裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4398號判決
裁判日期：民國91年03月28日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四三九八號
原告中興票券金融股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人乙○○
張萬傑律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二十三日台財訴字第○八九○○六七一三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原申報取得債券利息收入新台幣（下同）九九、一三六、○一六元，並以前手利息所得之扣繳稅款二三四、三一六、二四五元抵減應納稅額，經被告以該二三四、三一六、二四五元係屬前手利息收入之扣繳稅款，原告購入債券之價款，應按減除前手利息之扣繳稅款後之餘額給付前手，其按全額給付，取得該部分扣繳稅款，屬私法上債權債務關係，乃否准抵減應納稅額，將之轉入債券成本項下查核。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、系爭扣繳稅款不受被告調整成本與費用會計科目之影響，均應與八十三年度被告核定之應補（應退）稅額抵繳。所謂扣繳稅款為政府調濟國庫收支下之產物，此制為英人首創，而為我國參採。該扣繳憑單格式為全國一致，係財政部統一規定並函示徵、納雙方遵行者。另扣繳稅款於公法上被告為債務人，原告為債權人，扣繳稅款係被告依法律授權，代表政府於原告持憑系爭「付息票」領取利息時，透過付息機構之扣繳義務人，依法計算扣繳之金錢（稅額），乃被告於未屆營利事業所得稅核定應繳稅額前，向原告預借之稅款，參照扣繳憑單第四聯下款列載文字：「第二聯為證明聯—交所得人附入所得稅結算申報表，抵繳結算稅款或辦理抵繳暫繳稅款」，故扣繳稅款屬暫收款性質。又所得稅法第九十九條明定被扣繳稅款人持憑扣繳憑單所載扣繳稅款與核定應納稅額抵繳，且依稅捐稽徵機關管理營業事業會計帳簿憑證辦法第十七條、第二十二條及商業會計法第十九條真實原則、第三十四條、第三十五條入帳成本與成本計算等規定，不論被告對原告該年度申報營利事業所得稅核定稅額為補稅或退稅，均無礙原告持憑被告之有價債權憑證扣繳憑單而申請抵繳，被告應准扣繳稅款抵繳應納稅額，將其餘額通知原告辦理補、退稅款。
２、按債券無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅。納稅義務人應將該項利息所得，依法令合併當年度所得申報所得稅，財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋在案。嗣財政部以七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋規定，主張債券買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面額及利率計算利息收入，惟就六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋前段有關「債券無論曾否轉讓，均由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅」部分，未為變更，是債券付息機構於付息時，仍以持票人為納稅義務人，就全部利息扣繳所得稅，而營利事業則按持有債券期間計算應課稅之利息所得計算應納稅額，並以扣繳稅款全數抵繳稅款。被告稱財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額云云。惟上開函釋並未明文扣繳稅款不可抵繳應納稅額，且被告坦承所得稅法七十一條及第九十九條均有規定，扣繳憑單第二聯亦印有抵繳稅款文字，足證原告主張可採。況自七十五年迄本件爭議發生之十餘年期間，被告均准予申報抵繳稅款。迨至本案原告依規定辦理申報抵繳，卻遭指為脫法逃稅，究其因乃財政部函釋規定不周，被告亦未就法律與財政部函釋規定另以書面補充說明清楚，造成灰色地帶，過歸被告一方，原告遵照財政部函釋規定辦理，如有減少稅捐，亦屬合法之節稅行為。
