臺北高等行政法院93年度訴字第2819號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2819號判決

裁判日期：民國94年07月13日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02819號原告甲○○訴訟代理人 蔡卯生 (會計師)住台北市○○街○○○號7樓被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月14日台財訴字第0930031094號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告之配偶 林游素娥 係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公
司）股東，原告辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶取自新陸公司之營利所得新台幣（下同）13,810,200元，經被告查獲，併課核定原告當年度綜合所得總額為16,047,368元，淨額為15,047,368元，並按其短漏稅額5,028,925元，依法處罰鍰2,514,400元。
原告對上開核定中有關「新陸公司之營利所得額及罰鍰」部
分之規制性決定表示不服，主張新陸公司之營利所得不屬於財政部84年3月23日台財稅字第84162446號函規定之所得，應屬免稅範圍，請撤銷本稅及罰鍰處分等情而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠關於增列營利所得補徵稅款部分：
⒈財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋：「公司辦理
減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」又財政部81年5月29日台財稅第000000000號函亦規定：「．．．
股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」⒉新陸公司設立之營業項目包括有觀光遊樂園公園等之開
發，故原有購入土地擬作為遊樂園及相關之辦公大樓及員工宿舍之用，乃列為固定資產，依商業會計法第25條及行為時公司法第238條規定，出售該項固定資產之溢價收入應轉列資本公積。依前述財政部69年5月8日台財稅第33694號函所釋示，以資本公積增資後再減資部分屬「股票轉讓性質」，復依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋，該項增資股票「轉讓時」全部轉讓價格屬「證券交易所得」，依所得稅法第4條之1規定自79年1月1日起，停止課徵所得稅。故原告配偶林游素娥取得該項減資退回股款應屬停止課徵所得稅範圍。
⒊前述援引兩則財政部函釋雖未編入87年版之所得稅法令
彙編，依財政部台財稅第000000000號函釋自87年11月1日起不再援引適用，惟審究函釋精神81年之函釋係根據所得稅法第4條之1所作釋示，另一則69年台財稅第33694號函並非針對某一法條之意旨做明確之闡釋，僅為確認以資本公積轉增資再減資屬「股票轉讓性質」，在本法未修正下，主管稅務之最高機關財政部任意作不同見解之釋示或交易屬性之認定變更，豈不陷納稅義務人於主管機關故佈之歧路，依司法院釋字第287號解釋精神，被告機關及財政部之認事用法均有違誤。
㈡關於罰鍰部分：
⒈司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務而應
受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行為罰之行為，僅須違反禁止規定作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」闡釋明確。原告之配偶林游素娥僅係新陸公司之股東，並非董事、監察人，亦非經理人，並未參與公司決策，自無從知悉前述土地交易增益轉列資本公積轉增資再減資退回股款之詳細狀況，況原告亦非新陸公司之股東，與配偶林游素娥係不同之個體，更無從得知上述情況轉折，實難謂有故意或過失，原告既能舉證並無過失，參照司法院釋字第275號解釋意旨，自不應處罰。被告機關依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額5,171,196元，處以0.5倍罰鍰2,514,400元，顯有未合。
⒉又以土地交易增益之資本公積轉增資，再減資退回股款
，縱應認屬盈餘分配，亦屬新陸公司應填報扣免繳憑單之項目，縱新陸公司未如期於89年1月填報扣免繳憑單，而違反扣繳義務，應依所得稅法第114條規定處罰，就原告及配偶林游素娥立場言，乃屬應有扣免繳憑單之項目，況新陸公司於92年6月間補辦扣免繳憑單，並將扣免繳憑單寄交所得人，而被告機關核定補稅亦係根據新陸公司申報該項扣免繳憑單資料而核定，應屬已填報扣免繳憑單之所得，依財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，裁處罰鍰之倍數應0.2倍，而非0.5倍。被告機關按0.5倍裁罰，顯亦違反上級行政機關財政部之行政命令。
㈢綜前所述，原告配偶取得新陸公司以土地交易溢價轉列資
本公積轉增資，再減資退回之股款，依法應屬停徵所得稅之範圍，不應補徵稅額，從而罰鍰部分亦無所附麗，請撤銷原稅額核定及罰鍰。縱屬認定漏稅，亦應依「開立扣繳憑單之所得項目」從輕按0.2倍裁處罰鍰。
被告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來
源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：
第一類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類、第15條第1項及第71條第1項所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋在案。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「００企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅．．．。」復為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告之配偶林游素娥為新陸公司之股東，經財政部
