裁判字號：最高行政法院101年判字第423號判決
裁判日期：民國101年05月10日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
101年度判字第423號上訴人財團法人佛教慈濟綜合醫院代表人釋證嚴訴訟代理人 聶齊桓 律師被上訴人花蓮縣地方稅務局代表人 林全祿 上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國100年10月25日臺北高等行政法院100年度訴更一字第1號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落花蓮縣花蓮市○○里○○路○段○○○號、711號及同縣○里鎮○○里○○街○○○號、同縣○里鎮○○里○○路○○號、56號等房屋（下稱系爭房屋）於被上訴人辦理民國（下同）96年度房屋稅籍清查時，發現上訴人係依醫療法第5條規定，由行政院衛生署（下稱衛生署）核准設立之醫療財團法人，非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，核與房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符，以96年4月19日花稅財字第0960064826號函核定課徵96年房屋稅計新臺幣（下同）7,243,825元，並補徵91年至95年房屋稅計25,080,935元，合計32,324,760元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年10月24日花稅管字第096002418號復查決定駁回，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就91年至96年房屋稅逾148,875元部分，提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第858號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於91至96年房屋稅逾148,875元部分均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院99年度判字第1327號判決廢棄上開判決，並發回更審。嗣原審法院以100年度訴更一字第1號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略謂：㈠上訴人係由財團法人中華民國佛教慈濟慈善基金會（下稱慈濟基金會）為提供慈善醫療救助服務目的而捐助成立之非以營利為目的之公益財團法人，且經主管機關衛生署以76年7月4日衛署醫字第675199號函證明係非以營利為目的之財團法人；被上訴人亦於76年10月15日以上訴人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定，於91年准予免徵房屋稅在案。又依上訴人捐助章程第3條揭櫫慈善救濟之設立宗旨及臺灣花蓮地方法院核發之法人登記證書目的欄之記載，足徵上訴人立案宗旨即係慈善救濟事業，與房屋稅條例第15條第1項第2款規定相合。㈡醫療財團法人雖係在衛生署立案，惟仍得享有房屋稅減免，否則何須在房屋稅條例第15條第1項第2款規定外，再增訂醫療法第38條第2項規定。況在醫療法施行後，依該法第5條及第11條規定，醫療財團法人已無從重複向內政部立案成立醫療財團法人從事慈善救濟與醫療業務，上訴人前經主管機關衛生署以73年12月27日衛署醫字第501843號函許可准予設立，並經臺灣花蓮地方法院同意聲請財團法人設立登記，上訴人確已完成財團法人設立登記。㈢房屋稅條例第15條第1項第2款並非規定「業經向內政部立案之私立慈善救濟事業」，不容稅捐機關增加法律所無限制，剝奪從事慈善救濟與醫療業務之醫療財團法人之房屋稅減免優惠。上訴人已完成財團法人登記立案並有從事慈善醫療救濟服務之目的與事實，應認定為「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」，被上訴人所稱顯增加法律所無之限制，有違租稅法律主義、實質課稅原則、行政程序法第4條及第8條規定。且被上訴人援引之財政部71年12月8日台財稅第38854號及前臺灣省稅務局68年5月14日稅三字第34478號函釋亦未直接排除醫事財團法人得適用房屋稅條例第15條第1項第2款規定，該醫事財團法人是否適用該款規定，應視其是否有從事慈善救濟事業之實質為斷。㈣內政部明白表示其係社會福利主管機關，而有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準，該部相關法規未加以範定，則上訴人是否符合「立案之私立慈善救濟事業」，須由其主管機關衛生署認定。