３、原告確依法申報系爭債券利息收入與所得，且經被告核定在案：⑴原告提出之八十三年度營利事業結算申報書附表各類收益扣繳稅款與申報金額調
節表，經被告收件編號為第00000000號，足證被告確已收訖該項申報書並據以審查，被告亦不否認。參照原告申報之「八十三年度營利事業結算申報書」附表「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」之取得當年度利息收入總額（即扣繳憑單給付總額）一、六二一、九九七、九八九元，其中包含債券前手息為一、五七一、七一一、三二八元，經被告以八十九年三月二十日第00000000號函知更正申報利息收入總額為二、三九三、四四八、一五○元，前手息為二、三四三、一六一、四八九元，依規定以前手息乘百分之十扣繳稅率計出歸屬前手息之扣繳稅款為二三四、三一六、一四八元，被告核定前手息扣繳稅款為二三
四、三一六、二四五元（即否准抵繳應納稅額數），前開事實為被告與訴願決定機關所不爭，足證系爭債券前手息與扣繳稅款均已申報。至所謂「核定」原告申報書之申報內容，乃原告申報完成後，進入被告核定申報書內容階段之事，如被告否准系爭利息收入之扣繳稅款，可證被告確核定原告上述申報債券利息收入與扣繳稅款。
⑵上開調節表為營利事業所得稅結算申報書之附表，屬申報書之一部分，原告已將
「前手息」利息收入列入申報，自屬無疑。至於原告將前手息扣除，係依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋規定辦理，自不能以原告於計算應申報課稅利息收入時，將「前手息」利息自申報利息收入總額中扣除，即認原告未申報前手息之利息收入。蓋非持有期間之利息所得毋庸申報計入所得額，乃債券利息是否計入當年度所得額問題，與原告是否申報當期債券全期利息及扣繳稅款，兩者不可混為一談。訴願決定機關與被告認原告未將前手息申報為收入，與事實不符，因原告申報書既附有上開調節表，已申報當年度收取利息收入總額（即扣繳憑單總額）及扣除申報更正「前手息」金額，符合所得稅法第七十一條規定，自無不准以「前手息」扣繳稅額抵繳應納稅款之理。
⑶被告稱因營利事業所得稅結算申報，均採會計師查核簽證申報，被告逕採按書面
審核核定方式，造成原告投機不合法之申報方式云云。惟會計師簽證營利事業所得稅申報案件，均依財政部發布之下列三項規定辦理：①會計師代理所得稅事務辦法—財政部（七三）台財稅第五○八六七號函。②營利事業委託稅務代理人查核簽證申報辦法—財政部（七二）台財稅第三四五六二號函。③會計師辦理所得稅查核簽證申報須知—財政部七十二年十一月十六日（七二）台財稅第三八一四三號函，於法有據。至被告稱係採書面審核核定乙節，係被告法定職權內自行決定之處分行為，顯非否准系爭扣繳稅款抵繳應納稅額之理由。
４、原核定處分未經原告提起復查而為確定案件，且原處分據以課稅之事實資料及法令均迄未變更，被告對原處分之有效法令不予援用，反增設法律所無之限制課稅條件，藉此重為較原處分不利於原告之處分，其重為處分顯非合法適當：
⑴被告對原告八十三年度營利事業所得稅結算申報作成第一次核定後，嗣於八十六
年二月四日作成第二次核定，對原告所申報之尚未抵繳之扣繳稅額二四二、○
一五、一五四元，均經被告同意抵繳在案，並開立台灣銀行松江分行八十六年二月四日支票號碼AB0000000號存入傳票乙紙，原告並未提起復查，則依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定：「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」，原告既未提起復查，原處分即告確定，惟時經二年被告竟將該確定案件再重新為核定處分，並於核定通知書列載營利事業僅按持有債券期間之利息收入計算課稅，非持有債券期間之利息，不屬該營利事業所得，該部分利息之扣繳稅款，不得用以抵繳所得稅云云，否准原告八十三年度所得稅申報扣繳稅款中非原告債券持有期間利息部分之扣繳稅款抵繳當年度所得稅，而將該部分之扣繳稅款金額轉列為營業成本，被告所為核定顯違稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款規定而為非法課稅，損害原告權益。
