裁判字號：臺北高等行政法院99年簡字第620號判決
裁判日期：民國100年07月22日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
99年度簡字第620號原告輝祐實業有限公司代表人 林筠庭 被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 張碧霞
詹瑞禎 許義財 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月28日台財訴字第09900214480號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國95年7月至8月間進貨，取具虛設行號祐泰興業有限公司（下稱祐泰公司）開立之統一發票：NU00000000號等不實統一發票5紙，銷售額合計新臺幣（下同）2,503,000元，營業稅額125,150元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）及財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，通報被告所轄臺北縣分局（100年1月1日更名為板橋分局，下同）核定補徵營業稅額125,150元（原告已繳納），並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額125,150元處以1.5倍之罰鍰計187,725元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告復查決定略以，原告於原查時所提示之部分帳證影本、送貨單、銀行存摺影本資料，僅能佐證有進貨事實，未能證明祐泰公司確為其實際交易對象，則原告有進貨事實，卻取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，自應論罰；惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應按所漏稅額125,150元改處1倍之罰鍰計125,150元為由，准予追減罰鍰62,575元。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠訴之聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡兩造所不爭執及爭執事項：
⒈不爭執事項：
⑴原告取得祐泰公司95年7月至8月間所開立之5紙統一發票，提出扣抵營業稅之事實。
⑵ 饒玉麟 集國及王寶翔集團販賣不實發票案，繫屬彰化地
檢署偵辦日期為96年9月3日，係檢舉饒玉麟集團及王寶翔集團販賣不實發票案之調查基準日。
⑶原告於98年2月5日接獲被告以北區國稅北縣三字第0980017171號第一次函查調查函。
⑷中區國稅局所轄苗栗縣分局告發書之告發日期為96年12月27日。
⑸臺灣彰化地方法院刑事判決日期為98年9月29日。
⑹原告自動補報補繳稅款日期為96年10月12日，係在中區
國稅局所轄苗栗縣分局告發書告發日期96年12月27日之前。
⒉爭執事項：
⑴本件自動補報補繳稅款案件係非經檢舉案件，被告以彰
化地檢署偵辦饒玉麟集團之日期作為本案之調查基準日，顯有違財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令及財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第00000000
0函明釋規定。⑵原告主張調查基準日應以被告98年2月5日以北區國稅北縣三字第0980017171號第一次函查日為調查基準日。
⑶原告自動補報補繳稅款日期96年10月12日在稽徵機關告
發日期96年12月27日之前，應符合稅捐稽徵法第48條之
1補稅免罰規定之適用。㈢本案係為涉嫌取得虛設行號所開立之發票所牽連之案件，原
告已自動補報補繳所漏稅款，且補繳之日期係在調查基準日前，故符合財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第00000000
0號及財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋規定，自適用稅捐稽徵法第48條之1規定，應免予處罰：
⒈按財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函釋關於
「執行稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定：「……營業稅……二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日：1、進項憑證為取得不實之統一發票（例如遺失、作廢、空白、虛設行號開立之統一發票等）申報扣、退稅者。……」，乃係以稽徵機關發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。
⒉次按財政部賦稅署81年7月22日台稅二發字第810804531
號函：「主旨：關於貴組查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰之規定乙案，復如說明。說明：二、營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已於80年8月16日以台財稅第000000000號函規定，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。四、涉嫌漏稅之營業人，應公在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」。
⒊依上開函釋意旨，財政部係認定檢舉虛設行號集團漏稅並
不等於檢舉取得虛設行號發票涉及之下手營業人，對饒玉麟集團及王寶翔集團販賣不實發票案，繫屬彰化地檢署偵辦日期為96年9月3日，乃係對檢舉饒玉麟集團及王寶翔集團販賣不實發票案之調查基準日，至於對下手營業人之調查基準日應以稽徵機關函查日為調查基準日，故虛設行號之調查基準日與涉及之下手營業人調查基準日之認定規定顯有不同，合先敘明。
⒋依稅捐稽徵法第48條之1規定，以未經檢舉及未經稽徵機
關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，原告並未被檢舉，自不屬經檢舉之案件，被告主張原告係被檢舉案件，應提出檢舉之具體證據以實其說。
⒌原告自動補報補繳稅款日期為96年10月12日，係在中區國