又衛生署已行使職權明白認定上訴人係慈善救濟事業，此有內政部96年10月2日內授中社字第0960015743號、96年12月17日內授中社字第0960018943號、衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函內容可參。㈤上訴人落實慈善救濟工作遠超過醫療法第38條第2項之要求，亦逾諸多已獲得房屋稅免徵之學校附設醫院，何以實際未從事慈善救濟事業之若干學校附設醫院，能依房屋稅條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅，反對實際從事慈善救濟之上訴人增加同條項第2款所無之限制，顯不符租稅公平與實質課稅原則。㈥原處分就「業經立案」及「慈善救濟事業」要件所適用之認定標準，違反中央法規標準法第5條第1項第2款及同法第6條逾越法律授權，違反司法院釋字第530號、第478號解釋，增加法律所無之限制；另被上訴人就「慈善救濟事業」要件所適用之認定標準，稅捐機關既以房屋稅條例第15條第1項第2款規定認定教會附設醫院或財團法人教會醫院免徵房屋稅，即應以同一標準核准上訴人免徵房屋稅，原處分所依據之免徵標準違反課稅公平原則，且迄未盡其主張及舉證責任，亦違反行政程序法第6條課稅公平原則。㈦參酌本院判決發回意旨，上訴人具備慈善救濟本質，且持續性提供醫療救濟服務或從事慈善救濟工作，已符合財團法人醫院成為慈善救濟事業之要件。㈧被上訴人援引財政部85年7月5日台財稅第000000000號函，率認須將全部收益直接用於各該目的事業者，始得免徵房屋稅云云，惟內政部從未將此標準適用於向內政部民政司立案之「教會附設醫院」，財政部也從未將此標準適用於向衛生署立案之「財團法人教會醫院」。被上訴人主張顯違反行政程序法第6條規定。又上訴人否認有將收益用於目的事業外之情形，有上訴人經會計師簽證之財務報告為證，被上訴人就上訴人有將收益用於目的事業外乙節，應負舉證責任等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於課徵91年至96年房屋稅逾148,875元部分。
三、被上訴人則以：㈠房屋稅條例第15條第1項第2款立法意旨在於是否為慈善救濟事業，非可由上訴人以捐助章程、法人登記目的或曾從事慈善救濟工作等事實自行主張，而須由權責機關認定並經立案登記，上訴人如未經內政部核准立案，縱有衛生署核准立案之醫事財團法人登記或法院核准立案之財團法人登記，仍非該款所稱之慈善救濟事業。上訴人係經衛生署73年12月27日衛署醫字第501843號函准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，上訴人雖由慈濟基金會捐助，然二者分屬單獨成立之財團法人，亦非該基金會附設醫院，並非目的事業主管機關（內政部）核准有案之私立慈善救濟事業，依前臺灣省稅務局68年5月14日稅三字第34478號及財政部71年12月8日台財稅第38854號函釋規定，不符該款免稅要件，被上訴人依同條例第3條規定，就系爭房屋使用執照之構造，依各樓層實際用途及面積等重新核定應稅與免稅面積及房屋評定現值，分別按營業用、住家用及非住家非營業用稅率課徵96年房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵91年至95年房屋稅，並無違誤。㈡依財政部85年7月5日台財稅第000000000號函釋規定，得認可屬於慈善救濟事業者，係以收費非以營利為目的且不違反相關從事社會福利之目的，並將全部收益直接用於各該目的事業者。房屋稅條例第15條第1項第2款規定乃基於辦理社會福利慈善救助事業者，其營收全部及資本孳息僅能辦理社會福利慈善救助事項，核有房屋稅免稅予以獎勵之必要，惟上訴人收費標準乃根據行政院衛生署中央健康保險局（下稱中央健康保險局）標準向就醫民眾收取自費額及向該局請款，與一般診所收費標準無異，且上訴人僅依醫療法及自身章程提撥年度醫療收益結餘之10-50%辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，與該款立法精神及該函釋有違。㈢上訴人雖係由慈濟基金會捐助，然並非慈濟基金會之附設醫院，自不得依財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋免徵房屋稅。㈣由上訴人帳載91年至98年度平衡表觀之，上訴人決算後結餘只提存充實該院登記（創設）基金及擴建基金，未見設有社福基金之事實，足見上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」而非以「從事慈善救濟為主要目的事業」等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠按房屋稅條例第15條第1項第2款規定房屋稅之免徵，應具備：⒈須為經立案之私立慈善救濟事業。⒉已完成財團法人登記。⒊不以營利為目的。