台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）查得新陸公司86年間出售土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元並轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資之過程，將出售土地之增益分配與股東；被告乃依首揭規定，按新陸公司88年度以現金收回減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告之配偶林游素娥取得現金分配之營利所得13,810,200元，核定併課原告當年度綜合所得總額為16,047,368元，淨額為15,047,368元。
⒊原告主張新陸公司之營利所得不屬於財政部84年3月22
日台財稅字第84162446號函規定之所得，應屬免稅範圍，請撤銷本稅及罰鍰等情。經查，北區國稅局於90年8月23日以北區國稅二第00000000號函請新陸公司提示86年度出售坐落臺北市○○區○○段壹小段133、144、145地號三筆土地之買賣合約書及86至89年度資產負債表、損益表、股東名冊、股權轉讓通報表、投資變動明細表等供查；並查得該公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，則此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而原告之配偶林游素娥為新陸公司之股東，依首揭規定，應按原告之配偶林游素娥取得現金分配之營利所得13,810,200元，併課原告之配偶林游素娥取得年度綜合所得稅，應無疑義。按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第168條第1項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明；易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，則新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，新陸公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東。而行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，此亦與公司法第168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，亦無適用之餘地。又按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，原告之配偶林游素娥君因新陸開發公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，而原告之配偶林游素娥以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本以外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，則股東自公司獲致之收入，符合股東原始投資之營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第一類營利所得；原告之配偶林游素娥所投資之新陸公司，其設立經營之主要目的為開發系爭土地，系爭土地亦為該公司之全部或主要部分之營業或財產，則系爭土地之出售已然符合公司法第71條第1項第2款公司所營事業已成就或不能成就之解散事由，且已無繼續營業之事實，原告即無由主張新陸公司仍在持續營業中，而遲未辦理解散登記及決清算申報。況且本件依首揭司法院釋字第420號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，將公司巨額出售土地資金，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，參照前行政法院81年度判字第2124號判決意旨：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及82年度判字第2410號判決意旨：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」自明。又新陸公司自出售系爭土地以後即無營業收入，此有該公司86至89年度營利事業所得稅結算申報損益表附卷可稽，則新陸公司既已停止營業活動，理應儘速向主管機關辦理註銷登記，並向稽徵機關辦理決清算申報；惟前述出售土地增益分配與各股東之作為屬分配營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，而新陸公司為有效協助各股東規避各股東綜合所得稅，自行「反面」解釋首揭財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定，而以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，即使新陸公司形式上未辦理清算，然實質上已結束營業，縱使該公司仍有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；況且，該函釋規定係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅；其解釋意旨與本件新陸公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資後，再以分配現金減資收回原增資配發股票方式，而形同將新陸公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益實質分配與各股東之年度為課徵時點，故本件依首揭財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋規定，新陸公司出售土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，甚為明確。從而，被告依「實質課稅原則」，將新陸公司出售土地之增益，藉由增資及減資之過程，即依照各股東持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時亦比照持股比例收回股票，並分配現金與股東，協助各股東規避88年度綜合所得稅之事實；據以核定原告之配偶林游素娥取得新陸公司所分配之現金股利13,810,200元為營利所得，併課原告當年度綜合所得稅，徵諸前揭法條規定，被告復查決定予以維持，尚無違誤，原告主張，洵不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．」為稅捐稽徵法第48條之1所明定。
