裁判字號：高雄高等行政法院100年簡字第216號判決
裁判日期：民國101年02月22日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第216號原告 周李阿雀 被告高雄市西區稅捐稽徵處代表人 李瓊慧 處長上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年8月25日高市府四維法訴字第1000094213號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告依土地稅法第17條及第41條規定，於民國94年9月20日向被告所屬鹽埕分處（下稱鹽埕分處）申請以其所有位於高雄市○○段96、96-6、96-21、108-2、108-8、108-17（面積95㎡，建物門牌為文武二街190號之1，為原告設籍地址）、108-18（面積188㎡，建物門牌為文武二街190號之1，與108-17地號建物同一門牌，為原告設籍地址）、108-19地號等相鄰8筆土地（其上共有文武二街184號、190號、190-l號、190-3號等5戶4個門牌之房屋，均為日式木造建築，除108-2及108-19地號之騎樓走廊地外，全部以圍籬圍繞合併使用）其中之96-6、108-2及108-19地號等3筆土地，按自用住宅用地稅率課徵地價稅，案經鹽埕分處於同年10月3日核准以96-6地號全部面積、108-2地號部分面積及108-19地號部分面積，合計300㎡（即3公畝）為原告自用住宅用地面積，自94年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於94年10月起以騎樓走廊地不應計入自用住宅用地為由迭經異議，鹽埕分處乃於97年5月5日函復重新核定94年至96年之地價稅額分別為新臺幣（下同）399,734元、408,968元、411,622元，合計1,220,324元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經高雄市政府98年1月22日高市府法一字第0000000000訴願決定略以：「‧‧‧惟其適用之自用住宅用地範圍，依法律解釋適用之原則，似應以辦竣戶籍登記之住宅用地地號為起點，在法定都市土地面積未超過3公畝範圍內，向外逐一合併計算打通或合併使用之用地，至3公畝為止。
又每一合併計算之用地均須全部計入，非可先行剔除騎樓走廊地‧‧‧。」等語，撤銷原處分，責由被告於2個月內另為適法之處分。案經被告依訴願決定意旨重新審查後，核定以108-17地號全部面積95㎡、108-18地號全部面積188㎡及108-19地號部分面積17㎡（含部分騎樓面積2,73㎡），合計300㎡（即3公畝）為原告自用住宅用地面積，其94年至96年地價稅分別為425,643元、434,877元及437,530元，合計l,298,050元，惟基於不利益變更禁止原則，仍維持原處分核定稅額，原告仍表不服，提起訴願，遭高雄市政府99年1月14日高市府法一字第0990002813號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，亦經本院於99年8月19日以99年度訴字第167號判決：
「原告之訴駁回」，因原告未提起上訴而告確定。惟原告又於99年10月15日依稅捐稽徵法第28條規定申請退還94年至96年溢繳之地價稅，案經鹽埕分處以99年10月21日高市稽鹽地字第0997912697號函否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：本件因繫屬底冊資料為被告所掌管，請責成被告提供確認退稅金額數據。依土地稅法第17條、第41條、第42條規定可知，為適用優惠之自用住宅用地，需由土地所有權人於3公畝內自行依法提出申請，則土地所有權人具有選擇權，稽徵機關僅具審核權。惟被告未獲同意，擅將原告依土地稅法規定，申請「分為96-6地號全部，其次為扣除其上診所及騎樓（現俗稱騎雨棚）占用所剩之108-19地號，餘不足3公畝則以扣除其上騎樓（現俗稱遮雨棚）占用剩餘之108-2地號補足」作為適用優惠稅率之自用住宅用地，更改為「108-17及108-18地號全部，以及內含騎樓占用之108-19地號補足3公畝」，作為94、95、96年自用住宅用地，影響原告權益甚鉅，並無法律依據，是為違法不當，爰依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，並命被告退還溢繳稅款120,000元。
三、被告則以：
（一）按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽微機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」所謂「適用法令錯誤」係指據以核課之法律或行政命令錯誤而言，有爭議之法律見解或事實認定問題，則不屬之，此有最高行政法院98年度判字第616號、第899號及第1400號判決意旨可責參照。查司法院釋字第287號解釋文明釋：「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」準此，本案行政救濟已告確定，自無上開稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，乃屬當然，原告訴稱本案因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，不諳法令，核無足採。
