裁判字號：最高行政法院102年判字第235號判決
裁判日期：民國102年04月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
102年度判字第235號再審原告 謝彩雲
送達代收人○○○區○○○街○○號再審被告財政部中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國99年4月22日本院99年度判字第371號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文本院99年度判字第371號判決廢棄。
原判決（臺中高等行政法院97年度訴字第108號判決）廢棄，發回臺中高等行政法院。
再審訴訟費用由再審被告負擔。
理由
一、再審原告提起本案再審之事實經過：㈠再審原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶賴春
霖對政府之土地捐贈扣除額新臺幣（下同）36,343,336元，經再審被告查得其捐贈之土地係受贈取得，乃將系爭土地依公告現值之16％核定捐贈扣除額為5,814,934元，綜合所得總額36,921,239元，綜合所得淨額30,157,732元，補徵應納稅額10,752,492元。
㈡再審原告不服，就系爭土地之捐贈扣除額部分，申經復查未
獲變更，循序提起行政訴訟，經原審法院以97年度訴字第108號判決（下稱原審判決）駁回，提起上訴，亦經本院以99年度判字第371號判決（下稱原確定判決）駁回。
㈢嗣再審原告向司法院聲請解釋，由司法院作成釋字第705號
解釋，認「……系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之１規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」㈣再審原告乃對原確定判決本於行政訴訟法第273條第2項事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張略以：㈠財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋（下稱財政
部92年令釋）及94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋（下稱財政部94年令釋）在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟其內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定。觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目的1小目，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值。是前開二令釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權作出限制（處罰），實有違法律保留原則而非適法，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲。故原處分及原確定判決作成之基礎與解論皆為違憲，又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，在有其他稅法可茲優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法之處。又既然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，原確定判決自應就土地捐贈價值予以職權調查。惟原確定判決法院根本未調查，即以系爭違憲令釋來認定本件之捐贈。除判決違背證據法則、不備理由之違法外，更明顯違反行政訴訟法第125條及第133條之規定，自有判決違背法令之情形。
㈡違憲之系爭令釋因不再予以援用，而所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法認列如下各點所述：
⒈應優先適用其他稅法之規定：
參稅捐稽徵法第1條規定，因所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定，自應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定先以其他稅法規定予以認列。即人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。又本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律，此二法律之相關條文規定正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或類推適用。
⒉退步言之，若認其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：
查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），因此數十年來已形成行政上之慣例。在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則及有違信賴保護原則。
⒊縱本院認本件不適用前述之法令，惟實物捐贈之價值認定
亦應以真實市價為準。蓋從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇。再審被告未依職權調查，消極的以函釋作為市價判斷，系爭罰鍰處分自屬違法無效且行政怠惰之行政處分，本院自應依法撤銷此違法無效且不備理由之補稅處分等語，求為判決廢棄原判決、撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）。
三、再審被告則以：㈠司法院釋字第705號解釋僅宣告未能提具土地取得成本確實
證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形違憲。
㈡又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，本件係適用
所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。
㈢再查個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此與遺產及贈與
稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，倘有查得實際購置土地成本，自無以土地公告現值核認之理。且具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，如與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額；倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院按：㈠關於本案再審對象之原確定判決，具備再審事由，得開啟再審門檻，由本院依上訴審程序，重為審理之理由：
⒈依上開釋字第705號解釋意旨所示，財政部92年6月3日台
財稅字第0920452464號令、93年5月21日台財稅字第0930451432號令、94年2月18日台財稅字第09404500070號令、95年2月15日台財稅字第09504507680號令、96年2月7日台財稅字第09604504850號令、97年1月30日台財稅字第09704510530號令，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，與憲法第19條租稅法律主義不符，應不予援用。
⒉而原確定判決引用前開財政部94年度令釋，以「……公告
現值16％之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定……。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則，……」，而在該案中予以適用。現該函已經司法院釋字第705號解釋宣告不予適用，已符合行政訴訟法第273條第2項所定之再審開啟要件，是應認原確定判決有再審事由，故本件再審原告提起再審之訴為有理由，應廢棄原確定判決，並由本院重為審理。
㈡本院重為審理結果，認為應廢棄原審判決，發回臺中高等行政法院更為審理之理由：
⒈原審法院依調查證據之辯論結果作成原審判決，認再審原
告有「捐贈員林鎮公所之土地係取自其配偶之贈與」之客觀事實，而引用上開財政部92年令釋及94年令釋，據為終局判斷（駁回原告之訴）之基礎。
⒉本件上訴爭點為「再審原告於93年間對政府為土地（其配
偶所有，與再審原告為同一申報單位）捐獻，而依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，在計算其當期個人綜合所得稅，該土地得列入列舉扣除額之減項。而該列舉扣除額應如何為金額之量化」，再審被告引用上開財政部94年令釋，而以該土地之公告現值16％為列舉扣除額之量化標準，原確定判決亦認財政部94年令釋為適格之法規範，而予以適用，在此基礎下駁回再審原告提起之上訴。⒊而依前開司法院釋字第705號解釋意旨，財政部92年度令
釋及94年度令釋意旨，已因違反租稅法律原則，而不應予以適用，本案又係據以聲請解釋之案件，故司法院釋字第705號解釋意旨對本案有直接之規制效力，再審被告即不得以上開財政部92年度令釋及94年度令釋意旨，據以核定再審原告93年度捐贈列舉扣除額，再審原告系爭稅捐週期應納之綜合所得稅額即有改變。是以再審原告實際應納稅額原審未予查明，遽將訴願決定及原處分均予維持，即有適用法規不當之違法。故有發回事實審法院，向稅捐機關查明有無新規範之制定及溯及適用可能，如果沒有新規範之制定並賦予溯及效力，而仍應適用所得稅法之一般法律原則（即量能原則下位之主觀淨額原則）為量化規範時，亦應調查該土地之實際市場價格，以為後續法律適用。再審原告之上訴為有理由，應將原審判決廢棄，發回原審法院更為審理。
五、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年4月25日
最高行政法院第四庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官林惠瑜法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國102年4月26日
書記官葛雅慎