裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2155號判決
裁判日期：民國95年05月18日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02155號原告元宣企業有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月13日台財訴字第09300653060號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新台幣(下同)5,212,458元，經被告初查剔除給付香港商EVERSTARTSGROUPLTD.(下稱EVERSTARTS公司)之其他費用4,930,286元，核定全年所得額為11,207,502元，補徵稅額1,498,760元。原告申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告列報之佣金支出，是否屬營業所需之必要費用？㈠原告主張之理由：
程序部分：
⒈按公司法第87條規定：「清算人應於六個月內完結清
算；…清算人不於前項規定期限內清算完結者，各處…一萬元以上五萬元以下罰鍰。」原告既於90年7月31日經全體股東同意解散，原告依法當於91年1月31日前完結公司清算，而關於原告89、90年度營利事業所得稅結算申報及清算申報案件，被告遲至原告決議解散後，始分別92年11月27日及93年2月11日完成審查核定，訴願決定未探究被告怠忽職守，反以原告未俟被告審查為駁回原告理由，應不足採。
⒉又「行政處分除法規另有要式之規定者外，得以書面
、言詞或其他方式為之。」為行政程序法第95條所明定。依原告93年初取得被告財北國稅徵字第90169949號函觀之，其在無合法行政處分前提下，竟欲以普通函件通知要求原告，依列附明細所載，根據營業額粗估金額登記稅捐債權；同時通知所屬儘速進行審查核定，如何自稱係屬依法行政、合法徵稅？又原告清算中，已依法登報催告債權人申報債權，然從未收到被告申報債權函件，詎被告不按前開公告內容前往原告公司所在地報明債權，卻宣稱已將申報函件寄往與登記債權不相干之台北地院公文書寄送之聯絡地址，且未能提出經原告簽收之合法送達證明，僅憑空咬定既已交寄自當業已送達。足證被告並未於法定申報期間向原告登記債權，原告如何知悉該債權存在、又如何依法於清算完結分派剩餘財產前據以繳納。
⒊再查，營利事業所得稅之課徵，係採公司依規定時限
自行申報，稅捐機關進行審查後，若有任何調整，再按其調整內容寄發營利事業所得稅核定通知書，稅捐債權始告形成，若如訴願決定所稱，尚未經稅捐機關核發核定通知書前，應自認尚有欠稅，豈不嚴重違背法治國家之無罪推定原則？又於原告於清算完結後，因接獲被告89年度營利事業所得稅核定通知書，依繳款書所載期限內，針對「公司業已清算完結」及不服調整內容而提出復查。此係針對原告決議解散後849天始發生補稅事件之救濟行為，自當非了結清算完結前「已發生而尚未了結之事務」。依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間適用對象應為尚未消滅之公司，被告早知原告已進行清算，卻延宕兩年以上才寄發核定通知書，並對原告不服處分之救濟行為，曲解為「清算前尚未了結之事務」，再辯稱原告尚未完成合法清算，仍負繳納義務，顯將行政機關課稅權無限上綱而凌駕於公司法之上，自不足採。
⒋綜上結論，原告既經全體股東同意解散，亦已依公司
法規定，登報公告催告有債權主張者應於三個月內前往原告公司所在地報明債權，同時聲明逾期不申報者不列入清算之內；由於並無任何機關或個人前來登記，且當時公司帳載亦無任何債務、欠稅或其他已發生而尚未了結之事務，因此原告乃於90年11月15日，公司法規定六個月期限內完結清算，並將剩餘財產按各股東股份比率分派。是故，原告既已合法完成清算程序，公司剩餘財產亦已按各股東股份比率分派，依公司法第329條規定，被告已無任何請求權。
其他費用部分：
⒈原告已提示委託EverStars.公司代為籌設原告香港
辦事處及代為處理海外事務雙方之間的合約，及該公司向原告申請代辦事務之請款收據及經雙方同意認可後，亦有原告匯款之水單可證，被告初查僅以原告未提示支付費用憑證為由，予以剔除，原告已於復查時，補提示EverStars公司在香港支付費用相關憑証、單據後，被告復以與營業無關為由，予以駁回，實難令原告折服。
⒉被告既已認定原告在香港辨事處以及與香港商Ever
Stars公司之委任關係存在，且原告支付該公司費用，亦有匯出水單証明支出之事實，已足証明原告列報該筆費用之正當性。EverStars公司向原告所申請費用檢附之憑單，與被告所主張不符憑証認定要件應屬不相關。所提示之憑單為原告與所委託之港商，雙方之間相互認証之依據，因EverStars公司業已出具合法收據向原告請款，提供該等費用憑單為佐證，已足證該公司確依照委任合約為原告提供服務有所支出證明，並非向原告請款收據，更非本國稅務單位，認定費用列報之合法性與否之依據。