⒋直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又按內政部設有社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，亦經內政部組織法第4條及第13條規定甚明，足認慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項。㈡上訴人係依醫療法第5條及第11條規定，經主管機關衛生署以73年12月27日衛署醫字第501843號函許可准予設立，並經臺灣花蓮地方法院同意聲請財團法人設立登記，此有法人登記證書及捐助章程附於前程序卷可稽（見前審卷第105頁至第108頁）。則上訴人就系爭房屋未能提出業已向內政部或縣市政府辦理慈善救濟事業財團法人之登記，核與內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋有關「社會福利事業」必須符合「依法經社會福利事業主管機關許可設立」之要件，已有未合，自難認係房屋稅條例第15條第1項第2款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」。又慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟上訴人係經衛生署准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，此有上開法人登記證書及捐助章程可參，二者分屬單獨成立之財團法人，不容混為一談。上訴人所提內政部93年7月1日內授中社字第0930020564號函僅係肯認上訴人之捐助人慈濟基金會依創設目的經營業務，為辦理具有成績之基金會，惟該函非為上訴人屬慈善救濟事業之證明，上訴人雖由慈濟基金會捐助，然非慈濟基金會之附設醫院，自無財政部64年11月4日台財稅第37824號及64年12月19日台財稅第38987號函釋之適用。上訴人僅係經衛生署核准設立之醫療財團法人，而非核准有案之私立慈善救濟事業，縱如上訴人所稱其確提供濟貧、養老等慈善救濟行為，亦難合致房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之法定要件，故被上訴人依系爭房屋之使用情形，課徵96年房屋稅，並補徵91年至95年房屋稅，尚無不合。㈢觀諸上訴人之捐助章程第4條關於上訴人業務範圍之規定（見前審卷第105頁），其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項，則慈善救濟事務實質上是否屬上訴人主要目的之事業，已非無疑。且依上訴人之捐助章程第16條係規定，其慈善救濟事業之進行係就決算後之結餘款50％為之。縱令上訴人確有依醫療法及自身章程提撥年度醫療收益結餘10％-50％辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，惟依財政部85年7月5日台財稅字第851116753號函釋意旨，須為收費非以營利為目的且不違反相關從事社會福利之目的，並將全部收益直接用於各該目的者，得認屬慈善救濟事業。而房屋稅條例第15條第1項第2款乃基於辦理社會福利慈善救助事業者，其營收全部及資本孳息僅能辦理社會福利慈善救助事項，始有房屋稅免稅予以獎勵之必要。查上訴人收費標準（見原審卷第539頁）乃根據中央健康保險局之標準向就醫民眾收取自費額，並依該局標準請款，與一般診所收費標準無異，上訴人僅依醫療法及自身章程提撥年度醫療收益結餘10％-50％辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，並未將全部收益直接用於各該目的事業，核與房屋稅條例第15條第1項第2款立法精神及上開函釋相違。另依上訴人各年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書顯示（見原審卷第166頁至第174頁)，上訴人之收入結餘均未見全部投入慈善救濟工作，自難謂慈善救濟事業為上訴人的主要目的事業。㈣再依上訴人向國稅局申報之96年至97年度機關團體及其作業組織結算書暨查核報告書觀之（見原審卷第196頁至第202頁)，上訴人從事醫療服務，收入來源大部分來自醫務收入，並非無償。除醫療法人財務報告編製準則第20條所規定之醫務成本、管理費用、非醫務活動費損，未見帳列有其他之貧困優免或無償救助之支出。再依上訴人94年及95年比較平衡表觀之（見原審卷第546頁及第547頁），上訴人之待登記基金科目呈現逐年遞增，惟卻未見上訴人有撥充社會慈善救濟情事。另由上訴人帳載91年至98年度平衡表觀之（見原審卷第548頁），其91年至98年度淨值之變動，由原有永久受限淨值－登記（創設）基金及暫時受限淨值－擴建基金4,983,072,565元，增加為16,695,066,886元及4,439,912,161元，亦未見設有社福基金，顯見上訴人決算後結餘只提存充實該院登記（創設）基金及擴建基金，足認，上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」而非以「從事慈善救濟為主要目的事業」。