最高行政法院92年度判字第976號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第976號判決

裁判日期：民國92年07月31日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決九十二年度判字第九七六號
再審原告丁○○訴訟代理人甲○○
丙○○再審被告花蓮縣稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因土地增值稅事件，再審原告不服本院中華民國九十一年三月二十八日九十一年度判字第四四一號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告於民國七十七年七月八日依土地稅法第三十九條之二規定以買賣方式取得座落花蓮縣○○鄉○○段一─一九○地號乙筆，免徵土地增值稅農業用地。嗣再審被告於八十五年十一月八日派員會同農業及地政機關人員赴現場勘查，查獲該筆農地荒廢、雜草叢生及棄置大理石廢土石塊，未繼續作農業使用，乃依行為時土地稅法第五十五條之二規定，處以原免徵土地增值稅額新臺幣（下同）二七○、四五○元二倍罰鍰計五四○、九○○元（計至百元止）。再審原告於八十七年九月三十日繳納，嗣於同年十月十二日以該罰鍰之處分已逾核課期間為由，申請退還其已繳納之罰鍰，經再審被告否准所請。再審原告不服，循序提起行政訴訟，為本院九十一年度判字第四四一號判決駁回（下稱原判決）。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：稅捐稽徵法第二十二條規定之核課期間的起算日，均為在納稅義務「開始前，有固定」日期為起算日，如申報日、申報期間屆滿之翌日，應貼印花稅票日、徵期屆滿之翌日等。另財政部八十年五月十五日臺財稅第000000000號函釋則係規定於納稅義務「開始後，其固定」日期之查獲日為核課期間的起算日，依此函規定，如在八年、十年、二十年．．．五十年後查獲者，仍要處罰，無異無限制變相延長核課期間，明顯牴觸稅捐稽徵法第二十二條以納稅義務「開始前，有固定」日期為核課期間起算日之規定，應為無效。又土地申報移轉現值後，其土地所有權及設定他項權利等權利及繳納地價稅與繼續耕作等義務，均自承受之日起，屬於承受人，顯非原判決所指財政部八十年五月十五日臺財稅第000000000號函釋，顯與系爭土地取得期間無關。另查鈞院八十九年度第二三二三號判決及九十年度第二二八七號判決，均係原處分機關以查獲日期為核課期間之起算日，無限制變相延長校課期間，而遭判決撤銷原處分各有案，本件亦係以查獲日期為核課期間之起算日，三者原因相同，應為相同之判決。請判決廢棄原判決，並撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：財政部八十年五月十五日台財稅第000000000號函釋示，行為時土地稅法第五十五條之二規定，係對農業用地移轉免徵土地增值稅之取得者，有不繼續耕作行為予以處罰，故應自不繼續耕作行為發生後始有處罰問題，與取得土地期間無關。又依財政部七十四年三月二十日臺財稅第一三二九八號函亦釋明罰鍰案件依稅捐稽徵法第四十九條規定準用時，其核課期間之起算應自依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算，如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。爰此，該罰鍰案件既係於八十五年十一月八日查獲再審原告有未繼續耕作之違章情事，且於八十六年一月七日依法處罰，並未逾核課期間甚明。另依行為時土地稅法第三十九條之二規定取得免徵土地增值稅之農業用地，其應作農業使用並無期間之限制，應持續作為農業使用，始得免徵土地增值稅。其有行為時同法第五十五條之二所列「不繼續耕作情形之一者」即應處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰。再審原告取得系爭農業用地不繼續耕作，於八十五年十一月八日為再審被告查獲，再審被告依財政部八十年五月十五日函釋，自不繼續耕作行為發生後開始起算五年內處罰，符合稅捐稽徵法第二十一條規定於核課期間內，依行為時土地稅法第五十五條之二不繼續耕作時處以罰鍰之規定，並無違誤。又再審原告引用鈞院八十九年度判字第二三二三號判決及九十年度判字第二二八七號判決，二者分屬營利事業所得稅課稅計算錯誤問題與土地增值稅申報核課本稅之案件，其案情截然不同，應無法予以爰用等語，資為抗辯。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，或該條第二項之情形始得為之，而該條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件原判決對上訴人主張事項，雖未逐一說明，惟該判決認為復查及一再訴願決定理由，已足以駁回再審原告之訴，即認：財政部八十年五月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，所稱依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣後不繼續耕作，應依行為時同法第五十五條之二規定處罰時，其移罰期間，應自不繼續耕作行為發生後開始計算，顯與系爭土地取得期間無關，再審原告謂其於七十七年七月八日取得該土地，本件至八十二年七月九日已滿五年核課期間云云，自非可採。