稅局所轄苗栗縣分局告發書日期96年12月27日之前，且在被告發前，稽徵機關或財政部指定之人員，並未發任何公函調查原告取得祐泰公司虛設行號發票情事。被告於答辯狀自認「財政部臺北市國稅局已於96年5月22日及99年5月31日對祐泰公司寄發調查函，進行調查，並於96年11月21日通報祐泰公司所屬轄區苗栗縣分局為接續辦理」，足見被告於96年11月21日前仍是僅對祐泰公司進行調查，並未發函對原告調查。又若為檢舉之案件，苗栗縣分局何須於96年12月27日再提告發書於原告，亦足證本案為「非經檢舉之案件」。
⒍查彰化地檢署於97年11月12日以彰檢良正97真5875字第
49514號函請稽徵機關查核，顯然原告自動補報補繳所漏稅款時，彰化地檢署尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核。該案件經台灣彰化地方法院於98年9月29日作成刑事判決，判決後被告依據判決書及苗栗縣分局告發書，對原告補徵營業稅本稅125,150元（限繳日期98年12月11日起至98年12月20日止），惟該繳款書嗣經查明重複而被註銷，足證彰化地檢署或被告係於98年始查獲具體違章證物，應以查獲該具體違章證物之日期為調查基準日。
⒎被告所轄臺北縣分局98年2月5日北區國稅北縣三字第
0980017171號函略以：「主旨：貴公司…提出扣抵逃漏營業稅，請負責人於98年2月18日上午9日時攜帶公司章、負責人印章及營業稅申報書、統一發票明細表、進項發票、收穫單據、付款證明、帳冊等資料前來本分局第三課稽查25櫃檯查核，請查照。說明：一、依據財政部台灣省中區國稅局苗栗縣分局98年1月21日中區國稅苗縣三字第0980025178號函及稅捐稽徵法第30條規定辦理。…」，被告發函命原告提供帳冊憑證等課稅資料供稽查人員查核，又依據稅捐稽徵法第30條規定，調查人員為調查課稅資料，得向有關機關要求提示有關文件，被調查者不得拒絕辦理，然於被告於99年12月21日準備程序稱：「是要給原告說明跟陳述意見的機會，並不是當時才開始進行調查」，被告所辯顯然與事實及函文內容不符，被告若未發函向原告調查課稅資料，又何以知悉是否有違章情事？若僅為說明及陳述意見而發函，不應依據稅捐稽徵法第30條規定辦理，足見被告所辨不實。
⒏按當事人主張事實，應負舉證責任，倘所提出之證據，不
足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，迭經行政法院著有判例。又認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證與系爭之待證事實有關者，如未經查明之前，率予處分，即有違證據法則。被告未經查明檢舉函內容，又未查明彰化地檢署查獲該具體違章證物之日期，即依彰化地檢署之通知函以檢舉虛設行號集團之調查基準日為原告之調查基準日，又未依前揭財政部80年8月16日台財稅第000000000號函規定認定調查基準日，顯然違法。
⒐綜上所述，本案之調查基準日應以被告所轄臺北縣分局於
98年2月5日以北區國稅北縣三字第980017171號函之日期即98年2月5日為調查基準日，原告自動補報補繳稅款之日期在稽徵機關調查日期之前，自符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，原處分、復查決定及訴願決定與財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第00000000
0號函及財政部80年8月16日台財稅第000000000號函規定有違，應予撤銷。
三、被告答辯則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「主旨：函請查復稅捐稽徵法第48條之1所謂調查人員一
節，復如說明。說明：二、稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」及「主旨：××汽車貨運股份有限公司無進貨事實，涉嫌取得○○石油股份有限公司桃園營業處埔心加油站員工販售之統一發票作為進項憑證扣抵營業稅，於○○石油股份有限公司查獲後函報稅捐機關前，自行補報並補繳所漏營業稅款，可適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰。說明：二、查本部70年2月19日台財稅第31318號函釋……所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關，……」業經財政部70年2月19日台財稅第31318號及83年2月28日台財稅第000000000號函釋在案；亦即稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，即無該免罰規定之適用；又所稱有權處理機關，依上開函釋意旨，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關，準此，彰化地檢署即屬有權處理機關。
㈢原告固於96年10月19日補報補繳稅款，惟彰化地檢署於96年
9月3日已開始偵辦有關饒玉麟集團及王寶翔集團販賣不實發票等案件，有該署97年11月12日彰檢良正97偵5875字第49514號函附卷可資佐證（詳原處分卷第151頁），原告系爭進項憑證來源之祐泰公司為該集團所設之虛設行號（詳原處分卷第87頁，判決書附表丙編號33），又苗栗縣分局雖於96年12月27日始以告發書，向臺灣苗栗地方法院告發祐泰公司（詳原處分卷第146頁至150頁告發書），惟該分局告發前，財政部臺北市國稅局已於96年5月22日及96年5月31日對祐泰公司寄發調查函，進行調查，並於96年11月21日通報祐泰公司所屬轄區苗栗縣分局接續辦理，有調查函及通報函可稽（鈞院卷第87頁）。原告96年10月19日補報並補繳稅款，雖在被告所轄臺北縣分局98年2月5日寄發調查函前（詳原處分卷第71頁至72頁），惟仍在彰化地檢署及財政部臺北市國稅局調查之後，揆諸上開說明，本件即無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。原告所訴，顯屬誤解，核不足採。原按所漏稅額125,150元處1.5倍罰鍰187,725元核無違誤，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（詳原處分卷第212頁）規定，應按所漏稅額125,150元改處
1倍罰鍰125,150元，復查決定將原處罰鍰187,725元予以追減62,575元，請續予維持。