⑵被告以稅捐稽徵法第二十一條第二項規定重新核定補稅，並以行政法院（現改制
為最高行政法院，下同）五十八年判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益之理由，要非不可自行變更原查定之處分，而補徵其應繳之稅額」為由，就原告八十三年度之營利事業所得稅結算申報作成第三次核定。惟按稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之「經另發現應徵之稅捐」及行政法院五十八年判字第三十一號判例所示之「如發現原處分確有錯誤短徵」，應係指原處分確定後發見新事實（例如嗣後發現營利事業所列報之成本、費用係以虛設行號所開立之發票為憑證）或新課稅資料（例如嗣後經由信用卡公司提供之客戶刷卡資料發現營利事業漏報營業收入），足資證明原處分確有錯誤短徵情形者。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後被告以函釋增設課稅限制條件或法律見解有異，致課稅之標準不同時，依稅捐稽徵法第一條之一規定，即不得就業經核定確定之案件，逕行憑藉新限制見解，重為較原處分不利於當事人之核定處分，揆諸行政法院八十九年度判字第二四六七號判決、第六九九號判決、八十八年度判字第三○一九號判決及八十一年度判字第一七六五號判決均同斯旨，亦為被告所不爭。況所謂形式上之確定力，係指法律程序上之確定力，程序不合，實體難究，而所謂公益理由之法律規定為何，公益範圍廣泛，其無限擴張稽徵權，破壞法律安定。
⑶易言之，被告對該年度營利事業所得稅結算申報第一次所為之核定處分，因原告
屆期未提復查，已為確定，嗣被告推翻確定之前核定處分，對原告權益影響頗大，使人民納稅義務與權益毫無穩定性，有違法律信賴保護原則。原告接獲八十三年度及八十五年度同一案情之被告核定通知書，違反人民依法納稅之義務，參照司法院釋字第二七五號解釋之反面解釋，原告能舉證自己無過失，則不應受補稅處分。被告對原核定處分長期未表異議，原告亦未申請復查及訴願，且於課稅事實及稅法或解釋函令均未變更下，被告為追補課稅，竟漠視現行稅捐稽徵法令及一般法理原則。
⑷被告既質疑原告八十三年度申報之債券尚未抵繳之扣繳稅額大於所申報之債券利
息收入，自應依稅捐稽徵法第四十六條、所得稅法第八十條規定，分別向買賣前後手扣繳義務人匯撥款項之銀行詳查相關文件憑審，被告迄未查明前手息是否於成交價款中已取得合意代價、前手是否已收到全部價款、原告是否扣留扣繳稅額等情，僅為圖利前手或國庫，爭取業績，逕為第三次核定否准系爭扣繳稅款抵繳應納稅額，於法不合。此種情況不僅出現於原告八十三年度結算申報案件，甚至國內百餘家金融業者，十餘年來均以相同方式辦理申報，均未見被告對任何一家金融業者，就任何一年度曾為不同方式之核定，顯見被告重為第三次核定之依據，並非發見新事實或新課稅資料或證明原處分確有錯誤短徵情形。
⑸本案係扣繳稅款抵繳應納稅額問題，絕非被告所稱「原告等票券金融業者之營利
事業所得稅結算申報，均採會計師查核簽證申報，被告無須就各案件逐項審查，或逕採暫按書面審核之核定方式，致造成原告等投機不合法之申報方式」。原告八十三年度之營利事業所得稅結算申報，係經被告先後二次抽查核定，並同意抵繳確定在案，被告竟稱第三次核定係依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定辦理抽查而變更核定，惟原告十餘年均有申報並經被告核定十餘次，發現而未辦，事屬失職，則被告無限擴張解釋予以抽查核定，顯與依法行政原則相悖。遑論該抽查辦法非屬法律，僅係被告內部作業辦法，是否得以該條文任意剝奪人民之財產權，而使業經抵繳確定之行政處分逕失效力，不無斟酌餘地，被告所為處分顯違行政程序法第一百十條第三項規定。
⑹原告負擔系爭扣繳稅款持有扣繳憑單，經被告調整為成本否准抵繳應納稅額，惟
