裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2373號判決
裁判日期：民國99年03月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2373號99年2月25日辯論終結原告甲○○
送訴訟代理人 趙培宏 律師
邱任晟 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人丙○○（局長）訴訟代理人丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月28日台財訴字第09800365020號及第00000000000號、98年9月16日台財訴字第09800364990號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）88、89及90年度未依規定申請營業登記經營廢棄物回收業，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心、法務部調查局臺北市調查處及財政部賦稅署查獲營業收入淨額依序為新臺幣（下同）25,476,154元、29,689,948元及10,358,942元，通報被告據以核定全年所得額依序為1,528,569元、1,781,396元及621,536元、應補稅額依序為372,142元、435,349元及145,384元，並加徵怠報金依序為74,428元、87,069元及29,076元。原告不服，申請復查結果，依序獲准追減全年所得額254,762元及怠報金12,738元、全年所得額296,901元及怠報金14,845元、全年所得額103,589元及註銷怠報金。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠、依財政部肯認之廢棄物共同運銷制度，原告無須辦理營業登記，自無逃漏營利事業所得稅：
１、廢棄物運銷合作社（下稱合作社）之作法簡述如下：
⑴、司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社社員
之名義買進、出售廢棄物及代為收付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。
⑵、司庫藉由共同運銷方式代表合作社買賣廢棄物，係以合作社
為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證。司庫並非營業主體，實際銷售貨物之營業主體係有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）。
⑶、其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司
庫，蓋司庫已先代墊以合作社社員名義向基層拾荒者買進廢棄物之款項。
⑷、二資社之前身有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合
社）即係採上述廢棄物共同運銷制度，且二資社係承襲與廢合社相同之共同運銷制度。
２、財政部認定上述廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完稅制度：
按財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論（一）、87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（二）、88年6月24日台財稅第000000000號函說明6、95年5月25日台財訴字第09500139880號、95年5月26日台財訴字第09500134240號、95年6月5日台財訴字第09500229670號等訴願決定書及財政部前部長第1次發言內容可知，二資社既承襲廢合社之共同運銷制度，亦有依其所開立發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納（基於加值型營業稅課稅制度之追補特性），實際買賣廢棄物並有所得之人（包括最初之拾荒者、小盤商乃至最後之再生工廠或買受人等）皆無逃漏稅捐之違章情事（營業稅由二資社繳納，所得稅集中由社員繳納），此即廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎。
３、參加廢棄物共同運銷制度而得免辦理營業登記者，不以具有二資社社員之身分為必要：
⑴、按財政部前部長 顏慶章 第2次發言內容可知，財政部係肯認
得適用廢棄物共同運銷課稅制度者，不以具有二資社社員身分為必要。
⑵、在廢棄物共同運銷制度運作下，藉由合作社之居中機制（開
立銷貨憑證及歸課社員之綜合所得稅）將先前全部有所得之人之應納稅捐一次追補，以克服現實課稅技術之困難），維持國家稅收之完整性，並免發生租稅集中之不公平困境。蓋基層回收業者及拾荒者僅求現賣現結，以勞力賺取微薄利潤謀生，由其負擔全民廢棄物集中後所生一時貿易所得，實非公平，故彼等皆不願留下任何資料，此亦為財政部所同意，焉有強迫彼等加入合作社成為社員並另行負擔稅捐之理？此外，依憲法第14條規定，亦不能強迫拾荒者加入合作社。且二資社司庫以社員名義向拾荒者等非社員購進廢棄物後，經由共同運銷，代表二資社出售，依代理之法律關係，確係辦理社員資源回收物之共同運銷。由此益徵，非社員亦得參與廢棄物共同運銷制度。
⑶、依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論可