四、按行為時營業稅法第15條第1項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」；第19條第1項第1款：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」；第33條第1款：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」；第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」；第53-1條：
「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」。其中，上開營業稅法之第51條規定已於99年12月修正公布降低罰鍰倍數為5倍以下鍰罰，並於100年2月1日施行。另按稅捐稽徵法第44條第1項前段：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」；第48條之1第1項：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」；第48-3條規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。
五、經查：㈠本件原告於95年7、8月間進貨，未依規定取得實際交易對
象開立之合法憑證，而以非實際交易對象祐泰公司開立之不實統一發票計5紙（見原處分卷第39、29、27、25、23頁），銷售額共計2,503,000元，作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額125,150元，已經原告出具承諾書承認違章事實（見原處分卷第44頁），並已於96年10月12日補辦申報及補繳稅款125,150元（見原處分卷第75、74頁）。原告為營業人，理應了解並注意遵守營業稅法之規定履行收取來自實際交易對象所開立之發票，以完成其誠實申報及完納稅款之義務，且按其情節並非不能注意及此，乃竟疏未注意，致取具非實際交易對象所開立之發票，其有過失至為明確，自應受罰。
㈡原告雖主張其補報補繳日期為96年10月12日，被告迄98年2
月5日始以北區國稅北縣三字第0980017171號函通知原告攜相關資料前去說明，原告應有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，本件裁罰自有違誤云云。惟查，稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，其立法意旨在鼓勵短漏稅款之納稅義務人於未經人發覺逃漏稅之情事前自動補報補繳，以減少稽徵成本及確保徵收。本件原告取具之不實憑證，係祐泰公司所開立，而祐泰公司涉嫌違反稅捐稽徵法部分，早經台北市國稅局以96年5月31日財北國稅審三字第0000000000B號函通知接受調查，此有該公函附於本院卷第81頁可憑。亦即台北市國稅局於96年5月31日以前，已由內部之電腦資料掌握祐泰公司開立之銷項發票之流向包括本件原告在內，本件自屬稽徵機關已進行調查之事件。是原告在96年10月12日始辦理補報補繳，自不合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，原告主張本件有此適用，乃屬誤解，難以成立。
㈢本件原告之違章行為，同時違反營業稅法第51條第5款虛報
進項稅額，及稅捐稽徵法第44條應自他人取得憑證而未取得之違章情事，自應依行政罰法第24條第1項前段規定，依法定罰鍰額最高之營業稅法裁處。本件被告以營業稅法第51條第5款為裁罰依據，於原核定審酌原告於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實、承諾繳清罰鍰等情，按當時有效之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，所漏稅額125,150元處以1.5倍之罰鍰計187,725元；嗣復查決定適逢新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「……虛報進項稅額……有進貨事實者：（一）以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」之規定，即改以所漏稅額125,150元處以1倍之罰鍰計125,150元，而以復查決定追減罰鍰62,575元。雖現行營業稅法第51條規定已修正降低罰鍰倍數為5倍以下並已施行，本件原應有稅捐稽徵法第48條之3、營業稅法第53條之1之適用，且修法後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表又有修正，對於本件有營業稅法第51條第5款之違章行為，其屬有進貨事實且已於裁罰前補繳稅款者，處0.
5倍之罰鍰，應屬有利於原告之變更。惟行政罰法第24條第
1項規定「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」，本件既有一行為同時違反營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條之規定，應從重適用營業稅法；而稅捐稽徵法第44條規定罰鍰金額為「經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」，亦即稅捐稽徵法第44條於本件而言，乃法定罰鍰金額上限較低於營業稅法第51條之較輕者，不被適用，惟其最低裁罰金額為進銷總額之5%，適等同所漏稅額，故依行政罰法第24條第1項但書規定，被告對本件裁罰之最低金額不得低於125,150元（即2,503,000元5%）。故被告復查決定所為裁處已屬法定最低金額，如再適用新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表以所漏稅額之0.5倍予以裁處，反屬裁量違法。
㈣綜上，被告就原告未取得實際交易對象之憑證，加以裁罰，
雖有未及適用99年12月修正之營業稅法第51條第5款裁罰倍數之新規定，惟因其裁罰權裁量權之行使不得逾越行政罰法第24條第1項但書規定，其依舊法所為裁罰適符合於行政罰法所規定從重裁罰之最低額限制，已無適用新法予以較輕處罰之裁量空間，故應認原處分（即復查決定）仍屬合法，訴願決定予以維持，亦屬正當。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中華民國100年7月22日
臺北高等行政法院第七庭
法官李玉卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國100年7月22日
書記官陳又慈