（二）至原告主張適用優惠特別稅率之自用住宅用地，可由土地所有權人於3公畝內自行選擇主動依法提出申請云云乙節。惟按自用住宅用地係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，為土地稅法第9條所明定。法律係明定以設立戶籍為自用住宅用地之首要條件。另按財政部67年6月30日台財稅字第34248號函釋，毗鄰房屋所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課，係財政部以函釋擴大解釋自用住宅用地之範圍。如符合上揭法令規定，自可申請按合併自用住宅用地計課，適用自用住宅用地優惠稅率。惟其適用之自用住宅用地範圍，依法律解釋適用之原則，應以辦竣戶籍登記之住宅用地地號為起點，在法定都市土地面積未超過3公畝範圍內，此見土地稅法第17條第1項第1款，向外逐一合併計算打通或合併使用之用地，至3公畝為止。又每一合併計算之用地均須全部計入，非可先行剔除騎樓走廊地，只是計算稅額時，騎樓走廊地部分可再依土地稅減免規則第10條規定免徵或減徵，蓋因上揭法令並無排除之明文規定，且騎樓走廊地本為建築基地之一部分，為建築物之使用而留設，故不論其有無頂蓋，或有無辦理建物所有權登記，或建築物係在都市計畫發布之前或後，或建築物是否適用建築法規定，兩者實際使用上既係不可分之關係，仍應計入自用住宅用地面積之內，始符土地稅法規定合理之自用住宅所使用之土地得予適當減免地價稅之法意及相關函釋意旨，並符合租稅公平及量能課稅原則（司法院釋字第565號、597號解釋理由書參照）。再者，本件原告所有系爭土地上之5戶房屋既打通合併使用，依財政部67年6月30日台財稅字第34248號函釋意旨，自可申請合併按自用住宅用地計課，適用自用住宅用地優惠稅率。惟查，原告申請以其所有坐落高雄市○○段○○○號等相鄰8筆土地中之96-6、108-2及108-19地號等3筆土地，去除診所及騎樓走廊地等部分作為自用住宅用地，按自用住宅用地稅率核課地價稅，而其設籍之108-17、108-18地號土地卻不在其列，核與土地稅法第9條規定及財政部函釋意旨不符，亦不符合量能課稅原則，申言之，如准許擁有土地超過3公畝者於申報自用住宅用地時，既可享受合併使用併計之優惠，復可先行就地價高低不同之土地揀選列計，進而再排除騎樓走廊地，全部以不符免徵或減徵優惠條件之土地部分核算自用住宅用地，則其核算方式顯已產生租稅不公平之現象。次查高雄高等行政法院99年度訴字第167號判決意旨略以：「財政部77年4月30日台財稅第000000000號函釋‧‧‧及83年2月22日台財稅第000000000號函釋‧‧‧徵
諸土地稅法第9條‧‧‧及第34條之1第1項‧‧‧等規定，可見財政部上開函釋所指之多筆土地仍係以辦竣戶籍登
記，符合自用住宅用地要件之土地為前提，其並未將辦竣戶籍登記之基本要件捨而不論。原告援引財政部上開函釋，主張其可在系爭8筆土地範圍內，任選其中300㎡適用自用住宅用地稅率，不受辦竣戶籍登記之土地之限制云云，即非可採。」等語，本件原告卻仍以其有自行選擇於3公畝內申請適用自用住宅用地優惠稅率為由，申請退還溢繳94年至96年地價稅款，惟該等年度無溢收稅款情事，如前所述，則原告主張退還，核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有鹽埕分處各該函文、地價稅自用住宅用地申請書、地籍圖資料、高雄市政府地政處鹽埕地政事務所建物測量成果圖、建物登記公務用謄本、被告98年6月17日高市稽法字第0982901088號復查重核決定書、高雄市政府99年1月14日高市府法一字第0990002813號訴願決定書、本院99年8月19日99年度訴字第167號判決書、原告99年10月15日申請書、鹽埕分處99年10月21日高市稽鹽地字第0997912697號函等分別附於本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造所爭執者厥為：原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還94年至96年溢繳之地價稅，是否有理？爰分述如下：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條第1項至第3項定有明文。又按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議（一）著有決議可資參照。
