裁判字號：最高行政法院95年判字第313號判決
裁判日期：民國95年03月09日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第00313號上訴人甲○○訴訟代理人 幸大智 律師
朱瑞陽 律師 周竹君 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月23日臺北高等行政法院91年度訴字第4495號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國85年度綜合所得稅結算申報，將取自南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽公司）之收入新台幣（下同）8,566,513元，扣除必要成本費用後申報為執行業務所得。嗣被上訴人據檢舉查核結果，以系爭收入為薪資性質，改為薪資所得合併核定其綜合所得總額為9,063,279元，淨額為7,981,586元，應補稅額為2,210,996元。上訴人不服，主張其取自南山人壽公司之所得8,566,513元，應屬執行業務所得，得依法扣除必要費用云云，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人與南山人壽公司訂有代理人契約，上訴人為適格之保險代理人。上訴人於系爭年度與南山人壽公司訂有代理人合約書，擔任南山人壽公司之保險代理人，為南山人壽公司擔任保險招攬等工作，屬所得稅法第11條第1項所定之以技藝自力營生者。而上訴人報酬之取得，係以完成保險業務之招攬為依據，上訴人為南山人壽公司從事保險業務之招攬，無須聽從南山人壽公司之指揮，可獨立決定是否為保險業務之招攬，與僱傭關係相異，上訴人所執行之業務既有獨立自主性，其所獲之報酬亦非提供勞務之對價，而以招攬結果為依歸，上訴人與南山人壽公司間非屬僱傭關係。故相關之勞保及健保費用均由上訴人以自身名義為投保單位，並由上訴人支付系爭年度之勞保及健保費用，又上訴人並未如南山人壽公司其他受僱員工享有退休金提撥、主動退職、年資獎勵、撫恤慰問等福利，足見上訴人與南山人壽公司之一般受僱人並不相同。上訴人於系爭年度自南山人壽公司所取得報酬係屬執行業務收入，已由南山人壽公司於給付系爭報酬予上訴人時按所得稅法之規定扣繳，並已依所得稅法規定填發扣繳憑單予上訴人，作為上訴人於系爭年度報稅之憑證，足證上訴人將系爭報酬作為執行業務收入並予填列申報，並無違誤。又所得稅之課徵原則上均應減除其成本及必要費用，此有所得稅法施行細則第12條規定及所得稅法第24條規定可資參照。另所得稅法第14條第1項第3類薪資所得無減除成本及必要費用之規定，乃係因薪資所得係純粹以個人勞務之提供為對價，而個人勞務不能提列折舊，亦無法重置，故無成本及必要費用可供減除。惟一般認勤勞所得之實質納稅能力較其他所得為低，基於對勤勞所得輕稅之目的，所得稅法第17條第1項第3款第2目對於薪資所得另設有薪資所得特別扣除額之規定。上訴人既為適格之保險代理人，其與南山人壽公司間有關保險代理之權利義務，依保險法第8條之規定自應根據代理契約而定。依上訴人與南山人壽公司所訂之壽險代理人契約書第3條約定，上訴人為獲取佣金收入必須提供各項服務，而提供服務所需之費用已包含在佣金中，南山人壽公司並不另外支付上訴人提供服務所需之費用，上訴人提供服務所需之費用依代理契約應由上訴人負擔，是上訴人為獲取佣金報酬除提供勞務外，尚需負擔本於契約書所應為之各項服務之費用，此有上訴人記載收支項目之帳冊可憑。被上訴人以上訴人與南山人壽公司間有專屬之業務主從指揮監督關係為由，認定系爭年度勞務所得之性質應屬薪資所得，而否准上訴人扣除成本及必要費用處分，其認事用法顯有違誤。上訴人於系爭年度，為招攬保險業務，不僅設有執行業務之處所，並僱用員工為相關職務或事務之處理，而有租金、薪資、加班費、水電費、差旅費、交通費、文具用品及印刷費等費用之支出，此於系爭年度報稅時即已提出，上訴人並依法於給付聘僱人員薪資時為薪資所得之扣繳，此有系爭年度申報所得之申報書為憑，足證上訴人為招攬保險業務，確有支出費用之必要，自當准予扣除必要之成本費用支出，爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：上訴人取得保險代理人資格及執業條件，即應遵循保險代理人經紀人公證人管理規則各項規定及財政部之規範，亦應比照所得稅法第11條所稱執行業務者，惟依南山人壽公司通訊處一覽表，記載上訴人之職稱為單位主管，並有所屬業務人員，及依該公司壽險代理人契約書約定授權上訴人為公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司指示轉交；壽險代理人合約書則約定上訴人代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作、推薦考核業務主管等，該合約書第11條並規定代理人及其配偶不得直接或間接為其他保險公司、保險代理人公司、保險經紀人公司經辦或銷售人身保險，如乙方違背此規定時，南山人壽公司有權立即終止本合約。