再按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：
二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函所明釋。另按「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰．．．」復為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定。又按「．
．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。
」有司法院釋字第275號解釋可資參照。
⒉原告88年度短漏報其配偶林游素娥當年度取得新陸公司
出售土地增益分配款之營利所得計13,810,200元，短漏稅額5,028,925元，被告原處分乃按漏稅額處罰鍰2,514,400元【計算式：5,028,925×0.5=2,514,400，計至百元止】。
⒊原告主張對新陸公司之營利所得及罰鍰處分不服，主張
新陸公司之營利所得不屬於財政部84年3月22日台財稅字第84162446號函規定之所得，應屬免稅範圍，請撤銷罰鍰處分等情。經查本件新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該增資及減資之行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，已如前述，計漏報所得為13,810,200元，則原告對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，已違反首揭規定，核其違章情事，足堪認定。另新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則訴願人之配偶林游素娥為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合；又原告之配偶林游素娥於88年度取得減資現金時，財政部69年台財稅字第33694號函釋即未編入87年版所得稅法令彙編中，原告尚且可得而知該函釋之內容，主張其未注意該函釋已不適用等情，核無足採。是原告之配偶林游素娥既有取得系爭營利所得之事實，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其應注意、能注意而未注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸首揭司法院釋字第275號解釋，原告自應受罰；又審其違章情節，亦無首揭「稅務違章案件減免處罰標準」免罰規定之適用。從而，被告原處分按其所漏稅額5,028,925元，依法處0.5倍之罰鍰2,514,400元；揆諸上開規定，被告處分尚無不合，原告所訴殊無足採。
理由
壹、兩造爭執之要點：本案原告之配偶於88年間有取自新陸開發公司以出售土地之資本公積增資後再行減資而發給之現金13,810,200元。
被告機關將上開金額列為營利所得，併入原告當年度之課稅
所得總額內，而將上開金額計入原告當年度之漏報所得中，作為對原告為補稅及裁罰處分之事實基礎。原告因此爭執稱：
㈠上開營利所得在法律上應定性為「免稅之證券交易所得」
，不須計入其等當年度之課稅所得總額中。因此被告機關所為之補稅處分顯有錯誤。
㈡就算假設上開補稅處分合法，但被告機關也不能對原告課
以漏稅罰，因為原告對上開客觀之漏稅違章行為，主觀上並無過失可言，且已自動補繳稅款。
㈢再退一步言之，就算上開補稅處分合法，且原告對上開客
觀之漏稅違章行為，主觀上也有過失。可是在決定課罰金額時，被告機關處以漏稅額0.5倍之罰鍰，也違反稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定（應處0.2倍），顯有裁量濫用之違法。
是以本案之爭點如下：
㈠本稅部分：
⒈上開由原告配偶取得之13,810,200元現金，在稅法上應
如何定性之﹖就此原告主張是免稅之證券交易所得，而被告機關則認定應稅之營利所得。
⒉所得實現之時點應如何決定﹖㈡罰鍰部分：
⒈本件原告對上開「89年間申報88年度之個人綜合所得稅
時，漏未申報88年度13,810,200元之營利所得，以致客觀上發生漏稅結果」之不作為，主觀上有無過失可言，而應負擔所得稅法第110條第1項之漏稅罰責任。
⒉被告機關本件處罰是否違反財政部自訂之內部行政規則
，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定之處罰標準，而有裁量濫用之情事。
貳、本稅爭點部分，本院之判斷：原告配偶上開13,810,200元之所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，其理由如下：
㈠上開所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之
觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第4條之1所指「證券交易」之法律概念。
㈡而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：
⒈按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」原則上
是「財產交易所得」之下位概念（但在某些情況下也有成立「一時貿易所得」之可能性）。
⒉而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第14條第1項
第7類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值（一時貿易所得亦然）。
⒊「證券交易所得」既為「財產交易所得」之一種，只不
過政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。
㈢若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完全不符合以上之定義，理由如下：
⒈新陸公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司