被告以調整成本，致原告為數龐大之扣繳稅款抵稅權落空，殊難甘服。另前手為營利事業者，依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，可由該事業按「債券持有期間」依債券面值及利率計算利息收入計課所得稅，該前手營利事業既按持有期間申報利息收入依稅率百分之二十五計課所得稅在前，被告又於原告領取利息時，對前手持有期間之同筆利息收入扣繳百分之十扣繳稅款並否准抵繳或退還，被告對同一筆債券利息收入，兩次分向前、後手課徵所得稅，顯有重複徵稅，請令被告舉證系爭債券前手之營利事業與個人，確已收到系爭扣繳稅款或由鈞院傳訊作證，以實被告所稱系爭債券利息與扣繳稅款均為前手所有，並據以否准原告抵繳應納稅額之主張。
５、系爭扣繳稅款並非原告扣繳他人（前手）之所得稅款，蓋納稅義務人應於每年二月二十日至三月底前，依其全年應納稅額減除暫繳稅款、尚未抵繳之扣繳稅款及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，所得稅法第七十一條第一項定有明文。納稅義務人之所得經扣繳義務人依所得稅法第八十八條規定辦理扣繳，其經扣繳之稅款得用以抵繳應納稅額，應無爭議，是所得稅法第七十一條規定不可能發生扣繳稅額應按各類所得之收入是否應申報或繳納所得稅，而區分為「可抵繳之扣繳稅額」與「不可抵繳之扣繳稅額」。另依所得稅法第七條第四項規定：「本法所稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」及第八十九條規定，所謂扣繳義務人及納稅義務人，利息部分係指取得利息所得者，原告係持息票領息者，故原告為取得該利息所得之納稅義務人，既為納稅義務人，其扣繳稅款依法即應准予抵減應納稅額。又「扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費」，固為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十條第三款所規定，惟所稱「扣繳他人之所得稅款」，係指營利事業給付他人應辦理扣繳之各類所得時，依法代扣繳之所得稅款而言。原告申報抵繳所得稅之債券利息扣繳稅款，全數為原告領取債券利息時，由付息機構依法自應領利息中，依法辦理扣繳之稅款，並非原告扣繳他人之所得稅款，被告援引查核準則第九條第三款規定，否准原告以債券利息扣繳稅款抵繳所得稅，自屬違法。
６、申言之，被告稱所得稅法第七十一條第一項與第九十九條規定限以「自行繳納之稅款」，始有扣繳稅款之抵繳應納稅額之適用，明顯於法律規定外添加限制課稅條件，嚴重損害原告權益。所得稅法第七十一條第一項所謂「自行繳納」之法義，僅指納稅義務人依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額之應納結算稅額，於申報前自行繳納，揆諸所得稅法第七十一條第一項之立法意旨：「第一項規定申報時即行繳納，由於申報案件日益增多，稽徵機關核定稅額通知繳納之時間前後參差，先行核定繳納者，無形中較為吃虧，故申報時即行繳納，其繳納期限一致，即無上述之弊，且申報案件日益增多，今後勢必採取抽查之方法，是則部分案件如已於申報時繳納（原告已遵辦），即可免除再行核定通知之手續，亦可減少滯欠之情況。」等語，即可證明。被告特意扭曲所得稅法第七十一條法義，將為求繳納期限一致之「應納之結算稅額，於申報前自行繳納」之繳納稅款時間規定，歪曲解釋為系爭扣繳稅款限定應以自行繳納之稅款，始有抵繳稅款之適用，另行創設法律所無之限制課稅條件，足見其濫權，嚴重損害原告權益。被告調整系爭成本與費用，係依原告申報而為，乃基於法律授權之查核行為，惟授權應限於法律規定範圍內，絕不可以調整成本計算盈虧為藉口，添加法律所無之限制課稅條件，違反司法院釋字第四一三號解釋意旨，於法自屬不合。