又依該公司代理人規章第5條、第8條、第9條及第14條所約定，上訴人與南山人壽公司之間，應有專屬業務主從關係，非獨立執行業務者，且其執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，核其並未符合執行業務者有關之規定，是被上訴人原核定依查得資料，核定85年度薪資所得8,566,513元，徵諸所得稅法第14條第1項第3類第1款之規定，尚無不合。本件依上訴人與南山人壽公司簽訂之壽險代理人契約書，上訴人即為南山人壽公司之專屬代理人，且其所提供勞務之自由性及獨立性均受南山人壽公司所拘束；其替南山人壽公司招攬保險之勞務報酬，係依契約書所附之「代理人代理費用規定」給付依業績計算之獎金，是上訴人下屬之業務人員所招攬之人壽險保單、保單收據，均係由南山人壽公司交由上訴人轉交要保人，其向要保人收取之保險費及所有款項，亦須如數轉交南山人壽公司，不得移作他用，則其工作性質與保險公司之業務代表並無二致，其差異在於上訴人所取得之業績獎金，視其下屬之業務主任、業務襄理、業務代表之業績及其業務津貼金額計算之；依財政部70年4月10日台財稅第32830號函釋，則上訴人受僱招募、訓練及輔導其業務人員，並對該輔導業務人員所招攬而簽發之南山人壽公司保單持有人提供服務，即依僱傭關係代理南山人壽公司招募、訓練及輔導其業務人員，並由上訴人或其下屬之業務人員向保單持有人提供服務，是上訴人向南山人壽公司所領取之勞務報酬，雖非屬固定薪資，惟確係依據其下屬招攬保險之業務績效所計算取得者，實屬薪資所得等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：查上訴人與南山人壽公司訂有壽險代理人契約，並在南山人壽公司中山區及復興通訊處擔任業務主管，其下有業務行政人員數名，有南山人壽公司台北地區通訊處及外縣市通訊處一覽表可稽，是上訴人係南山人壽公司之業務主管，本身並非雇主、事業主，其與南山人壽公司之間具有業務從屬之僱傭關係至明。又南山人壽公司與上訴人間之契約並非單純之僱傭契約，故上訴人之所得歸屬即應依其與南山人壽公司之契約實質內容認定，而非拘泥於契約之形式或名稱。上訴人自南山人壽公司取得之報酬固名為代理費用，然南山人壽公司於發給上訴人系爭所得時，業已代為扣繳，與一般獨立執行業者之情形不同。況依其與南山人壽公司簽訂之壽險代理人契約書，上訴人為南山人壽公司之專屬代理人，為該公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司指示轉交；壽險代理人合約書亦約定上訴人應輔導通訊處之業務發展及行政管理工作，推薦考核業務主管，足見上訴人提供勞務之自由性及獨立性均受南山人壽公司所約束，且其為南山人壽公司招攬保險之勞務報酬，係按契約書所附之「代理人代理費用規定」給付依業績計算之獎金，其工作性質與保險公司之業務代表無異，上訴人縱有執行業務情形，亦與一般獨立執行業務者有間，其取得之報酬自不得申報為執行業務所得。至於保險代理人經紀人公證人管理規則第4條雖將保險代理人分為專屬代理人及普通代理人，惟該規則著重在保險代理人經紀人公證人之管理事項，並未明定保險代理人與保險人間之契約屬性，其取得之報酬究係何種所得，仍應就其實質依稅法相關規定論之，上訴人主張均無可採。系爭所得既係上訴人提供勞務而自雇主南山人壽公司所獲得之對價，即為因工作而獲得之「所得」，屬所得稅法第14條第1項第3類規定之工作上提供勞務之薪資所得，要不因其名目或名稱非「工資」或「薪資」而異其性質。