裁判字號：最高行政法院104年判字第590號判決
裁判日期：民國104年10月08日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
104年度判字第590號上訴人 高昇燦 訴訟代理人 施中川 律師被上訴人財政部南區國稅局代表人 洪吉山 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年4月29日高雄高等行政法院103年度訴字第191號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國99年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶 江佳貞 經營獨資商號「江佳貞」之營利所得新臺幣（下同）6,165,662元，經財政部臺北國稅局大安分局（下稱大安分局）調查核定江佳貞營利所得為8,146,449元，並通報被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，補徵個人綜合所得稅974,174元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人配偶江佳貞於99年間係以自然人身分出售如附表所示不動產，而所謂獨資商號「江佳貞」係於100年4月間方成立。是以，如附表所示不動產買賣所得，應屬所得稅法第14條第1項第7類之財產交易所得，而非原處分所稱之營利所得。㈡人民究竟是決定以個人方式進行財產交易，或是以獨資、合夥、公司組織方式進行財產交易，係屬人民私法形成自由之範圍，國家僅能就人民私經濟行為，依據稅法規範構成要件，課徵稅捐。因此，當人民選擇以個人方式進行交易時，依所得稅法第4條第1項第16款規定，關於土地交易，不需課徵所得稅。稅捐稽徵機關無權將該交易在無法律明文之規定下，將個人名義出售之土地，擬制為營利事業交易，再將其土地交易所得變更性質為營利所得，進而課徵個人綜合所得稅。從而，原處分業已違反所得稅法第4條第1項第16款規定。再者，原處分對於同一筆土地交易，在課徵土地增值稅之後，又將同一筆所得變更其性質為營利所得，並課徵所得稅，顯然造成重複課稅云云，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分）。
三、被上訴人則以：㈠營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由資本主合併各類所得申報繳納綜合所得稅。㈡上訴人配偶江佳貞除於99年度出售系爭不動產外，復持續於100年及101年度銷售房屋1戶及3戶，顯係從事重複性、持續性之交易；且上訴人之配偶江佳貞業於100年4月22日辦理營業登記設立獨資商號「江佳貞」，以不動產買賣為業，並於100年6月1日自行補辦該商號99年度營利事業所得稅結算申報，乃向稽徵機關自陳99年度即以「江佳貞」商號此一營利事業為主體，從事不動產買賣行為（行號代碼：6811-11）。是以，原處分將江佳貞於99年度出售如附表所示不動產之交易行為，定性係「江佳貞」獨資商號此一營利事業所為，盈餘之分配依所得稅法第14條第1項第1類規定，核定為江佳貞之營利所得，並無不合。㈢江佳貞商號於100年6月1日補辦99年度營利事業所得稅結算申報，將99年度出售如附表所示A、B、C、D等4戶房屋之銷售額36,268,598元列報為營業收入，依不動產買賣業之同業利潤標準淨利率17%申報全年所得額為6,165,662元，上訴人並於99年度綜合所得稅申報配偶江佳貞營利所得6,165,662元。嗣經大安分局查得，獨資商號「江佳貞」於99年度出售如附表所示不動產中，除預售屋D屋外，其餘各屋皆包含有坐落土地之出售，然獨資商號「江佳貞」未將房屋坐落土地銷售額計入99年度營利事業所得稅中申報；另又查得獨資商號「江佳貞」所申報出售之A、B屋，係由訴外人 黃勇義 假藉江佳貞個人名義出售，核屬人頭戶交易標的，應由獨資商號「江佳貞」99年度營業收入總額中剔除，歸屬實際所得人。從而，大安分局爰將D屋、C屋暨其坐落土地之銷售額合併計為江佳貞99年度營業收入總額47,920,290元，再按不動產買賣業之同業利潤標準淨利率17%，核定江佳貞商號99年度所得額為8,146,449元（47,920,290元17%），通報被上訴人。