７、被告既認付息機構扣繳合法，復否准原告以扣繳稅款抵繳應納稅額，顯然矛盾違法。按扣繳義務人辦理扣繳之標的，應為給付納稅義務人之所得，始合於所得稅法第八十八條第一項所謂「納稅義務人有左列各類所得者」，倘受給付人為非納稅義務人，或所給付者非受給付人之所得，扣繳義務人均不應辦理扣繳。原告申報抵繳所得稅之扣繳稅款之債券利息，付息機構於給付利息時，均以原告為納稅義務人，依所得稅法第八十八條第一項規定辦理扣繳，給付利息總額減除扣繳稅款後之餘額予原告，此有扣繳憑單為憑，亦為被告所不爭，被告亦從未糾正付息機構扣繳錯誤，原告係扣繳憑單所載債券利息之所得人及納稅義務人，倘債券利息中非原告持有期間之利息（即所謂債券前手息），不屬原告之所得，原告即非債券前手息之所得人，亦非納稅義務人，付息機構自不應就給付原告之債券前手息部分辦理扣繳（僅就原告持有債券期間之利息部分辦理扣繳），付息機構就債券前手息部分辦理扣繳，即屬違法。被告既認付息機構按債券利息總額以原告為所得人及納稅義務人辦理扣繳為合法，卻否准原告就合法扣繳之稅款抵繳所得稅，顯然矛盾。
８、原告中途買進債券並持有至領息日時，依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋及所得稅法第二十二條規定：「會計基礎，凡公司組織者，應採用權責發生制。」，僅取得實際持有期間之利息所得，至債券前手持有期間之利息所得則屬前手所有，則原告僅須按被扣繳實際持有債券期間之利息所得即已符合規定，所生之申報義務亦僅止於原告擁有之所得而未及於債券前手之利息所得。另按財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋意旨，付息機構不論債票有無轉讓，一律就全期利息以原告為納稅義務人一次扣繳並填發扣繳憑單，則原告縱使未擁有債券前手之利息所得，卻仍須負擔扣繳稅款，此與被告主張「有多少所得始得按扣繳率扣繳稅款，無所得則不應扣繳稅款」矛盾衝突，殊無被告所稱「未列入申報及核定之所得，納稅義務人不得憑扣繳憑單抵繳其應納稅款或申請退還」之情。
９、扣繳稅款係被扣繳人之預繳稅款，自無不得抵繳應納稅額之理，此觀所得稅法第八十八條第一項及第八十九條之規定自明。故扣繳稅款得否用以抵繳稅款，應以申報抵繳人是否為扣繳稅款之被扣繳人，作為認定標準，與該項收入應否申報所得無關。原告申報抵繳所得稅之債券利息扣繳稅款，係付息機構自原告應領取之債券利息中扣繳，為兩造不爭之事實，原告為系爭債券利息扣繳稅款之被扣繳人，自無以債券前手息部分未申報所得（事實上原告帳簿憑證內已列明申報，否則，被告據何調整為成本），否准原告以債券前手息部分之扣繳稅款抵繳所得稅。
、債券前手息之扣繳稅款屬原告之財產，應准抵繳應納稅額，原告向前手買進債券時，所付價金中已包含債券前手息，成交價金係雙方自由買賣意思合致之契約結果，迄無法律禁止上述自由交易行為。不論付息機構是否辦理稅款扣繳，原告均不須再付款予前手，而付息機構給付原告之債券利息，全數為原告之收入，扣繳稅款為原告財產之一部分，應無可爭議。如認付息機構辦理扣繳合法，該扣繳稅款係以原告之收入（財產）預繳稅款，自無不許用以抵繳應納稅款之理；如認付息機構辦理扣繳違法，自應將該債券前手息部分之扣繳稅款返還原告，原告得以該部分之扣繳稅款繳納所得稅，自無既認付息機構自原告財產扣取扣繳稅款為合法，又不准原告以該本屬原告財產之扣繳稅款抵繳應納稅額之理。此與債券前手息於所得稅法上是否屬原告所得之認定無關，亦與債券前手息是否應申報所得稅無關，被告以債券前手息不屬原告之所得，亦未將該項所得列入營利事業所得稅結算申報，認為債券前手息之扣繳稅款，不屬原告所有，不得用以抵繳應納稅額或申請退稅，顯屬曲解。
、另被告八十八年五月四日財北國稅審一字第八八一一八八○三號函所載，參照財政部台灣省中區國稅局及高雄國稅局建議：「付息機構付息時，僅就扣除各該前手利息後之淨額辦理扣繳申報及填發扣繳憑單」；財政部台灣省南區國稅局建議：「由付息機構按各債券購買人持有期間，就逐一交易階段計算利息收入扣繳稅款開立扣繳憑單」；被告之專業建議：「買賣雙方不論為營利事業或個人均應按持有期間列報債券利息收入及扣繳稅款」等，足證原處分具有明顯瑕疵與錯誤。被告對上級之建議，雖非正式令釋，但其本於執法經驗，足可代表專業人員之主張與看法。從而，原告自得依所得稅法第九十四條之規定請求扣繳義務人（即付息機關）將溢扣之款項加計利息退還，再由付息機構向被告請求加計利息退還溢收之稅款，為免資金移動之程序繁瑣，請撤銷原處分及訴願決定，使原告得依稅捐稽徵法第二十九條規定，將溢繳之稅款加計利息後之金額用以抵繳被告否准之扣繳稅款。