之資金分配給股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。
⒉其次新陸公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入
資本募集市場中，如果將股票比為財產，則新陸開發公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。
⒊何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市
場之擴大，原告配偶因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。㈣而原告主張：「本案原告配偶取得系爭所得之原因事實完
全符合『證券交易』法律概念之內涵」，主要乃是引用財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋文，但本院基於以下之理由，認為上開函釋不僅在法理上是錯誤的，也無法在本案中予以援用，爰分別敘明如下：
⒈財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋意旨之文字記載：
減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。
⒉首先必須指明，本件函釋並非抽象的「法規命令」或「
行政規則」，而是一則針對「具體個案」所為之「解釋函令」，就此而言，其特性與法院之判例相當。
⒊而判例與解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則
其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而執法者在引用判例與解釋函令時，也必須運用事實特徵比較法，來決定新的個案與原有判例與解釋函令所處理之個案，在法律上有無重要的相似性，以決定新個案中能否引用該函令。因此判例絕不能解為「判例意旨」所載的抽象文字，而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，亦應從事實類似性的比較開始。這樣的法律觀點，與現行稅捐稽徵法第1條之1之規定並無任何衝突之處，簡言之，引用現行稅捐稽徵法第1條之1規定之前提，還是以新舊個案間，具有法律重要特徵之相似性。
⒋此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要
件）」之過程中，依法學方法論之要求，也一定要交代「具體事實」具備哪些在法律上有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。如果不為如此嚴謹之推論，很容易產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之現象，更嚴重者，甚至會涉及法學方法論上所指摘「法律事實操縱」之情形（即為了產生特定之法律效果，而透過調查證據與事實認定之方法，故意將法律事實扭曲成符合足以產生特定法律效果之法律構成要件）。因此解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第1條之1之規定，在此範圍內，仍受有限制，簡言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。
⒌而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將
具體個案事實表明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，且本院前已說明，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，難以被接受。
⒍何況在以下之說明中，本院更將具體指明上開函釋之錯誤以及發生錯誤之原因（後詳）。
至於原告系爭收入在性質上是否為所得稅法第14條第1項第1類之「營利所得」一節，本院則認為：
㈠上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內。
㈡其次，本件原告系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下：
⒈在這裏原告認定上開所得不是「營利所得」之主要的論點不外是：
⑴本筆收入是新陸公司以出售公司土地之增益辦理增資再辦理減資後，分配給原告。
⑵而新陸公司出售公司土地之收益，應屬公司法第238
條所規定之資本公積，而資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。
⑶至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。
⒉但原告以上之論點，完全錯誤，理由如下：
⑴不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以
資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。
⑵此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現
金，到底應否算入股東之所得內」﹖而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。
⑶上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定：
①假如是以行為時公司法第238條第1款之「超過票面
金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。
②但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入
」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。
⑷而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成
「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第238條之規定所致，但是嚴格言之，上開行為時公司法第238條第1款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第238條整個予以刪除，其道理即在於此。