被上訴人依大安分局通報獨資商號「江佳貞」99年度之營利所得8,146,449元併計於上訴人99年度之綜合所得總額，核無違誤（計算式詳如附表所示）等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人所陳上訴人配偶江佳貞於100年4月22日辦理營業登記設立獨資商號「江佳貞」，以不動產買賣為業，並於100年6月1日自行補辦該商號99年度營利事業所得稅結算申報，將99年度出售如附表所示A、B、C、D等4戶房屋之銷售額36,268,598元列報為營業收入，依不動產買賣業之同業利潤標準淨利率17%申報全年所得額為6,165,662元；而其所申報出售之A、B屋，係由訴外人黃勇義假藉江佳貞名義出售，核屬人頭戶交易標的等情，與卷內跡證相符，自屬事實。又徵諸江佳貞交易C屋及其坐落土地、D屋之情狀，顯係為獲取收入，追求買賣不動產之利潤，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動，已符合「持續」及「營利」要件，應屬營業稅法規範之銷售行為，而非所得稅法第9條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得。從而，江佳貞於設立登記獨資商號前，即已密集地買進、賣出不動產，符合營業人之定義，其因此而增益之所得，自屬所得稅法第14條第1項第1類規定列為營利所得，依法應課徵綜合所得稅。從而，被上訴人將C屋所坐落土地交易所得併歸獨資商號「江佳貞」營業收入，以此核算江佳貞個人當年度營利所得，即無不合。㈡原處分及訴願決定書所認定「核定江佳貞商號99年度全年所得額8,146,449元，江佳貞未提起行政救濟，乃確定在案」乙節，雖有所誤，但不影響原處分核課之正確性。因將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠有關獨資商號「江佳貞」99年度營利事業所得額之核課處分，未合法送達。原判決竟略而不顧，剝奪江佳貞獨資商號之權利救濟，違反前開行政程序法第110條第1項規定，適用法規不當。㈡原判決就所得稅法「營利事業」之審認，未依據所得稅法第11條第2項規定加以判斷，而誤援引營業稅法中營業人銷售概念作為判斷基準，乃適用法規不當。㈢所得性質之定性，與經濟活動主體之定性，在所得稅法上分屬二事。原判決在法無明文規定下，以所得性質之定性為由，連帶變更行為主體之定性，進而將系爭個人出售土地所得，擬制為營利事業之出售土地所得，再將其土地交易所得變更性質為營利所得後，再行併入個人所得課徵綜合所得稅，違反所得稅法第4條第1項第16款規定、憲法第16條依法課稅之規定，並損及憲法第22條所賦予人民一般行為自由之權利。
六、本院核原判決結論並無違誤，茲就上訴意旨論述如次：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……皆屬之。公司股東……合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第十四條第一項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」行為時所得稅法第2條第1項、第11條第2項、第14條第1項第1類及第71條第2項定有明文。
㈡第按，個人及營利事業出售土地，免納所得稅，所得稅法第
4條第1項第16款亦有明文。核其立法理由，在於避免重複課稅，蓋土地增值稅本屬特種所得稅，於交易時既已就交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。從而，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中當屬免稅所得。然該項盈餘於營利事業分配予營業主時，即屬營利所得，依行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類之規定，仍應就營業主課予綜合所得稅。此於營利事業為營業主所獨資時，因交易土地時已繳納土地增值稅，盈餘歸於營業主時，復再次課予綜合所得稅，上訴人乃謂之「重複課稅」，認有違所得稅法第4條第1項云云。實則，獨資組織不僅為營業稅中所謂之營業人，且在所得稅規範上經設計為營利事業之一環，於所得稅之課徵上本應與營業主分別觀察，不能混為一談；且獨資組織於計算盈餘總額時，可將土地增值稅當作費用認列而予剔除，從而，盈餘計入營業主之綜合所得課稅時，並無重複對土地交易所得重複課稅之疑慮。
㈢本件上訴人配偶江佳貞於99年度以個人名義出售如附表所示