㈤上訴人雖主張上訴人91年至98年歷年來累計之慈善救濟支出為1,076,605,771元，確有持續從事慈善救濟工作云云，並提出慈善救濟支出明細表及慈善救濟執行報告為憑（見原審卷第130頁及原證79）。惟按，稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務。房屋稅條例第15條第3項規定之納稅義務人之申報義務，實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序，業據司法院釋字第537號解釋理由闡釋在案。準此，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。上訴人得否免徵房屋稅之免稅要件事實，亦即實質上是否以從事慈善救濟事業為「主要目的」之相關證據資料，諸如上訴人直接從事慈善救濟事業之支出、盈餘之實際運用方式、實際提撥於慈善救濟事業之比例，均由上訴人所管領，自應由上訴人舉證以實其說。經查：上開慈善救濟統計表及慈善救濟執行報告均係上訴人自行製作之文書資料，其項目雖載明經濟個案補助費用、器官捐贈補助費用、辦理病友團體費用、社區居家關懷費用、社區公共衛生教育、志願服務教育訓練費用、義診費、社服室費用、諮詢及資源轉介事務費用等，惟各項費用之實際支出情形如何，均未提出各項費用實際支出之單據佐證，無從查知是否確實從事社會慈善救濟事業。㈥上訴人另主張91年至98年歷年來累計之「慈善救濟支出」1,076,605,771元超過歷年累計「盈餘」698,761,387元之「大半」，甚至已高出其歷年來累計之「盈餘」甚多，足證該院確為「慈善救濟事業」云云。惟查：政府對醫療財團法人實施租稅優惠政策，如土地稅減免規則第8條第1項第5款之地價稅減免、所得稅法第4條第1項第13款之免徵所得稅、加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第3款之免徵營業稅規定，其主要目的係藉租稅減免之誘因，鼓勵醫院多從事醫療公益服務活動。慈善救濟之舉本非慈善救濟事業始得為之，況前述金額係上訴人遵行醫療法第46條及同法施行細則第30條之1規定所提撥之醫療社會服務費用，其每年期提撥比例約為醫療收入淨額之1％至4％左右，自與「慈善救濟事業」為主要目的事業有別，更不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據。是上訴人主張，委無可採。㈦上訴人再主張依醫療法第5條、第11條、第38條第2項及第46條規定，其已經衛生署許可設立，並向法院登記，係經立案之私立慈善救濟事業，並已完成財團法人登記云云。惟依行為時內政業務財團法人監督準則第2條（96年5月30日廢止，現規定於內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點第2點）、行為時行政院衛生署監督衛生財團法人準則第2條（96年7月10日廢止，現規定於衛生財團法人設立許可及監督要點第1點）、醫療法第1條規定，顯見衛生署僅為從事醫療、衛生等相關業務之財團法人主管機關，故其私立慈善救濟事業之業務權責機關為內政部。再依醫療法第1條及第5條第2項規定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至同法第46條係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘10％」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。㈧復按財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與本件上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別。從而本件尚無比附援引前述財政部函釋免徵房屋稅之餘地。另財團法人老人扶療養院業經內政部主管機關認定屬社會福利事業，與上訴人非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，二者情形不同。是上訴人主張其歷年來慈善救濟支出皆高於財政部上開函釋核定若瑟醫院、高雄基督教信義醫院、天主教耕莘醫院、基督長老教會新樓醫院、聖保祿修女會醫院等教會醫院，財團法人老人扶療養院亦有收費，原處分有違租稅公平原則云云，核無足採。㈨綜上，上訴人所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於課徵91年至96年房屋稅逾148,875元部分，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。