知，廢棄物回收雖與一般貨物買賣性質不同，卻與農產品交易相似，皆係由眾多的社會大眾、拾荒者逐層參與回收或由農民直接生產提供，再集中辦理運銷，以廢棄物運銷合作社或農民團體擔任營業主體，此即所謂共同運銷。又觀諸改制前行政法院83年度判字第1384號判決理由，可見廢棄物共同運銷制度之設立，既係為解決廢棄物回收時所產生諸如銷貨憑證開立之困難、營業人無法取得進項憑證、申報扣抵銷項稅額、重複課稅以及稅捐集中負擔之不公平現象等問題，對於非社員而參與共同運銷能否免辦營業登記，自不在排除適用之列。因此，廢棄物共同運銷之重點應在於二資社所出售者，是否屬由社會大眾、拾荒者參與逐層回收之廢棄物。至於提供廢棄物者是否為廢棄物運銷合作社之社員，並非所論。是以，原告雖非二資社之社員，仍可以共同運銷之方式參與廢棄物回收過程，且基於廢棄物共同運銷制度設立之本旨，亦無庸辦理營業登記。
⑷、原告是否加入二資社成為社員，係屬合作社法之規範範疇（
合作社法第11條l款規定），並無其他特別規定要求資源回收業者均需加入合作社。又依財政部93年2月4日台財稅第0000000000號函復內政部謂，財政部84年8月21日台財稅第000000000號、86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋並未逾越合作社法之規範範疇，原告自得依合作社法之規定，隨時加入二資社成為社員。且二資社既同意原告參與該社之共同運銷制度，原告縱未辦理入社程序，亦僅係是否違背二資社章程或合作社法而應處行政罰之問題，並不影響原告實際上參加共同運銷制度從事廢棄物買賣之事實。原告無需辦理營業登記，自不待言。
⑸、依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（
二）可知，司庫交付再生工廠之廢棄物宜認定係社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。足見：①司庫交付再生工廠之廢棄物不以向社員買得者為限，但須確有交付廢棄物予再生工廠。②不論交付廢棄物予司庫之人係何人，仍認定係社員共同運銷之廢棄物（因司庫係以社員名義買進廢棄物）。③社員須歸課綜合所得稅，但實際交貨人不須再繳納所得稅，因其所得稅已集中由社員繳納。財政部本於上述見解，於88年6月24日台財稅第000000000號函說明6，確認合作社均已繳納營業稅，社員亦已繳納綜合所得稅，無人逃漏稅。足徵，原告雖非二資社之社員，仍得以共同運銷之方式參與廢棄物回收過程，且基於廢棄物共同運銷制度設立之本旨，亦無庸辦理營業登記。
⑹、同一交易事實之應納稅捐既經二資社藉由廢棄物共同運銷制
度，報繳營業稅及歸課社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅而一次完納，若再補徵先前參與廢棄物共同運銷過程之社會大眾及拾荒者等非社員之營業稅及營利事業所得稅，即會產生重複課稅之情形，有違憲法第19條規定所示之租稅法定主義。況，原告係經由廢棄物共同運銷制度，將廢棄物交由二資社代為出售。換言之，實際銷貨之營業人係二資社，並非原告。則，原告既非實際營業人，即非營業稅之納稅主體，何須辦理營業登記？
⑺、被告未真正體認整體廢棄物共同運銷制度之存在目的，忽視
問題之徵結所在，遽認非社員即不得經由二資社居中機制開立銷貨發票予再生工廠或買受人，擅將本案情形與一般貨物買賣為相同之認定，洵屬斷章取義，殊有未合。
㈡、原處分暨訴願決定有違依法行政原則、平等原則、信賴保護原則及租稅法律主義：
被告並未審酌上述有利於原告之財政部函釋見解及行政救濟案件，未就有利原告之情形一併注意，遽為不利原告之處分，足見被告所為，顯然有悖於行政程序法第9條及第36條之規定，與依法行政原則背道而馳。且被告無視於財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理，且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6條規定所揭櫫之平等原則不合，復有違信賴保護原則及租稅法律主義，確非適法。
㈢、原告既無庸辦理營業登記，被告所處怠報金自失所附麗。
㈣、被告課處原告怠報金，有違「一行為不二罰」原則：
１、按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」司法院釋字第503號著有解釋。此即「一行為不二罰」原則之體現。
２、「一行為不二罰」乃法治國家之基本原則，避免人民因單一行為（包括自然的單一行為及法律的單一行為在內），遭受數個不同法律之處罰。因此，行為人之同一行為或自然意義下之單一行為，如違反數個法律，亦不得給予兩次以上之行政處罰。
３、營利事業未依規定辦理營業登記，即無法開立憑證，亦無從申報營利事業所得稅。換言之，營利事業未辦理營業登記，與其應申報營利事業所得稅而未申報，兩者實係單一行為，不能割裂分別處罰。蓋，納稅義務人之單一行為在客觀上雖違反數個法律規範，但該違反義務之不作為，若係行為人基於單一意思決定且係屬自然意義下之單一行為，基於比例原則之適當性原則，應評價為一個違法行為，從一重處罰即可。且行為時（下同）營業稅法第51條及行為時（下同）所得稅法第108條第2項所定之罰鍰及怠報金，均以金錢為標的，並無應併予處罰之情形。是以，本件原告未辦理營利事業所得稅之結算申報，既與未辦理營業登記之不作為，係基於單一意思決定而屬自然意義下之單一行為，且被告已課處原告逃漏營業稅之罰鍰，則被告再為課處原告怠報金，有違司法院釋字第503號解釋意旨，顯係重複處罰，自非合法。
㈤、本件不受另案營業稅確定判決效力之拘束：
１、營利事業所得稅與營業稅分屬不同之稅目，故營利事業所得稅與營業稅所應調查之課稅事實，並不相同；營業稅僅調查有無向取得交易憑證之對象進貨或銷貨事實，而營利事業所得稅係調查有無成本支出。