又納稅義務人違反稅法規定關於行為罰之裁罰起算方法依行為人行為狀態規定不同認定方法，亦核與稅捐稽徵法第二十一條第二項所定在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰無違。查本件係於八十五年十一月八日查獲再審原告有不繼續耕作之違章情事，且於八十六年一月七日依法處罰，並未逾核課期間。至財政部七十四年八月二十日台財稅第二○七九五號函釋：「凡向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關之收件日為土地增值稅核課期間之起算日。」則係對於土地增值稅核課期間之起算日所為之釋示，與本案裁處罰鍰無關。所稱該罰鍰之裁處適用法令錯誤自非可採。該筆土地增值稅申報案，既無課稅及計算錯誤問題，所舉本院八十九年度判字第二三二三號判決，其案情不同，難予援引。再審被告否准其申請退還已繳罰鍰，核無違誤為由，判決駁回再審原告前程序之訴，雖略嫌簡陋，惟核其認事、用法均無違誤，自無適用法規顯有錯誤之情形。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，無非以：㈠再審被告為本件處分所依據之財政部八十年五月十五日臺財稅第000000000號函釋牴觸稅捐稽徵法第二十二條，依中央法規標準法第十一條及行政程序法第一五八條等規定應為無效，原判決仍視該函釋為有效而判決駁回再審原告之訴；㈡原判決應適用稅捐稽徵法第二十一條、第二十三條規定，撤銷原處分而未適用等語，為其論據。經查，財政部八十年五月十五日臺財稅第000000000號函意旨：「依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣後不繼續耕作，應依行為時同法第五十五條之二規定處罰時，其移罰期間，應自不繼續耕作行為發生後開始起算。係對農業用地移轉免徵土地增值稅之取得者，有不繼續耕作行為予以處罰，故應自不繼續耕作行為發生後始有處罰問題，與取得土地期間無關，即自不繼續耕作行為發生後，始有稅捐稽徵法第二十一條規定稅捐核課期間之適用。而同法第二十二條係規定核課期間之起算，亦應自不繼續耕作行為發生後起算，但第二十三條係規定徵收期間，與本件無涉，故上開函釋意旨自無牴觸該法第二十二條規定可言。又依行為時土地稅法第三十九條之二規定取得免徵土地增值稅之農業用地，其應作農業使用並無期間之限制，應持續作為農業使用，始得免徵土地增值稅。其有行為時同法第五十五條之二所列「不繼續耕作情形之一者」即應處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰。本件再審原告取得系爭農業用地不繼續耕作，於八十五年十一月八日為再審被告查獲，再審被告依財政部八十年五月十五日函釋，自不繼續耕作行為發生後開始起算五年內處罰，符合稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間內，依行為時土地稅法第五十五條之二不繼續耕作時處以罰鍰之規定，並無違誤。又本件所涉及者為罰鍰，依財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函，亦釋明罰鍰案件依稅捐稽徵法第四十九條規定準用時，其核課期間之起算應自依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算，如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。爰此，該罰鍰案件既係於八十五年十一月八日查獲再審原告有未繼續耕作之違章情事，且於八十六年一月七日依法處罰，並未逾越稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間。至於再審原告所引本院八十九年度判字第二三二三號判決及九十年度判字第二二八七號判決，分屬綜合所得稅課稅計算錯誤問題與土地增值稅申報核課本稅之案件，其案情與本件截然不同，自難比附援引。綜上所述，再審原告之主張，無非係其主觀法律見解，依首揭說明，自不得作為行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審之事由。又本件原判決未就再審原告主張加以說明，應屬簡陋，已詳前開說明，但尚非判決理由不備。況判決理由不備尚非屬行政訴訟法第二百七十三條規定再審事由，再審原告據以提起本件再審之訴，為無理由，亦應予駁回。
據上論結，本件再審原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月卅一日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年七月三十一日