㈩上訴人請求被上訴人舉證證明2家以上業經免徵房屋稅的基督教附設醫院，執行了那些符合96年內政部函所指「本部上開相關規定」之慈善救濟工作一節；依財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函釋係就原經核准立案屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損，核與本件上訴人原即屬醫療財團法人之事實有別，核無必要；又上訴人聲請向內政部函詢下列事項：1.本院認為依內政部組織法第4條及第13條規定，慈善救濟事業之中央主管機關為內政部，其見解是否正確？2.本院及賦稅機關認為醫療財團法人是否慈善救濟事業，應以慈善救濟事業主管機關內政部認定為準，貴部是否認同？還是應以何機關之認定為準？3.房屋稅條例第15條第1項第2款所稱「慈善救濟事業」是否限於「社會福利事業」？4.貴部是否房屋稅條例第15條第l項第2款所稱慈善救濟事業之主管機關？有無法律明文規定？5.已向衛生署立案且向法院為財團法人登記之醫療財團法人，依房屋稅條例第15條第1項第2款是否應再向內政部立案？等事項，惟查：上開事項乃法律適用之問題，因適用法律為法院之職權，故上訴人此部分之聲請，核無必要；另上訴人聲請向內政部函查上訴人慈善救濟執行報告內容是否符合該部96年12月17日內授中社字第0960018943號函釋意旨？惟查：上開慈善救濟統計表及慈善救濟執行報告均係上訴人自行製作之文書資料，其項目雖載明經濟個案補助費用、器官捐贈補助費用、辦理病友團體費用、社區居家關懷費用、社區公共衛生教育、志願服務教育訓練費用、義診費、社服室費用、諮詢及資源轉介事務費用等，惟各項費用之實際支出情形如何，均未提出各項費用實際支出之單據佐證，無從查知是否確實從事社會慈善救濟事業，原審法院業已認定如前述，自無再行函查之必要，故上訴人此部分之聲請，亦無必要。
五、上訴意旨略謂：㈠社會福利事業當然必須向社會福利事業主管機關立案，但要醫療財團法人向社會福利事業主管機關立案，顯然不符憲政體制，其顯有適用房屋稅條例第15條第1項第2款規定不當之違法。又依非訟事件法第82條規定，財團法人登記是向法院登記，故無論在法律上及事實上內政部或縣市政府根本沒有所謂「慈善救濟事業財團法人之登記」，亦無「慈善救濟事業之立案」。原判決稱「原告就系爭房屋未能提出業已向內政部或縣市政府辦理慈善救濟事業財團法人之登記」云云，本屬無從提出，自有判決不適用法規或適用不當之違法。再者，原判決認內政部是慈善救濟事業之中央主管機關，應負責辦理所謂「慈善救濟事業之立案」，亦有判決不適用法規或適用不當之違法。另原判決認為應向內政部或縣市政府辦理慈善救濟事業財團法人之登記，其法律依據為何？未據指明，原判決即有適用法規不當及判決不備理由之違法。㈡上訴人於原審曾主張「…『應向內政部立案』或『原則上應向內政部立案』之解釋，是增加法律所無的限制，違反釋字第530號及釋字第478號解釋。」、「…附設醫院自教會分割出來，成為向衛生署立案之『醫療財團法人』，成為獨立法人時，財政部未再要求其應向內政部立案，直接認定該『醫療財團法人』為慈善救濟事業。」、「…衛生署才是慈善救濟事業範疇內『醫療財團法人』之主管機關，立案應向衛生署立案，不應再向慈善救濟事業範疇內『社會福利事業』之主管機關內政部立案。而慈濟醫院已向其慈善救濟主管機關衛生署立案。」、「…在101年1月1日以前，實務上有向衛生署立案，也有向內政部立案之慈善救濟事業。但自101年1月1日起，無論社會福利事業或醫療財團法人事實上祇能向衛生署（即衛生福利部）立案，『應向內政部立案』或『原則上應向內政部立案』反而失所附麗…」等語，然原判決未就上訴人之前開攻擊方法指駁，顯有判決不備理由之違法。㈢上訴人聲請原審向內政部函查「本院認為依內政部組織法第4條及第13條規定，慈善救濟事業之中央主管機關為內政部，其見解是否正確？」、「本院及賦稅機關認為醫療財團法人是否慈善救濟事業，應以慈善救濟事業主管機關內政部認定為準，貴部是否認同？還是應以何機關之認定為準？」、「貴部是否房屋稅條例第15條第1項第2款所稱慈善救濟事業之主管機關？有無法律明文規定？」、「已向衛生署立案且向法院為財團法人登記之醫療財團法人，依房屋稅條例第15條第1項第2款是否應再向內政部立案？」，然原審對於有利於上訴人之證據未予調查，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。㈣原判決稱「原告之捐助章程第4條關於原告業務範圍之規定，其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項…，則慈善救濟事務實質上是否屬原告主要目的之事業，已非無疑」，惟查，本案就是由於本院認為「已非無疑」才會發回要事實審作實質調查。可是以章程導致之「懷疑」本身，不足資為慈善救濟不是上訴人主要目的事業之證據。