２、行政訴訟法第213條規定確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生。是以，另案原告遭被告裁罰營業稅暨罰鍰之確定判決，其既判力僅及於原告有銷貨事實而應繳納營業稅之認定，何況該判決並未對原告有無支出成本之營利事業所得稅之課稅事實作出任何判斷！換言之，依該判決雖可明瞭原告之銷售金額，惟此僅係營業稅之課徵基礎，須再扣除成本支出後，方為營利事業所得稅之課徵基礎（即全年所得額）。是以，被告遽而援引另案營業稅之確定判決，恣為處分，惟未依職權查明原告有無支出成本（行政程序法第36條規定參照），顯將營業稅及營利事業所得稅之課稅事實混為一談，自有違法。
３、納稅義務人須未於規定期間內提示或補正帳簿文據，稽徵機關始得依所得稅法第83條第1項後段規定，以查得之資料或同業利潤標準核定納稅義務人之所得額，改制前行政法院61年判字第198號判例要旨揭示甚明。是以，被告事先既未定期要求原告提示帳簿供核，遽為推計課稅程序，亦非適法。
㈥、綜上所述，復查決定及訴願決定顯屬違法不當，爰請判決撤銷訴願決定及復查決定不利於原告之部分。
三、被告則略以：
㈠、全年所得額部分：
１、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第3條第1項、第79條第1項前段及第83條第1項所明定。次按「未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課，依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，即：（一）未跨年度亦無繼續營業者，依所得稅法第75條第4項規定辦理。（二）跨年度而無繼續營業者，最後一年度與上項情形相同，其餘年度依所得稅法第79條第1項規定辦理。」、「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅…納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部82年7月2日台財稅第000000000號函及80年8月8日台財稅第000000000號函所明釋。
２、本件原告87年至90年間銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報銷售額，經被告補徵營業稅及處罰鍰案件，前經本院95年度訴字第1199號判決，就原告依法是否有辦理營業登記之義務及是否有逃漏稅額之情事審認略以，由財政部86年3月18日台財稅第00000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函釋可知，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍。原告主張二資社係協助全民完納出售所回收廢棄物稅負之運銷合作社，縱非社員出售所回收之廢棄物，亦得由二資社代為開立銷貨發票，乃財政部所同意之完稅方式云云，顯係曲解財政部函釋及說明，核不足採。又由原處分卷之訊問筆錄及調查筆錄，可證原告係高鋁公司之實際交易對象，屬「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業登記擅自銷售貨物之事實，堪以認定。復經最高行政法院98年度判字第232號判決，以原告為營業稅之納稅義務人，其未依規定申請營業登記而營業，又其非二資社社員，亦非該社司庫，於87年至90年間銷售貨物予高鋁公司，由二資社代為開立發票交與高鋁公司作為銷售憑證等情，業經原判決詳予細述得心證之理由，乃本院依職權確定之事實，且斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違反平等原則、信賴保護原則、實質課稅原則。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形云云。基此，原告未依規定申請營業登記，擅自經營廢棄物回收批發業之違章事證明確。
３、本件原告未依規定申請營業登記，於88、89及90年間擅自經營廢棄物回收批發業，又未依規定期限辦理當年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬臺北縣分局送達滯報通知書後，復於95年5月19日申請暫緩辦理補申報，被告所屬臺北縣分局除以95年8月28日北區國稅北縣一字第0950012644號函復所請暫緩申報於法無據外，並依所得稅法第79條第1項及第83條第1項規定，按查得資料分別核定營業收入淨額25,476,154元、29,689,948元及10,358,942元，按該業（行業標準代號：5299-24）同業利潤標準淨利率6%（正確應為5%），分別核定全年所得額1,528,569元（正確應為1,273,807元）、1,781,396元（正確應為1,484,497元）及621,536元（正確應為517,947元），並非無據，惟被告原核定適用之同業利潤標準淨利率6%（正確應為5%）錯誤，重行核定全年所得額1,273,807元、1,484,495元及517,947元，原核定全年所得額1,528,569元、1,781,396元及621,536元，復查決定予以追減254,762元、296,901元及103,589元，並無不合。
４、按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」、「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』－業者與相關部會協調會會議紀錄…（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函釋明在案，上開函釋係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
