臺北高等行政法院94年度訴字第2207號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2207號判決

裁判日期：民國95年05月18日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02207號原告甲○○訴訟代理人 盧繼剛 (會計師)被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月13日台財訴字第09400127310號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告配偶辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報後，
被告機關在查核階段對之為補稅處分，處分內容及所持理由可簡述如下：
㈠擴張稅基之理由：
原告自行列報取自實和聯合診所（下稱實和診所）執行業務所得新臺幣（下同）2,881,426元，經扣除二成之必要費用與成本後，申報執行業務所得為2,305,141元。被告則核定上開所得為薪資所得，不得減除費用成本，而核定原告88年度薪資所得為2,881,426元。
㈡補稅規制性決定之內容：
被告機關核定原告及其配偶當期綜合所得總額為3,800,930元，淨額為3,280,217元，因而補徵原告稅款437,474元。
原告對被告上開核定中有關「取自實和診所薪資所得2,881,
426元」部分不服，主張其與實和診所無僱傭關係，係其提供醫療專業知識與技術，而實和診所提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬，並無每月固定薪資，確為執行業務所得等情，而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告88年度取自實和診所之所得，係屬醫師執行業務之所
得，依法得扣除20%執行業務之必要費用及成本。按所得稅法第11條第1項規定:「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」，另按「88年度執行業務者費用標準」第11款第3目規定︰「西醫師受聘在開放醫院或其他處所駐診，駐診收入係與駐診醫院或處所拆帳者，按實際拆帳收入減除20%必要費用。」再依財政部90年12月27日台財稅字第0900457146號之函釋規定，可知西醫師駐診拆帳之核課，倘係以醫師與醫院按收入拆帳給付報酬，而非受僱支領薪資者，得按上揭執行業務所得之扣繳率扣繳所得稅。依稅徵稽徵法第1條之1規定:「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」上開財政部函釋規定自得適用於原告88年度所得稅之核課。
㈡原告88年在實和診所執行業務係屬拆帳行為。原告與實和
診所無僱傭關係，原告提供醫療專業知識與技術，而實和診所提供護理人員醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬。依實和診所薪資通知單內所列收入均屬績效獎金，可供證明原告收入係依拆帳比例而定。被告機關僅依據約談所長 周正義 口頭說詞並不足以證明未採用執行業務模式。88年距今已6年，實和診所也已停業多時，原告並無法至診所找尋任何原始資料，被告機關僅依據原實和診所所長周正義書面說明更改所得項目，逕至對原告補徵稅款實屬不當，原告認為被告機關應能提出其他證據非僅口頭紀錄。原告非屬稅務專才，對於與稅務相關資訊保留資料有限且歷經多次搬家許多資料均已遺失，在努力尋找歷史資料下，取得88年4月至12月銀行存摺資料，帳列顯示各月所得均不同，最大差異數達48,035元，此差距數應可佐證非薪資而為執行業務所得。另提供診所醫師執行PF制度拆帳表及88年5月薪資通知單僅列績效獎金收入，上述均證明原告88年確實以執行業務方式與實和診所合作。
㈢退萬步言，若被告機關認為本件僅得申報薪資所得，參照
「財政部90年12月27日台財稅字第0900457146號函」及「執行業務所得查核辦法」規定，請准允申請增列每月46小時加班費免稅部分，被告機關應在不擾民情況下，將原告收入中屬於免稅加班費部分予以扣除後，重新計算薪資所得方屬合理，原告亦檢附門診排班資訊。
㈣原告88年所服務實和診所，原開立當年所得扣繳憑單種類
為格式9A執行業務所得，嗣因該診所並未能於稅捐機關查核時提示與醫師之拆帳合約，乃重新更正申報88年度各類所得資料，將原申報之執行業務所得（格式9A），更正為薪資所得（格式50）。惟原告與實和診所確訂立拆帳合約與據此發放執業所得之事實，姑不論實和診所為何辦理更正，於實和診所辦理更正時，稅捐單位並未通知原告，致原告無法提出說明，實和診所亦未主動將原告與診所訂立拆帳合約之事實，告知稅捐單位，整個更正程序實存重大瑕疵顯有不當，難令原告甘服。
㈤原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由，請求
判決如聲明所示。又被告機關認為88年執行業務應為薪資所得，則原告實際有加班之事實應修正增列免稅加班費重新計算所得。