原判決以懷疑作為事實認定之基礎，即屬有違論理法則。㈤財政部85年7月5日台財稅第000000000號函僅是財政部備文檢送內政部研商財團法人老人扶、療養機構免徵房屋稅及地價稅之會議紀錄。內政部會議紀錄亦非函釋，無法規命令之效力。原判決誤認財政部一般行政函文為函釋，具「財政部函釋」之效力，而適用於上訴人，係屬違反證據法則。又原判決認同被上訴人將只需低成本經營之老人扶療養院之標準，適用於上訴人，顯脫離經驗法則，而有判決不適用法規或適用不當之違法。㈥上訴人業已具狀說明並舉證上訴人符合關於「醫療財團法人」是否係「慈善救濟事業」之認定標準，然原審不予採用，復不說明其理由，顯有判決不適用法規或適用不當及判決不備理由之違法。又立案機關衛生署已行使職權認定上訴人係慈善救濟事業，被上訴人逾越權限擅立標準據以認定上訴人不是慈善救濟事業，自有違行政訴訟法第4條第2項規定，原判決顯有不適用行政訴訟法第4條第2項規定之違法。另上訴人否認有將收益用於目的事業外之情形，被上訴人就上訴人有將收益用於目的事業外乙節，未立證以實其說，所辯自無可取。原判決就舉證責任之分配，違反證據法則，亦有判決不適用法規或適用不當之違法。㈦原審認為上訴人未將醫療收入全部用於慈善救濟，而否定上訴人為慈善救濟事業，此一標準於現實世界中並無達到之可能性，其理由顯有違經驗法則。上訴人每年皆有高額之醫療慈善救濟支出，且逐年增加，並非原審所認定之「其收入結餘均未見全部投入慈善救濟工作」。因此，原審所為之推論不但與事實不符，且亦違反證據法則。㈧上訴人已提出上訴人經會計師查核簽證並經衛生署核備之財務報表等以證明上訴人歷年來之慈善救濟支出，被上訴人亦未爭執上開書證真正，而前開財務報表在衛生署公開網站上均有揭露，原判決認上訴人未盡舉證責任，亦有違證據法則。是原審就所有與待證事實有關之資料，未予審酌且未說明理由，顯有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條應依職權調查規定，有判決不備理由之違法。
㈨原判決以社會救助法、老人福利法、身心障礙者權益保障法的醫療補助才是慈善救濟，超出此範圍的即非慈善救濟，而為基於公益目的而自行辦理之優免措施等情。然其論點於法無據，且違反論理法則，自有判決不適用法規或適用不當之違法。又原判決上開結論所持標準，係為上訴人量身定作之標準，並未適用於「教會附設醫院」或「財團法人教會醫院」。㈩房屋稅條例第15條第1項第2款係規定慈善救濟事業免徵房屋稅，而不是規定社會福利事業免徵房屋稅，原判決自始觀念錯誤；且上訴人從未主張成立骨髓幹細胞中心、安寧療護病房及居家安寧療護是社會福利事業，而是主張成立骨髓幹細胞中心、安寧療護病房及居家安寧療護，都是上訴人本於慈善動機所為，屬於慈善救濟事業。原判決即屬違反證據法則，而有判決不適用法規或適用不當之違法。再者，原判決不諳實務，採信被上訴人所辯骨髓幹細胞中心是國內儲存臍帶血的機構，多數財團法人醫院都有云云，而張冠李戴，違反論理及證據法則。上訴人91年至98年歷年來累計之慈善救濟支出，已超出醫療法第46條規定所提撥之醫療社會服務費用，是原審所為上開金額係上訴人遵行醫療法第46條及同法施行細則第30條之1規定所提撥之醫療社會服務費用，與慈善救濟事業為主要目的事業有別，不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據之推論，不但與事實不符，且違反證據法則。原審認慈善救濟非衛生署主管權限，上訴人僅係醫療財團法人，不能同時是慈善救濟事業。惟就上訴人於原審所提出關於衛生署認定上訴人為慈善救濟事業並未違反內政部函釋之法律意旨，且衛生署認定上訴人是慈善救濟事業之結論與事實相符等主張，原判決均未予指駁，顯有判決不備理由之違法。又上訴人之收費標準與一般財團法人醫院不完全相同，且符合財政部「訂定較一般醫院收費為低之收費標準」之要件，自應同免房屋稅，以符課稅公平。原判決以財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，與事實不符，且原判決對於上訴人所為醫療補助之證據未予調查，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。原判決對於上訴人於原審所提出關於上訴人與教會附設醫院同為醫院，且同具宗教性質，在醫療慈善法人之本質上及在醫療慈善救濟工作上並無不同，基於公平原則，上訴人亦應被認為是慈善救濟事業而免徵房屋稅等主張，均未予指駁，又原判決未調查上訴人有無對貧民等施予醫療救濟或訂定較一般醫院收費為低之收費標準，或者上訴人有無實際從事醫療救濟服務或提供慈善救濟工作，及具備慈善救濟本質，徒以醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立云云，理由顯非充分，即有判決不適用法規及判決不備理由之違法。又基於課稅公平原則，上訴人得主張符合財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋認定醫療財團法人是慈善救濟事業之標準。原判決認為上訴人不得適用上開財政部函釋，違反課稅公平原則，即有判決不適用法規或適用不當之違法等語。