５、依前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅；如非社員而由二資社代為銷貨予第三者，二資社無從代申報非該社社員之一時貿易所得，而歸課該非社員綜合所得稅，自非在上開函釋解釋之範疇；而由上開函釋所引協調會議結論（二）反面亦可推知，如已有具體事證證明係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，仍無從認係該社社員共同運銷之廢棄物，而無上開函釋之適用。
６、次按「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」為二資社章程第35條所明定。是二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷為限。如前所述，原告並非二資社社員；又其亦非屬二資社司庫或運銷班長，所銷售之廢鐵復非來自二資社申報一時貿易所得之社員。
７、原告與高鋁公司交易金額於88至90年間，短短三年即達122,219,209元，足見原告營業之規模不小，其為獲取收入，獨立的、繼續的從事系爭販售廢鐵之經濟活動，自屬營業稅法第6條第1項第1款所指之營業人無疑。
８、原告出售系爭廢鋁料由二資社開立發票給高鋁公司，並以其他二資社社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，乃係將上開社員作為申報所得稅之人頭戶使用，分散申報所得，所發生逃漏營業稅之事實，不因二資社已開立發票給高鋁公司及以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，即謂其無稅捐之逃漏（改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨參照；而各該已繳稅款被告應否退稅，乃屬另一問題）。
９、按所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」是除獨資、合夥及公司組織外，其他各種組織均可成為營利事業；另營利事業亦不以具備營業牌號為必要，有營業場所並以營利為目的，亦可稱為營利事業。經查，原告既有回收廢五金，並將之出售予高鋁公司，進而取得可觀之收益等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟行為，已如前述，其當以營利為目的，至為明顯。雖原告並未具備營業牌號，但其為上開營業行為，時間已長達近3年，必有一定之營業場所，始符常情，否則如何進貨、出貨及安排交易？故依照上開說明，原告之自營行為仍屬前揭所稱之營利事業，是以，被告依所得稅法第3條第1項規定，就本件原告因獨資營業所獲取之銷貨收入課徵營利事業所得稅，尚無不合。
、按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」司法院釋字第218號解釋意旨可資參照。
次按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度。」有最高行政法院91年度判字第1867號判決可參。查原告未辦理88、89及90年度營利事業所得稅結算申報，已違協力義務，被告依所得稅法第79條規定，依查得資料核定其所得額，並無不合。
㈡、怠報金部分：
１、按「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金。但最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500元。」為所得稅法第108條第2項所明定。次按「公司未依所得稅法第75條規定期限申報其當期決算所得額，除依法核定補徵應納稅額外，免依同法第108條及第110條第2項規定處罰。」為財政部69年5月22日台財稅第34106號函所明釋。
２、本件原告未依規定申請營業登記，擅自經營廢棄物回收批發業，亦未辦理88、89及90年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬臺北縣分局於95年5月2日填發滯報通知書請原告於收到該通知書後15日內補申報，該通知書於95年5月4日由其配偶之父 邱振煉 代收，原告復於95年5月19日具文被告所屬臺北縣分局，就上開滯報通知乙事，主張俟行政訴訟判決確定原告有補辦營利事業登記之義務前，暫緩通知補行申報程序等語，足證被告所屬臺北縣分局95年5月2日滯報通知書原告業已知悉，惟原告逾期仍未補報結算申報，被告乃依首揭規定加徵怠報金，復查決定並予分別追減88及89年度怠報金12,738元及14,845元，及註銷90年度怠報金29,076元應無不合。
㈢、綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，爰請判決駁回原告之訴。
四、本院查：
㈠、全年所得額部分：
