，兩者顯然不同。又財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋係關於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款遺產稅扣除額規定所為函釋，與本件贈與稅事件因法律評價上事物本質不同，自不得比附援引，而主張該關於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款遺產稅扣除額規定所為函釋適用於本件贈與稅事件。
上訴人此部分之主張，自不足採。（二）、行為時農業發展條例第三十一規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」，其立法意旨係為建立家庭農場一人繼承或承受制度，以突破擴大農場經營規模之障礙，乃為此稅賦免徵，以示獎勵之規定，並非僅止於避免每宗土地細分而已。本件上訴人於八十六年四月十日將其所有坐落彰化縣○○鎮○○段第三八七地號（面積二、一九三平方公尺）、五四二地號（面積九九七．四二平方公尺）及同縣○○鄉○○段第一○三七地號（面積二、四○四平方公尺，應有部分三分之一）農地贈與其次子黃俊雄，業經被上訴人所屬彰化縣分局依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定免徵贈與稅，並依行為時農業發展條例第三十一條規定列管五年（期間八十六年四月十日至九十一年四月十日）在案。嗣受贈人黃俊雄於八十八年十二月二十三日出○○○鎮○○段第三八七地號土地予黃李玉珠，已改變家庭農場一人承受之狀況，與行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及行為時農業發展條例第三十一條之立法意旨為建立家庭農場一人繼承或承受制度，以突破擴大農場經營規模之障礙，乃以稅賦免徵，以示獎勵之規定顯然不符，而未能於法定期間內持續符合免徵贈與稅之要件，依規定應追繳應納稅賦。上訴人於八十九年一月五日申請自動補繳贈與稅，被上訴人所屬彰化縣分局乃核定追繳原免稅之農地價值新台幣（以下同）九、
四九八、二七三元，加計該當年度前次贈與額五○、二三三元，合計核定贈與總額九、五四八、五○六元，應納稅額一、三二三、○九六元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤，且無違司法院釋字第四二四號解釋之意旨。（三）、綜上所述，原判決雖未就上訴人於原審所主張本件應適用財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋如何不足採，於原判決理由論述，固有未洽，惟尚不影響上訴人在原審之訴應予駁回之結果。本件上訴人上訴意旨之主張其繼續耕作之二筆土地，不應追繳應納稅賦等語，核屬法律上見解之歧異，仍應認本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月三十一日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十二年八月一日