（二）經查，系爭原告94年至96年之地價稅額經被告原處分核定分別為399,734元、408,968元、411,622元，合計1,220,324元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經高雄市政府以98年1月22日高市府法一字第0980005138號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。」嗣經被告依訴願決定意旨重新審查後，核定以108-17地號全部面積95㎡、108-18地號全部面積188㎡及108-19地號部分面積17㎡（含部分騎樓面積2.73㎡），合計300㎡（即3公畝）為原告自用住宅用地面積，其94年至96年地價稅分別為425,643元、434,877元及437,530元，合計1,298,050元，惟基於不利益變更禁止原則，仍維持原處分核定稅額，原告不服，循序提起行政訴訟，於本院99年度訴字第167號地價稅事件審理中即主張：「按財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋意旨，即謂只要合乎土地稅法第9條規定之戶籍登記要件，且在其適用土地增值稅及地價稅特別稅率範圍內，並未規定計算稅額時，次序具先後差別。‧‧‧有關計算地價稅或土地增值稅合乎自用住宅用地稅率土地逾越3公畝時，土地稅法並無任何設限其優先順序。‧‧‧故法並無明文規定下，為維護納稅人權益，基於平等原則，有關土地稅法第17條依法亦可參照辦理，應無疑義。‧‧‧本件原告合乎土地稅法第9條規定自用住宅用地雖逾3公畝，惟仍依同法第42條公告規定，就被告印製地價稅自用住宅用地申請書及遵行土地稅法第17條及第41條規定，填入面積不逾3公畝之地號，提出申請，並向受理審核人員敘明申請範圍。詎被告未獲同意，擅將申請地號剔除，而自行置入未申請地號土地，核定作為適用自用住宅用地範圍，被告核定違法甚明。‧‧‧。」等語。而本院上開判決則以：「土地稅法第9條既已明定自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，則適用自用住宅優惠稅率者，自以於該地辦竣戶籍登記為必要。財政部67年6月30日台財稅第34248號及74年8月1日台財稅第19776號‧‧‧等函釋，即係植基於毗鄰土地合併於戶籍土地供自用住宅使用之事實上，因而順應實際使用狀況，准將毗鄰地一併納入自用住宅用地範圍，核與土地稅法第9條之規定無違，自得適用。然非謂所有權人可脫離土地稅法第9條之規定，將辦竣戶籍登記之土地摒除於自用住宅用地範圍外，逕以毗鄰地作為申請適用自用住宅用地稅率之標的。‧‧‧原告上開8筆土地上之5戶4個門牌房屋雖打通合併使用，縱因此可使合併使用之毗鄰地附隨於辦竣戶籍登記之土地一併申請按自用住宅用地優惠稅率計課地價稅，然若辦竣戶籍登記之土地未適用自用住宅用地優惠稅率者，合併之非戶籍毗鄰地即失所附麗，無單獨適用自用住宅用地稅率之餘地。惟查，原告卻在上開8筆土地中挑選地價較高之毗鄰地，即①：108-2地號．．、②：108-19地號．．、③：96-6地號‧‧‧申請按自用住宅用地稅率核課地價稅‧‧‧而辦竣戶籍地（地上建物門牌文武二街190-1號）之108-17、108-18地號土地則摒除在外，核與土地稅法第9條規定不合，自非可取。‧‧‧至於財政部77年4月30日台財稅第000000000號函釋‧‧‧及83年2月22日台財稅第000000000號函釋‧‧‧徵諸土地稅法第9條‧‧‧及第34條之1第1項‧‧‧等規定，財政部上開函釋所指之多筆土地仍係以辦竣戶籍登記，符合自用住宅用地要件之土地為前提，其並未將辦竣戶籍登記之基本要件捨而不論。原告援引財政部上開函釋，主張其可在系爭8筆土地範圍內，任選其中300㎡適用自用住宅用地稅率，不受辦竣戶籍登記之土地之限制云云，即非可採。‧‧‧被告審酌土地稅法第41條規定，維持對108-17及108-18地號自用住宅用地之認定，核屬對原告有利事項之妥適認定，並無不合。．．．原處分仍應予以維持‧‧‧。」為由，駁回原告之訴，因原告未再提起上訴而告確定。則本件原告再以前揭情詞主張依土地稅法第17條、第41條及第42條規定，適用優惠之自用住宅用地，需由土地所有權人於3公畝內自行依法提出申請，土地所有權人具有選擇權，稽徵機關僅具審核權。被告未獲同意，擅將原告依土地稅法規定之申請更改，影響權益甚鉅，並無法律依據，是為違法不當云云。揆諸前揭最高行政法院決議意旨，其主張原處分適用法令錯誤乃屬本院原確定判決意旨範圍，原告自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故原告以與本院原確定判決確定力範圍相反之理由，依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，為無理由，應予駁回。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，被告否准原告依稅捐稽徵法第28條規定退還稅款之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告退還溢繳稅款120,000元，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年2月22日
高雄高等行政法院第一庭
法官呂佳徵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國101年2月22日
書記官周良駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。