１、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第3條第1項、第11條第2項、第79條第1項前段及第83條第1項所明定。次按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。…」有司法院釋字第218號解釋可參。再按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：『一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。』『營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。』營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」經改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。復按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第218、356等號解釋）。」有最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨可參。又按「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」為二資社章程第35條所明定。是二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷為限。另按「…說明：…
二、未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，即：（一）未跨年度亦無繼續營業者，依所得稅法第75條第4項規定辦理。（二）跨年度而無繼續營業者，最後一年度與上項情形相同，其餘年度依所得稅法第79條第1項規定辦理。…」及「主旨：規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：…二、就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。…」分別為財政部82年7月2日台財稅第000000000號函及80年8月8日台財稅第000000000號函所明釋。
上開函釋係財政部基於職權，就未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課，及納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅時，營利事業所得稅之核課等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。末按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄。…六、會議結論：…（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。…」及「檢送87年6月5日立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』－業者與相關部會協調會會議紀錄乙份。…伍、會議結論：…（一）依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」分別為86年3月18日台財稅第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋係財政部基於職權，就廢棄物回收相關業者之營業稅課徵及憑證取得等事宜所為之釋示，符合立法意旨，未逾越法律規定，稽徵機關辦理相關案件自得援用。依前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅；如非社員而由二資社代為銷貨予第三者，二資社無從代申報非該社社員之一時貿易所得，而歸課該非社員綜合所得稅，自非在上開函釋解釋之範疇；而由上開函釋所引協調會議結論(二）反面亦可推知，如已有具體事證證明係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，仍無從認係該社社員共同運銷之廢棄物，而無上開函釋之適用。
２、原告87年至90年間銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報銷售額，經被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅及課處罰鍰案件，原告另案提起行政爭訟，前經本院95年度訴字第1199號判決，就原告依法是否有辦理營業登記之義務及是否有逃漏稅額之情事審認略以，由財政部86年3月18日台財稅第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函釋可知，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍。原告主張二資社係協助全民完納出售所回收廢棄物稅負之運銷合作社，縱非社員出售所回收之廢棄物，亦得由二資社代為開立銷貨發票，乃財政部所同意之完稅方式云云，顯係曲解財政部函釋及說明，核不足採。又由原處分卷附之訊問筆錄及調查筆錄，可證原告係高鋁公司之實際交易對象，係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業登記擅自銷售貨物之事實，堪以認定等語；嗣經最高行政法院98年度判字第232號判決略以，原判決以原告為營業稅之納稅義務人，其未依規定申請營業登記而營業，又其非二資社社員，亦非該社司庫，於87年至90年間銷售貨物予高鋁公司，由二資社代為開立發票交與高鋁公司作為銷售憑證等情，業經原判決詳予細述得心證之理由，乃本院依職權確定之事實，且本院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違反平等原則、信賴保護原則、實質課稅原則。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形等語；有本院卷附之本院95年度訴字第1199號判決及最高行政法院98年度判字第232號判決可稽。基此，本件原告未依規定申請營業登記，於88、89及90年間擅自經營廢棄物回收批發業之違章事證明確。
