裁判字號：最高行政法院112年上字第854號裁定
裁判日期：民國113年06月17日
裁判案由：地價稅
最高行政法院裁定112年度上字第854號上訴人 張旭芬 訴訟代理人 張和怡 律師被上訴人屏東縣政府財稅局代表人程俊上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國112年9月28日高雄高等行政法院高等行政訴訟庭112年度訴字第25號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋或憲法法庭裁判，則為揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人所有坐落○○縣○○鎮○○段（下稱○○段）148、190、191、205、207、208、275、300、316、323、330、331、331-1、331-2、332、338、341、342、343、347、348、349、350-1、350-3、350-4、350-5、350-8、351、351-3、351-4、4
78、826、936、937、938、957、960、960-1、966地號、○○鄉○○段4、5、171-1地號、○○鄉○○○段（下稱○○○段）87地號及○○鄉○○段（下稱○○段）470地號等44筆土地，經被上訴人核定110年地價稅為新臺幣（下同）2,951,554元──其中○○○段87地號土地面積13,967.16平方公尺部分課徵田賦，○○段470地號土地為巷道用地全部免徵，○○段960-1地號土地按公共設施保留地特別稅率核定稅額583元，○○○段87地號土地面積220.07平方公尺部分(供作建物使用)及其餘41筆土地（下稱系爭41筆土地，即原判決附表所示土地）按一般用地稅率核定稅額2,950,971元。上訴人就系爭41筆土地不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。案經高雄高等行政法院高等行政訴訟庭（下稱原審）112年度訴字第25號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，或發回原審。
三、上訴意旨略謂：現行漁業法或其他法律就陸上魚塭養殖業之「經營」並無申請許可證之規定，屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱縣養殖規則）係依漁業法授權訂定之法規命令，並非法律，以該規則第3條至第5條作為陸上魚塭養殖業者採經營申請許可制之論據，原判決已違反法律優位原則及法律保留原則，並有適用法規不當之違法。又縣養殖規則固就陸上魚塭養殖業者使用之土地設有規範管理，惟茲僅係申請登記證之要件，並非法定經營要件。按行政院農業委員會（現改制為農業部，下稱農委會）民國99年4月1日農企字第0990119303號函釋，系爭41筆土地為非都市土地時一直為農業用地作農業使用，係採實際認定，非採證照主義；系爭非都市土地雖因政府實施都市計畫而編定為都市土地，惟因公共設施尚未完竣而未能享有都市計畫之好處，課徵地價稅並不公平，且仍作農用，故當有土地稅法第22條第1項但書第2款之適用，仍應課徵田賦；倘認縣養殖規則就使用土地限制得拘束上訴人，不啻認為平均地權條例及土地稅法第22條第1項但書第2款規定，永無適用餘地，實即以縣養殖規則之法規命令對抗土地稅法之法律，違反租稅法律主義等語。
四、本院查：㈠原判決理由已論明：
⒈土地稅法第22條第1項但書各款規定就都市土地徵收田賦之
構成要件中，除公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法不能建築之各別要件外，均須具備「作農業用地使用」之要件；所謂「作農業用地使用」之解釋，觀諸同法第10條第1項就「農業用地」之定義規定，應以「合法」供農業使用土地為限。準此，都市土地如非「合法」供農業使用（含供養殖使用等），即不合於土地稅法第22條第1項但書各款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件，而應課徵地價稅。
⒉按基於合理利用有限的水土資源，防止地層下陷及災害發
生之行政目的，屏東縣政府依漁業法第69條第1項授權訂定縣養殖規則（91年12月30日發布實施），其中第3條、第4條及第5條，對經營養殖漁業之土地使用予以管制，並採申請許可制。亦即養殖漁業須就符合使用管制要件之土地（第3條），檢具申請書、土地登記謄本及相關證明文件，申請核發養殖漁業登記證（第4條），經有權限之主管機關審查許可而發給養殖漁業登記證後，始得於有效期限內經營養殖漁業（第5條）。此外，在屏東縣政府訂定上開規定之前，臺灣省政府早於83年7月9日依當時漁業法第69條之授權，發布實施「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」（已於90年9月1日廢止）第4條、第6條及第7條規定；農委會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日發布實施「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（已於97年5月21日廢止）第6條及第7條，均有相類似之規定。準此，屏東縣養殖漁業之土地使用管制，係採「原則禁止，例外許可」之申請許可制，申請人須待主管機關即屏東縣政府以核發養殖漁業登記證之方式，就所申請使用之一定土地，明確為同意之意思表示，以解除先前之一般性禁止後，始得於該一定土地上合法從事養殖漁業。倘未申請取得養殖漁業登記證，即擅自從事養殖漁業之土地使用，即屬「非」合法供農業使用。
⒊系爭41筆土地係90年11月2日發布實施都市計畫經編定為大
鵬灣風景特定區之都市土地，使用分區均為遊憩區，其公共設施尚未完竣，現況均作養殖魚塭使用，惟上訴人迄未申准核發養殖漁業登記證等情，為兩造所不爭執。上訴人未經許可取得養殖漁業登記證，擅自於系爭41筆土地從事養殖魚塭使用之事實，係「非」合法供農業使用，不符土地稅法第22條第1項但書第2款規定「作農業用地使用」之要件，不能適用該規定課徵田賦，而應適用土地稅法第14條規定，依一般用地稅率計徵地價稅，核無違誤。
⒋漁業法於80年增訂第69條，就陸上魚塭養殖之登記與管理
，授權直轄市、縣（市）主管機關視其地方條件分別規定；屏東縣政府依上開授權訂定縣養殖規則，於該規則第3條、第4條及第5條明定，須申請並取得養殖漁業登記證，始得經營陸上養殖漁業，期限屆滿則失效，如需繼續經營，應於期滿3個月前依第4條規定申請核發新證。是以，在屏東縣境內經營陸上魚塭養殖漁業，須取得屏東縣政府核發之養殖漁業登記證始得合法為之，倘未依規定申准核發養殖漁業登記證而從事養殖漁業之土地使用，即屬「非」合法供農業使用。又被上訴人係因系爭41筆土地未取得養殖漁業登記證而從事養殖漁業之土地使用，而認屬「非」合法供農業使用，不適用課徵田賦規定，按一般用地稅率累進核定其應納稅額，並非上訴人主張適用風景特定區管理規則第14條之結果。另依都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定可知，該規定採從來使用原則認係符合土地使用管制規則者，限於「不合分區使用規定之『建築物』」，非指土地，上訴人主張適用上開規定並無可採。
㈡原判決已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴
人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。經核上訴理由無非係重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，並就原審已論斷者，泛言未論斷或論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條第1項、第78條，裁定如
主文。中華民國113年6月17日
最高行政法院第四庭
審判長法官王碧芳
法官許瑞助法官侯志融法官鍾啟煒法官王俊雄以上正本證明與原本無異中華民國113年6月17日
書記官張玉純