被告主張之理由：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之︰...第2類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。...第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。...」為行為時所得稅法第14條第1項第2及第3類所明定。又按「88年度執行業務者費用標準：執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，88年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：...十一、西醫師：...㈡非屬全民健康保險收入...２醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：...⑶牙科：40%...㈢西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20%必要費用。」、「執行業務者費用標準第11款第6目所稱之「駐診拆帳」，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言。」分別為財政部89年2月15日台財稅第0000000000號函及90年12月27日台財稅第0000000000號函所明釋。
㈡本件原告88年度於實和診所任職醫師，該診所以其與醫師
無拆帳合約，員工皆為聘僱為由，自行申請變更扣繳憑單之所得類別為薪資所得，被告依更正後扣繳憑單資料，核定原告88年度有取自實和聯和診所薪資所得2,881,426元，併課其88年度綜合所得稅。
㈢原告訴稱與實和診所無僱傭關係，係其提供醫療專業知識
與技術，而實和診所提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬，依實和診所薪資通知單內所列收入均屬績效獎金，且88年4至12月銀行存摺資料，帳列顯示各月所得均不同，最大差異數達48,038元，原告確實以執行業務方式與實和聯合診所合作。
又若認本件為薪資所得，請准增列每月46小時加班費免稅部分，重新計算薪資所得方屬合理等情。經查：
⒈實和診所於被告查核該診所88年度執行業務收入及費用
時，原將給付醫師之所得列為執行業務所得，惟該診所聲稱並無拆帳合約，並以與醫師無拆帳合約，員工皆為聘僱為由，於91年12月20日向被告所屬大安分局申請更正給付聘僱醫師88年度執行業務所得為薪資所得，此有卷附各類所得扣報繳資料更正申請書及91年12月17日及27日說明書可稽。
⒉被告亦以93年11月12日財北國稅法字第0930247693號函
，請原告提示駐診拆帳合約，原告主張因88年距今已5年，該診所亦已停業，經多次搬家，拆帳合約與相關資料均已遺失，僅能提供薪資資料存摺及拆帳簡表供參等情。
⒊惟查原告所提示之活期儲蓄存款存摺，僅能證明原告確
有按月收受所得，尚難認定係按拆帳比例給付報酬，且實和診所亦將該轉帳所得列於薪資明細表中，原告雖主張確訂立拆帳合約，卻無法提示駐診拆帳合約及相關資料供核，所提示之拆帳簡表亦無原告與診所之簽名蓋章，自無從審酌其確非該診所聘僱醫師。
⒋另原告主張若為薪資所得，應准多扣除每月46小時加班
費免稅部分，惟依其提供之個人名片所載每日工時未超過8小時，每週工作總時數亦未超過48小時，門診排班時間為正常工作時間，並無加班情事，且原告亦未提供其他資料以實其說，從而被告依實和診所更正後之扣繳憑單資料，改課原告88年度薪資所得2,881,426元，並無違誤。
理由
壹、兩造爭執之要點：針對原告88年度綜合所得稅額之認定，有關原告取自實和診
所給付之現款2,881,426元，被告機關將之定性為「薪資所得」，而全數列入稅基中。原告則爭執稱：「該筆費用應列為執行業務所得，應准扣除二成必要費用，而以其餘額2,305,141元納入當期稅基內」，復主張「就算上開收入確屬薪資所得，亦應扣除免稅之加班費收入」。
是以本案之爭點即在於：
㈠原告上開取自實和診所之收入2,881,426元，在稅法上應如何歸類，進而對應之稅基（視可否扣除費用而定）。
㈡本案可否將原告所稱之加班費收入列為免稅所得。
貳、本院之判斷：本案有爭議收入之屬性歸類部分：
㈠在此首應指明，一旦被告機關證明了收入存在之真實性，
則有關該筆收入在稅法上之分類歸屬，若發生爭議，應先由兩造依其利益為舉證。如果舉證結果法院仍不能因此確知課稅所得額之屬性，則應由法院依職權而為調查，並依調查結果選擇最接近於實情之歸類（原則上是就雙方爭議之項目為選擇，但有其他堅強證據資料，仍然可以另為認定，但一定要做出認定）。
㈡而執行業務所得應如何定義，以及其與薪資所得間之區別，其標準之建立，如下所述：
⒈稅法上所稱「薪資所得」與「執行業務所得」定義上之區別：
⑴其實在私法上，無論是「薪資所得」還是「執行業務
所得」，均是因為提供勞務而獲得之報償，而可稱為「勞務所得」（另外「自力耕作所得」等等也具有「勞務所得」之特徵）。而私法上之各式各樣勞務契約，亦得依其「屬人性」之高低，而為下之排序：①其「屬人性」最高者為「僱傭契約」，其約定特色
在於「勞務提供者」必須完全依「勞務受領者」之指示提供勞務，本身亦不負擔工作成敗之責（由「勞務受領者」自行負擔），完全依所提供勞務之程度領得報償。一般之勞動契約均有此特質。②而「獨立性」最高者則為「承攬契約」，其「勞務