又原告未依規定期限辦理各該年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬臺北縣分局送達滯報通知書後，復於95年5月19日申請暫緩辦理補申報，被告所屬臺北縣分局除以95年8月28日北區國稅北縣一字第0950012644號函復所請暫緩申報於法無據外，並依所得稅法第79條第1項及第83條第1項規定，按查得資料分別核定營業收入淨額25,476,154元、29,689,948元及10,358,942元，按該業（行業標準代號：5299-24）同業利潤標準淨利率6%（正確應為5%），分別核定全年所得額1,528,569元（正確應為1,273,807元）、1,781,396元（正確應為1,484,497元）及621,536元（正確應為517,947元），並非無據，惟被告原核定適用之同業利潤標準淨利率6%（正確應為5%）錯誤，重行核定全年所得額1,273,807元、1,484,495元及517,947元，原核定全年所得額1,528,569元、1,781,396元及621,536元，復查決定予以追減254,762元、296,901元及103,589元，並無違誤。且原告並非二資社社員，亦非二資社司庫或運銷班長，而其所銷售之廢五金復非來自二資社申報一時貿易所得之社員，其雖未具備營業牌號，但其與高鋁公司交易金額於88至90年間，短短三年即達122,219,209元，足見原告營業之規模不小，且其必有一定之營業場所，否則如何進貨、出貨及安排交易？是其為獲取收入，獨立的、繼續的從事系爭販售廢五金之經濟活動，自屬營業稅法第6條第1項第1款所指之營業人，卻未辦理88、89及90年度營利事業所得稅結算申報，已違協力義務，被告就其因獨資營業所獲取之銷貨收入，依所得稅法第3條第1項、第11條第2項、第79條第1項前段及第83條第1項規定，依同業利潤標準核定其所得額，課徵營利事業所得稅，並無不合。原告主張依財政部肯認之廢棄物共同運銷制度，原告無須辦理營業登記，自無逃漏營利事業所得稅；原處分暨訴願決定有違依法行政原則、平等原則、信賴保護原則及租稅法律主義；被告事先既未定期要求原告提示帳簿供核，遽為推計課稅程序，亦非適法等云，容有誤解，委無可採。
㈡、怠報金部分：
１、按「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金。但最高不得超過90,000元，最低不得少於4,500元。」為96年7月11日修正之所得稅法第108條第2項所明定。次按「公司於62年7月間取得公司登記後，因無營業行為未辦營業登記，於66年7月間經經濟部命令解散，該公司未依所得稅法第75條規定期限申報其當期決算所得額，除依法核定補徵應納稅額外，免依同法第108條及第110條第2項規定處罰。」為財政部69年5月22日台財稅第34106號函所明釋。
２、本件原告未依規定申請營業登記，擅自經營廢棄物回收批發業，亦未辦理88、89及90年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬臺北縣分局於95年5月2日填發滯報通知書請原告於收到該通知書後15日內補申報，該通知書於95年5月4日由其配偶之父邱振煉代收，原告復於95年5月19日具文被告所屬臺北縣分局，就上開滯報通知乙事，主張俟行政訴訟判決確定原告有補辦營利事業登記之義務前，暫緩通知補行申報程序等語，足證被告所屬臺北縣分局95年5月2日滯報通知書原告業已知悉，惟原告逾期仍未補報結算申報，被告乃依首揭規定加徵怠報金，復查決定並予分別追減88及89年度怠報金12,738元及14,845元，及註銷90年度怠報金29,076元，應無不合。
３、按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第356號解釋，應予補充。」司法院釋字第503號著有解釋，雖此係就行為罰與漏稅罰間有無一行為不二罰所為之解釋，惟依其意旨，如處罰之性質與種類不同，必須採取不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者，非不得重複處罰。查原告雖因銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報銷售額，遭核定補徵營業稅及課處罰鍰確定，惟核與本件原告係因逾所得稅法第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，應按核定應納稅額加徵20%怠報金，二者處罰之性質與種類不同，所欲達成之行政目的不同，而有採取不同之處罰方法或手段之必要，自非不得重複處罰。原告主張被告課處原告怠報金，有違一行為不二罰原則云云，容有誤會，殊無可取。
㈢、綜上所述，被告就原告88、89及90年度營利事業所得稅案件，依序重行核定全年所得額1,273,807元、1,484,495元及517,947元，復查決定將原核定全年所得額1,528,569元、1,781,396元及621,536元依序追減254,762元、296,901元及103,589元，並將原核定加徵怠報金74,428元、87,069元及29,076元依序追減12,738元及14,845元及註銷怠報金29,076元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及復查決定不利於原告之部分，並無理由，應予駁回。
㈣、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月11日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官吳慧娟
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年3月11日
書記官陳清容