⑸本案中由於新陸公司上開所謂「資本公積」之來源是
出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是如果假設新陸開發公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入該公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。
⑹原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見
，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖而所得實現時點之判斷，到底是否應以「配發股票時」為準
，還是要以「減資發放現金時」為準，在立法論上本有討論的空間（抽象言之，此處所要討論的是，何等客體才可認定為有所得稅法所定義之「收入」），既然目前司法實務上一向認為所得實現之時點為「減資發放現金時」，本院必須予以尊重，故仍認定本案原告上開所得之實現時點為88年度現金收回增資股票時。
【註】：但在此必須提醒稅捐主管機關，過去就一般營利事
業發放「股利股票」予股東時（即營利事業賺得之盈餘仍然保留在營利事業內，未以現金發放予股東，而以盈餘配股之方式配發股票予股東時），主管機關一向認為：
⑴「所得實現之時點為配發股票之時」。
⑵「所得之數額則為股票面額」。
為何在增減資之情形卻要等到現金發放之時點才算是所得實現之時點，這二者有何不同以致要採取不同之標準，其實應該有更好的說理才對，以免被人民質疑「為何事務本質相同之事件卻採取不同之標準」。這是稅捐稽徵機關應該努力的方向。
參、裁罰爭點部分，本院之判斷：在此首應指明有關稅捐法制之學理探討上，慢慢已形成一個
通說的法律意見，認為「稅捐規避」與「稅捐逃漏」是不同的法律概念。前者是一個「脫法行為」，在課稅客觀事實未被隱藏的情況下，濫用法律形式（特別是私法）意圖規避稅負，而其在稅法上所生之法律效果，則是本諸憲法「平等課稅原則」具體化而衍生之「量能課稅原則」，不承認脫法行為所欲達成之稅法效果，而以經濟實質「相當」的法律形成取代，作為課稅基礎，但因為稅捐主體對課稅事實本身並無隱瞞，沒有違反稅法上要求之誠實義務，所以不得處以行政罰或刑罰。而稅捐逃漏則是以違反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以「詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾為此等違章行為（可能是作為，也可能是不作為），所以要負擔起行政罰或刑罰責任。而類似本案之增減資案件，基本上即是利用主管機關已往發布的錯誤意見，而在此前提基礎下，再進行法律上之「加工」，以規避稅負，似與上開學說所指之情形相近。不過以上學說之觀點，在增減資案型中，向為司法實務所不採，而在審級制度下，下級審法院應遵守上級審法院之法律意見，難為不同之見解，爰在此先行敘明之。
原告上開「漏未申報營利所得之客觀不作為」，其在主觀上應有過失存在，應負漏稅罰責任：
㈠按所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年2月
20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額，尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第110條第1項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本件原告客觀上既然漏報上開營利所得，漏報之原因即使出於財政部錯誤之函令（即財政部（69）台財稅字第33694號函釋），但依目前司法實務上之見解，認為原告有能力明瞭上開函釋有誤或是存心利用函釋不夠完整的意見來逃漏稅捐，即已構成上開客觀違章狀況。
㈡又依司法院釋字第275號解釋意旨，違章行為之處罰，若
屬結果違章，且法律無特別規定者，仍以行為人具有故意及過失為必要，且須由處罰機關負客觀證明責任。
㈢經查原告之配偶雖僅係新陸公司之股東，但新陸開發公司
於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則原告之配偶為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。事實上「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排。但任何只是具有普通常識之人都知道從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之，認為「這筆金錢是資本公積」已屬荒謬，認為「這筆金錢是出售股票而得之收益」更是「匪夷所思」。原告之配偶既然有取得系爭營利所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。從而，被告依首揭規定，按漏稅額處以罰鍰，亦無違誤。
至於裁罰倍數之裁量，被告機關並未違反「稅務違章案件裁
罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分自屬合法。茲說明理由如下：
㈠按原告在此係引用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中
所載「違反所得稅法第110條第1項者，如短漏報所得已填報扣繳憑單，處以所漏稅額0.2倍之罰鍰」。
㈡但查上開裁罰基準之規範目的乃是考慮到以下之背景事實
：「雖然違章人有漏報所得而逃漏所得稅之行為，但是先行扣繳之稅金早在申報以前即由國家取得，即使其申報時有隱匿，以致申報之應納稅額降低（甚至低於暫扣之稅款金額，以致國家還要退稅），但是已收到之暫扣稅款國家已實際上予以運用，而且退稅程序又比較緩慢。另外有扣繳憑單者，稅捐稽徵機關在查核上也比較容易查核，所以從輕處罰」。
㈢而本案中，新陸公司雖然有開立扣繳憑單，但開立之時點
不是在分配營利所得就源扣繳以後之89年1月間，而是等到被告機關進行調查以後，才在92年6月間開立，已完全不符合上開具體裁罰基準之規範本旨，是無該裁罰基準適用之餘地。
肆、綜上所述，被告機關對原告88年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中華民國94年7月13日
第五庭審判長法官黃清光
法官陳國成法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年7月13日
書記官蘇亞珍