是被上訴人將系爭所得改列為薪資所得，併予核課上訴人85年度綜合所得稅，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：原判決否認上訴人執行業務者之身分，罔顧所得稅法第11條第1項規定明文採認執行業務者包括以技藝自力營生者之概括規定，且原判決僅主張上訴人非屬執行業務者，於判決理由中未載明為何上訴人既具有從事保險工作之專業知識技能，符合所得稅法第11條規定，本身亦具有是否為保險業務招攬之獨立自主性、亦未有支領固定薪資情事，並依相關法規設有固定之營業場所及業務執行日記帳之設置，且負擔相關勞、健保費用，在南山人壽公司內無法享有退休金提撥、主動退職、年資獎勵、撫卹慰問等權益，竟不屬所得稅法項下「其他以技藝自力營生者」範疇之判斷，原判決顯有判決不適用法規或適用不當及判決不備理由之違法。再者，原判決所謂因南山人壽將系爭所得發予上訴人時即代為扣繳，與一般獨立執行業務者之情形不同，顯然違反所得稅法第88條、第89條及第92條規定，且未知稅務實務上之處理方式即遽而率斷，原判決顯有認定事實不依證據及判決不適用法規之違法。又上訴人依保險法第165條規定於台北市○○路設有固定之營業場所，上訴人於該營業場所執業並聘有員工，其本身即為雇主，是原判決認定上訴人係南山人壽公司之業務主管，與南山人壽公司具有聘僱關係，顯有認定事實不依證據之違法。再者，原判決未於理由論斷何以台北市○○路之營業處所非上訴人之營業處所，顯與證據法則有重大違背。退步言，縱使上訴人將營業處所暨執業處所設於南山人壽公司，於其執行業務之身分亦無相違，原判決僅以南山人壽公司之通訊錄上載有上訴人姓名，即據以認定上訴人將營業處所設於該公司，上訴人與南山人壽公司間具有聘僱關係，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「本法所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自立營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」行為時所得稅法第11條第1項、第14條第1項第3類分別定有明文。另「保險公司業務代表，既係由保險公司所約僱，雖其報酬係依其招攬保險之業績，按公司每月收到保險費之百分比，由公司給付業務津貼，全年業務津貼總額達一定標準者，按業務津貼總額之百分比，由公司另行給付年終業績獎金。是項業務津貼及年終業績獎金，仍屬所得稅法第14條第1項第3類所稱公私事業職工提供勞務之所得。」並經財政部70年4月10日台財稅第32830號函釋在案。而本件上訴人係南山人壽公司之業務主管，本身並非雇主、事業主，其與南山人壽公司之間具有業務從屬之僱傭關係。上訴人自南山人壽公司取得之報酬固名為代理費用，然南山人壽公司於發給上訴人系爭所得時，業已代為扣繳，與一般獨立執行業者之情形不同，其取得之報酬自不得申報為執行業務所得。系爭所得既係上訴人基於僱傭關係提供勞務而自雇主南山人壽公司所獲得之對價，即為因工作而獲得之所得，屬所得稅法第14條第1項第3類規定之薪資所得。從而，被上訴人將系爭所得改列為薪資所得，併予核課上訴人85年度綜合所得稅，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張系爭所得係擔任南山人壽公司特約保險代理人獨立執行業務之報酬，為執行業務所得，應予減除必要費用；上訴人為適格之保險代理人，取得報酬除提供勞務外，尚負有其他財產上之不利益，故上訴人獲取系爭所得負擔之成本及必要費用應自所得中減除各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法等法令規定及函釋意旨要無不合，亦無違證據法則，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。末查「最高行政法院之判決不經言詞辯論為之。但有左列情形之一者，得依職權或依聲請行言詞辯論：1、法律關係複雜或法律見解紛歧，有以言詞辯明之必要者。2、涉及專門知識或特殊經驗法則，有以言詞說明之必要者。3、涉及公益或影響當事人權利義務重大，有行言詞辯論之必要者。言詞辯論應於上訴聲明之範圍內為之。」行政訴訟法第253條定有明文。茲本件事證已臻明確，上訴人聲請行言詞辯論，核無前開法條所規定之必要者，爰不經言詞辯論而為判決，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年3月9日
第五庭審判長法官蔡進田
法官黃合文法官吳明鴻法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國95年3月10日
書記官王福瀛