⒊如訴願決定所稱，原告與EverStars公司及其負責人
均為獨立法人，又無從屬關係。原告既與EverStars公司簽訂委任合約，該公司亦已提供服務，並依雙方合意出具合法收據請款，均屬不容懷疑之事實。至於原告支付EverStars公司之佣金，係屬酬佣該公司介紹已成交交易之費用，與此針對擴展未來業務之性質完全無關，被告與訴願決定不予查明，混為一談，執意剔除，損壞原告權益至鉅。
㈡被告主張之理由：
程序部分：
⒈按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於
分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」為稅捐稽徵法第13條所明定。又「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」、「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」亦為公司法第334條準用同法第84條第1項及第331條第3項所規定。再按「…二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」司法院秘書長84年3月22日秘書長84年3月22日秘台廳民3字第04686號函可資參照。
⒉原告訴稱於90年7月31日經股東會決議解散，於同年
11月15日完結清算，經台北地方法院民事庭於90年12月4日以北院錦民星90司字第406號函准予備查，被告遲至92年11月27日仍發單通知補徵原告89年度營利事業所得稅，應屬無據。
⒊原告於90年7月31日經股東會決議解散，被告已於90
年9月26日以財北國稅徵字第90169949號函聲報其89年度營利事業所得稅結算申報及90年度營利事業所得稅決、清算暫行核定稅額2,728,500元列入債權登記，郵寄至聯絡地址：臺北市○○○路○段○○號12樓之1。又查原告於90年8月21日辦理90年度營利事業所得稅決算申報，並於90年11月15日按股東持股比例分派賸餘財產3,055,103元於其股東後，再於90年11月19日辦理營利事業清算申報。惟未俟89年度營利事業所得稅結算申報及90年度營利事業所得稅決、清算申報審查核定完成，即自認已無欠稅債務，旋於90年11月20日向臺北地院陳報清算完結，難謂清算人已踐行公司法第48條第1項第1款「了結現務」之規定，其清算程序尚未合法完成，清算人之責任並未解除，依首揭司法院秘書長84年3月22日秘台廳民3字第04686號函釋，原告既未為合法清算，清算人責任即未解除，不生清算完結之效果，原告法人人格並未消滅，仍應就未繳清之稅款負繳納之義務。
其他費用部分：
⒈按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用
，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失」為所得稅第38條所明定。原告本期申報其他費用8,236,973元，其中支付香港EverStarts4,930,286元，依會計師說明，係在香港籌設辦事處，處理海外事務所支付之費用，被告原核以系爭金額雖已支付，惟其支付方式及香港辦事處費用憑證，均無法說明提示，其費用支出應與營業無關，爰否准認列，加計其他剔除金額，核認其他費用為2,560,020元，於法並無不合。
⒉又查，系爭費用被告原查依原告申報資料查核，認事
實不明，方以91年6月26日財北國稅審一字第0910227030號函請原告就系爭費用補証，原告反倒果為因，稱被告已承認其與EverStarts之委任關係，所訴核無足採。至原告雖提示支付水單，按水單僅能證明原告有支出之事實，至其支出是否必要且與業務有關，則非必然；原告無法說明提示其支付系爭金額方式及香港辦事處代墊費用憑證，其費用支出應與營業無關為由，而予以剔除；復查時，原告雖補提示租金合約、出差交際費用憑證及EverStarts開立之勞務帳務處理收據，系爭收據憑證無法證明與原告業務有關，旅費等收據抬頭又為香港EverStarts之負責人，因原告與系爭費用受款人既為獨立法人又無從屬關係，尚難證明該費用係為原告執行勞務所支出，且原告與EverStarts另訂合約，介紹客戶及處理香港一切事務，原告已依約另行支付佣金在案，為原告所不爭，原告所提示之憑證文據，難謂為與業務有關，已如前述。原核定並無不當，請予維持。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失」所得稅法第24條、第38條分別定有明文。