D屋、C屋暨坐落土地，而於100年4月22日始辦理營業登記設立「江佳貞」獨資商號，以不動產買賣為業，並於100年6月1日自行補辦該商號99年度營利事業所得稅結算申報，將99年度出售如附表所示A、B、C、D等4戶房屋之銷售額36,268,598元列報為營業收入，依不動產買賣業之同業利潤標準淨利率17%申報全年所得額為6,165,662元；惟其所申報出售之
A、B屋，則實由訴外人黃勇義假藉江佳貞個人名義出售，核屬人頭戶交易標的等事實，業經原審認定明確，復為兩造所不爭執。據此，江佳貞顯然「謹慎而理性」地自行就過往買賣不動產之經濟活動，主張以「不動產買賣業之獨資商號營業行為」為其所得稅法上受評價之基礎。核其經濟實質與其所主張之法律形式並無不符，稽徵機關應予以尊重之同時，納稅義務人就其所主張者，於稅捐稽徵上亦應受禁反言原則之拘束，以利稽徵機關依其法律形式為全盤之經濟實質掌握。易言之，江佳貞既然以不動產買賣業之獨資商號營業行為定性其房屋銷售行為，而為稅務相關規劃，即無可能就同時銷售之房屋坐落土地，反其所言，另定性為「個人所為土地交易」之餘地；否則，無異任意割裂所得稅法適用，破壞經由法律形式對其經濟實質予以適當掌控及評價之機制，而為法所不許。
㈣承上，上訴人配偶江佳貞既於100年4月22日辦理營業登記設
立獨資商號「江佳貞」，並於100年6月1日自行補辦該商號99年度營利事業所得稅結算申報，就其99年度以個人名義出售如附表所示D屋、C屋之銷售額列為獨資事業所得，則銷售C屋所坐落土地之所得，當然應該評價為獨資事業所得，其獨資盈餘應計入獨資主江佳貞個人綜合所得，並無疑義。又，獨資商號「江佳貞」補報99年度營利事業所得稅，自行以當年度不動產買賣業同業利潤標準（17%）計算其營利事業所得稅額，被上訴人自得以此為查得資料，認獨資商號「江佳貞」該年度營業淨利率同於當年度同業利潤標準，以此計算該商號之營利事業所得額，而為其獨資盈餘總額，計入獨資主江佳貞個人綜合所得額內，併課其配偶即上訴人之綜合所得稅，揆諸前揭法文及說明，並無不合。原判決漏未斟酌本件如附表所示D屋、C屋暨坐落土地之銷售行為，於稅捐稽徵之評價上，實即為獨資商號「江佳貞」銷售不動產營業行為，卻以江佳貞持續及營利之銷售行為，認其個人合於營業稅法「營業人」地位，再論以其交易不動產行為既具有「營利」目的，其所得乃為營利所得等節，說理未臻精確，惟其維持原處分之結論，與本院並無二致。上訴人以原判決肯認原處分合法，乃違反所得稅法第4條第1項第16款規定，就土地交易所得重複核稅，且係誤引營業稅法「營業人」之概念審認所得稅法「營利事業」概念云云，指摘其適用法規不當，求為廢棄原判決，尚無可採。
㈤末按，採行兩稅合一制後，行為時（即98年5月27日修正公
布）所得稅法第71條第2項規定，獨資之營利事業辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額，其所得額，應由獨資資本主依所得稅法第14條第1項第1類規定列為營利所得，課徵綜合所得稅。基此，稽徵實務上，獨資之營利事業雖辦理營利事業所得稅結算申報，但無須計算及繳納其應納之結算稅額；而由稽徵機關以合併計算「綜合所得稅」方式，將核定之獨資事業盈餘總額（即「核定」之營利事業全年所得額），直接歸併其資本主之綜合所得總額，核定通知書上並分別載明獨資營利事業所得稅及資本主綜合所得稅之核定情形及稅額計算方式。從而，資本主就其獨資營利事業經核定之全年所得額如有不服，應逕於綜合所得稅之核定通知書中予以爭執，求為救濟。本件原處分係就上訴人及其配偶江佳貞之99年度綜合所得稅為課徵，原不以獨資商號「江佳貞」99年度所得額核定送達為其成立或生效要件，而上訴人就其配偶江佳貞為獨資商號「江佳貞」資本主於當年度獲配盈餘總額有所爭執，復已循序提起行政訴訟而為救濟，其訴訟權之保障已然無缺，此經原判決詳述。上訴人猶執獨資商號「江佳貞」99年度所得額核定未送達為詞，指摘原判決適用法令不當，自無可採。
㈥綜上，原處分及訴願決定將如附表所示D屋、C屋暨坐落土地之銷售行為，定性為獨資商號「江佳貞」營利事業所為，盈餘之分配依所得稅法第14條第1項第1類規定，核定為資本主江佳貞個人之營利所得，歸併於上訴人綜合所得稅之課徵，並無不合。原判決予以維持，雖關於以江佳貞個人為營業人，將其土地交易所得逕認為營利所得，而非以獨資資本主身分受分配盈餘始為營利所得，以論述本件所得稅法上之法律關係，略有所失，但結論既無不合，仍應維持。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年10月8日
最高行政法院第四庭
審判長法官侯東昇
法官江幸垠法官沈應南法官闕銘富法官楊得君以上正本證明與原本無異中華民國104年10月8日
書記官吳玫瑩