六、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：㈠按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：二、非住家用
房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3％，最高不得超過5％。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5％，最高不得超過2.5％。」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第5條第2款、第6條及第15條第1項第2款分別定有明文。而財團法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」醫療法第5條第2項及第46條定有明文。可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。
㈡次按上揭房屋稅條例第15條第1項第2款之適用，應具備「須
為經立案之私立慈善救濟事業」、「已完成財團法人登記」、「不以營利為目的」及「直接供辦理事業所使用之自有房屋」等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，惟因慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。判斷事業是否為慈善救濟事業，非僅以其立案之名稱為準；又依內政部組織法第4條、第13條之規定，是否屬慈善救濟事業之認定機關為目的事業主管機關內政部，並非衛生署，而醫療法第46條並不能作為認定事業是否為慈善救濟事業之依據，因此原判決摒棄不用衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函釋，並無不合。就上訴人是否為慈善救濟事業，原判決綜合各種事證從實質上加以判斷，認上訴人雖屬醫療財團法人，但非屬慈善救濟事業，核與房屋稅條例第15條第1項第2款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」而得免徵房屋稅之要件不合，並無違誤。上訴人主張已依醫療法規定，經衛生署許可設立，並向法院登記，即屬經立案之私立慈善救濟事業，被上訴人逾越權限擅立標準認定上訴人非屬慈善救濟事業，原判決違反證據法則，有判決不適用法規或適用不當之違法云云，並非可採。
㈢又慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之
私立慈善救濟事業，惟上訴人係經衛生署准予設立並完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人，不容混為一談。上訴人雖由慈濟基金會捐助，然非慈濟基金會之附設醫院，自無財政部64年11月4日台財稅字第37824號、64年12月19日台財稅字第38987號及98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋之適用。觀之上訴人捐助章程第4條關於上訴人業務範圍之規定，其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則依其捐助章程觀之，亦無法證明上訴人實質上係以慈善救濟事務為主要目的事業。又醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立；醫療法第46條雖規定醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之10％以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，是上述所為之服務事項支出，係於該醫療財團法人年度醫療收入結餘後，方提撥10％以上作為醫療救濟服務，其與「慈善救濟事業」係以從事慈善救濟為主要目的事業，自不能相提並論，難謂慈善救濟事業為上訴人之主要目的事業。
㈣再依上訴人向國稅局申報之96年至97年度機關團體及其作業