二、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用8,236,972元，其中什費項下─支付香港商EVERSTARTS公司4,930,286元，被告以該支出與營業無關，否准認列，並加計其他剔除金額，核認其他費用為2,560,020元，核定全年所得額為11,207,502元，補徵稅額1,498,760元之事實，為兩造所不爭，並有原告營利事業所得稅結算申報書及被告核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：其公司已於90年11月15日清算完結，並陳報台北地院准予備查在案，公司法人人格已消滅，被告不得再課徵其稅負，被告遲至92年11月27日發單補徵89年度營利事業所得稅，應屬無據；且原告支付EVERSTARTS公司之前開費用，係委託該公司代為設立香港辦事處及處理海外一切事務所支付之報酬，並有委任契約及匯出水單可證，被告核定剔除，亦有違誤等語。
四、經查：㈠按稅捐債務於法律所定應納稅捐之構成要件成立時即已發
生，縱稅捐稽徵機關尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力(參照最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議決議意旨)。又「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」亦為所得稅法第3條第2項前段所明定。原告89年度營利事業所得稅之稅捐債務，於其公司在90年7月31日決議解散時已成立，雖然其數額至主管稽徵機關審查核定後始確定，然不影響此等稅捐債務之存在。原告既知申報暫繳稅款，即知尚可能補徵稅捐債務。
原告主張其補稅稅捐債務於營利事業所得稅核定通知書發出後始形成，俟行政救濟期間屆滿後時確定云云，核係誤解法令。至原告公司是否已合法清算完結，僅係原告得否據以申請被告註銷其所欠相關稅捐債務(原告申請註銷欠稅，另由本院93年度訴字第3426號審理)，要與原告是否負有繳納89年度營利事業所得稅之稅捐債務及被告核定應補徵稅額無涉，且被告於92年11月27日發單通知原告應繳納89年度營利事業所得稅額，亦未逾稅捐稽徵法第21條所定五年之核課期間，原告執此主張原核定處分違法，應予撤銷，即非有據。
㈡次按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之
責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報前開什費支出，係屬營業所需之費用，自應負舉證責任。
㈢原告主張其列報支付香港商EVERSTARTS公司之什費4,930
,286元，係委託該公司籌設香港辦事處及處理海外事務而給付之費用等情，雖提出合約書、租約、收據及匯出水單為憑。惟查，前開租約、收據均為私文書，其形式及實質內容真正，尚待原告為證明，且匯出水單亦僅能證明原告有匯款之事實，均不足證明原告支出前開款項之原因為何及是否與原告所營業務有關。復觀諸前開合約書所載：
原告係委託EVERSTARTS公司在香籌設香港辦事處及處理海外一切事務，所有費用由原告支付，一切事務由EVERSTARTS公司負責等語，如該契約約定之真意，係由EVERSTARTS公司依其處理事務實際支付明細內容，向原告實報實銷，然原告自復查至本院審理時，均無法提示EVERSTARTS公司代墊付相關費用之單據憑證以為證明，尚難認EVERSTARTS公司出具前開收據內所載各項支付款明細屬實；若原告支付該公司處理前開委託事務之費用非採實報實銷，原告亦無法說明其支付金額之計算方式，自難認原告前開支出與營業有關，原核定予以剔除，即無不合。至原告於復查時，雖補相關出差交際費用憑證，然前開旅費等收據之抬頭為EverStarts公司之負責人，尚難證明該費用係為原告執行勞務所支出，且原告與EverStarts公司另訂合約，委託該公司介紹客戶及處理香港一切事務，原告已依約另行支付佣金並列報減除，亦為原告所不爭，益難僅憑前開單據，遽認該費用即屬EverStarts公司受原告處理委託海外事而支出之費用。此外，本院亦查無其他證據，足資證明原告列報之前開什費支出確為營業所需之必要或合理費用，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之原告負擔。
五、綜上所述，原告既無法證明給付EVERSTARTS公司之前開什費支出4,930,286元，為經營本業或附隨業務所需之費用，，被告核定否准認列而予以剔除，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月18日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年5月18日
書記官李淑貞