提供者」對提供勞務之方式享完全之自由，不必受「勞務受領者」之指示，但必須負擔工作成敗之責，其報償之領取及數額完全視其工作成果定之。在此類型下又分化為許多更下位之契約類型，例如「運送契約」、「行紀契約」等等。
③介於二者之中，而被視為勞務契約之典型，即民法之「委任契約」。
⑵稅法上所稱之「薪資所得」，一般均是指因「僱傭契
約」所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為「所得」。而稅法上之「執行業務所得」則比較近似於因「承攬」或「委任」契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可扣除「業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。
⑶但本院在此也要特別說明，以上民法上勞務契約之分
類，或許可以用來比擬說明「薪資所得」與「執行業務所得」之區別。但稅法畢竟不同於民法，有其自身之規範目標。而稅法上「執行業務所得」定性所最看重者，為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」，所以某些極端之個案，即使勞務提供之約定符合私法上之承攬契約定義，但還是可能因為其並無任何必要費用支出，所取得之所得還是被定性為「薪資所得」（例如程式設計師偶而就某一個案，至特定公司之場所，以該公司之硬體設備，來設計某一「應用程式」，雖然雙方約定符合「承攬契約」類型，但由於電腦設備等工具仍是公司提供，所以程式設計師自公司取得之勞務，可能還是被定性為「薪資所得」）。因此「勞務提供約定之性質是否為承攬契約」雖然是認定「執行業務所得」一個重要的參考基準，但不是絕對的。真正的標準還是要回到社會通念，依商業活動類型，判斷「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成本支出」，這點有必要特別予以強調。
⒉真實之個案中，其事實特徵完全符合上開私法上極端類
型內涵者，其情形極少。大部分案例，都要進行「類型化」之工作，逐一檢視事實特徵中之各項因素來進行比較，以決定個案事實最「近似」那一個類型。這裏涉及即事實之法律「定性」問題，而且是一個「程度性」的判斷，必須承認有所謂「階梯現象」存在（例如薪資所得之受領人一樣也要開車上班，某些情形或許也會必須買點文具來使用，甚至自費搭車去拜訪客戶，但由於其金額甚少，仍然會因收入被定性為「薪資」而不得扣抵）。可是稅法卻只提供一個「一刀二斷」式的選項，不是「薪資所得」，就是「執行業務所得」。對法院而言，最困難的課題，即在面對每一獨立個案，如何依其事實特徵作出「二選一」之選擇。另外如果作出「執行業務所得」之選項以後，接著還須面對在當事人沒有設帳之情況下，如何要求稅捐稽徵機關依所得稅法施行細則第13條之規定來決定該個案之「必要費用」標準。
㈢而以上開抽象標準適用於本案中，依現有各項證據資料顯
示，上開收入比較適宜歸入薪資所得，爰說明其認定理由如下：
⒈首先依下述各項證據資料，均顯示原告係受實和聯合診所僱用為病人看病而向診所收取固定薪資。
⑴實和診所在被告機關查核時，自承該診所與醫師間並
無拆帳合約，員工皆為聘僱。並向被告所屬大安分局申請更正給付聘僱醫師88年度執行業務所得為薪資所得。此等資料即為有力之表面證據。
⑵又原告88年度每月領自上開診所之勞務報酬，最大差
距僅48,045元，差異性不大，與自負盈虧之執行業務活動不盡一致。
⒉又如果原告在實和聯合診所執業過程中，是以執行業務
之身分獨立執行醫師業務，而診所僅係被動配合提供其所需之資源，並向其收取類似於租金或設備費之對價，則雙方必須有明文之約定來確定權利義務。是以原告應該可以輕易提供相關書面約定來證明其事。然而截至本院言詞辯論終結時，原告卻始終提不出確切之事證來證明上情。
⒊而原告所提出之活期儲蓄存款存摺或所謂之「拆帳簡表
」，或僅能證明原告確有按月收受所得，但無法因此使本院信其為執行業務所得。或無原告與診所之簽名蓋章，本院也無從予以審酌。
⒋另外原告提及「由實和聯合診所出具予原告之扣繳憑單
，應可證明該診所支付予原告之報酬為執行業務所得」一節，因為該扣繳憑單上並無標明收入之種類，且也無法從扣繳比例來明確分辨收入之種類，此等證據資料並不足以形成有利於原告之心證。
⒌事實上原告在本案中，其最應舉出之證據資料即為，獨
立負擔業務榮枯及成敗之表徵事證，但原告對此完全予以忽視，故本院無從信其主張為真正。
有無應扣除之加班費免稅所得部分：
㈠首先必須指明，原告從未將其主張加班費計算方式及金額數目具體指明，其主張之真實性實值懷疑。
㈡次查每月在一定時限範圍內之加班費固得不計入課稅所得
中（財政部74年5月29日台財稅字第16713號函參照），但是原告並無法證明其有加班之事實，亦難享有免稅優惠。從而被告機關對上述稅捐客體屬性之認定及其稅基之計算，自屬於法有據，難謂原處分有何違法之處。
參、綜上所述，本件原處分尚屬合法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月18日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年5月18日
書記官蘇亞珍