組織結算書暨查核報告書觀之（見原審卷第196頁至第202頁)，上訴人從事醫療服務，收入來源大部分來自醫務收入，並非無償。除醫療法人財務報告編製準則第20條所規定之醫務成本、管理費用、非醫務活動費損，未見帳列有其他之貧困優免或無償救助之支出。再依上訴人94年及95年比較平衡表觀之（見原審卷第546頁及第547頁），上訴人之待登記基金科目呈現逐年遞增，惟卻未見上訴人有撥充社會慈善救濟情事。另由上訴人帳載91年至98年度平衡表觀之（見原審卷第548頁），其91年至98年度淨值之變動，由原有永久受限淨值－登記（創設）基金及暫時受限淨值－擴建基金4,983,072,565元，增加為16,695,066,886元及4,439,912,161元，亦未見設有社福基金，顯見上訴人決算後結餘只提存充實該院登記（創設）基金及擴建基金，原判決據以認定上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」而非以「從事慈善救濟為主要目的事業」，核無違誤。
㈤上訴人雖主張上訴人91年至98年歷年來累計之慈善救濟支出
為1,076,605,771元，確有持續從事慈善救濟工作云云，並提出慈善救濟支出明細表及慈善救濟執行報告為憑；惟稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務。房屋稅條例第15條第3項規定之納稅義務人之申報義務，實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序，業據司法院釋字第537號解釋理由闡釋在案。準此，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。上訴人得否免徵房屋稅之免稅要件事實，亦即實質上是否以從事慈善救濟事業為「主要目的」之相關證據資料，諸如上訴人直接從事慈善救濟事業之支出、盈餘之實際運用方式、實際提撥於慈善救濟事業之比例，均由上訴人所管領，自應由上訴人舉證以實其說。原判決就上開慈善救濟統計表及慈善救濟執行報告均係上訴人自行製作之文書資料，其項目雖載明經濟個案補助費用、器官捐贈補助費用、辦理病友團體費用、社區居家關懷費用、社區公共衛生教育、志願服務教育訓練費用、義診費、社服室費用、諮詢及資源轉介事務費用等，惟各項費用之實際支出情形如何，均未提出各項費用實際支出之單據佐證，無從證明實質上係以從事社會慈善救濟為主要目的事業；又政府對醫療財團法人實施租稅優惠政策，如土地稅減免規則第8條第1項第5款之地價稅減免、所得稅法第4條第1項第13款之免徵所得稅、加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第3款之免徵營業稅規定，其主要目的係藉租稅減免之誘因，鼓勵醫院多從事醫療公益服務活動，慈善救濟之舉本非慈善救濟事業始得為之，況前述金額係上訴人遵行醫療法第46條及同法施行細則第30條之1規定所提撥之醫療社會服務費用，其每年期提撥比例約為醫療收入淨額之1％至4％左右，自與「慈善救濟事業」為主要目的事業有別，更不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據等情，已論明甚詳，並無不合。上訴人主張歷年來累計之慈善救濟支出，已超出醫療法第46條規定所提撥之醫療社會服務費用，原審所為上開金額係上訴人遵行醫療法第46條及同法施行細則第30條之1規定所提撥之醫療社會服務費用，與慈善救濟事業為主要目的事業有別，不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據之推論，與事實不符，且違反證據法則云云，亦非可採。
㈥復按財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋係就
原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與本件上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別，尚無比附援引前述財政部函釋免徵房屋稅之餘地。另財團法人老人扶療養院業經內政部主管機關認定屬社會福利事業，與上訴人非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，二者情形不同；亦無從比附援引。原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違平等原則。
㈦上訴人其餘主張業經原判決敘明不可採之理由在案，或因與
判決結果不生影響，亦經原判決指明不另一一論述。綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，並無理由不備或違背論理法則、經驗法則等違背法令情事。上訴意旨乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均非可採。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年5月10日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官陳鴻斌法官吳慧娟法官李玉卿法官許瑞助以上正本證明與原本無異中華民國101年5月11日
書記官楊子鋒