、所得稅法第九十九條明文肯定扣繳憑單所載之扣繳稅款確屬扣繳憑單上載名義人所有，另依所得稅法第七十一條、第一百條之規定可知，扣繳憑單所載之扣繳稅款，除短期票券利息因屬分離課稅範疇，其扣繳稅款不得減除外，其餘各類所得扣繳稅款均應自應納稅額中減除，而無不得抵繳之情形，依扣繳制度多年以來之實務運作，均未見被告及其他稅捐機關有不同之核定。準此，原告中途買入債券並持有至領息日，因屬財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋所指之付息機構付息時之持票人，確實為扣繳憑單所載扣繳稅款之實際負擔稅款人，自得憑扣繳憑單用以抵繳應納稅額。
、參照財政部六十四年九月台財稅第三六四四○號函釋意旨，債券不論曾否轉讓，均僅由付息時之持票人（即持有債券至領息日之債券後手）負擔被扣繳稅款，至於債券前手，則未被扣繳任何稅款，依所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條規定，債券前手自始未曾取得抵繳應納稅額之權利。被告竟悖於上開所得稅法規定，創設法無明文之核定方式，指稱：「目前被告對類此案件之實務處理作業，倘營利事業本身為前手，且已按其持有期間申報及核定利息收入者，縱無扣繳憑單，亦准認該利息收入百分之十金額之扣繳稅額抵繳其應納稅額。」云云，強將債券後手負擔之扣繳稅款移轉為債券前手所有，不僅任意割裂扣繳憑單，且違憲法第十九條之租稅法定主義規定，更使債券前手憑空取得抵稅權利而有圖利他人（前手）之嫌。此無異鼓勵有虧損之營利事業於虧損額度內虛報債券利息收入，以誆得被告之扣繳稅款並據以退稅，造成租稅漏洞，損害國庫，圖利他人，違反租稅公平原則。
、被告未糾正付息機構違法扣繳，應負損害賠償責任。依所得稅法第九十五條、第九十七條規定，可知被告擁有調查權以監督扣繳單位。被告就付息機構以債券前手息辦理扣繳未予督促糾正，致原告受有債券前手息、扣繳稅款之損失，被告應負賠償責任，故被告核定原告補繳稅款，即屬違法。又系爭扣繳機構—中聯信託投資股份有限公司與台灣銀行松江分行等兩家扣繳義務人，分別以九十年十二月五日（九十）營字第一○六號及九十年十二月十九日（九○）銀松營字第○六八七九號函說明「．．二、所詢之扣繳憑單內給付總額、扣繳稅額、扣繳率均正確無誤。三、其法令依據為所得稅法第八十八條、第八十九條及各類所得扣繳率標準第二條。」，可證所填發之扣繳憑單正確無誤。為瞭解事實全貌，請鈞院准予傳詢中聯信託投資股份有限公司扣繳義務人 江家傳 出庭作證，或函詢系爭扣繳稅款與製發扣繳憑單之法令依據與經過情形，以及系爭債券利息所得人與扣繳稅款繳納人之認定，是否有違法與錯誤之處。
、依民法第三百四十五條規定，系爭債券轉讓為買賣行為，買賣契約成立交付價金並移轉財產權，債券利息所有權（即債券前手之利息請求權）自歸原告取得。被告稱賣方持有債券期間，券息仍為賣方所有，並未隨券轉讓，而將券息扣繳稅款調整為成本，顯有疑義。另按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條規定：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」，是系爭債券應領利息權益，已因買賣而轉讓買方（原告）所有。又按「中央登錄公債作業要點」第三十二條：「本債券還本付息，依下列規定辦理：㈠國庫局依債券還本付息日前一營業日營業終了帳載各登記機構債券帳戶登記餘額，核算該期次應付債券本息金額，於還本付息日十時前，撥付本息至各登記機構。㈡登記機構依前款同一基準日帳載自有及客戶債券帳戶登記餘額，核算該期次應付債券本息金額，於國庫局撥付本息後，以『扣繳稅款後淨額』，於還本付息日十二時前，轉撥至其自有及客戶存款帳戶。債券到期，經國庫局依前項第一款撥付本息後，即結清原登記事項。」，明定債券利息未屆領息日不能領取，且未規定因息所生之扣繳稅款不能移轉，足證債券前後兩次轉手期間債券附屬未屆領息日之付息票上之利息權益，均隨債券所附付息票之轉讓而轉移為原告所有，被告稱「前手持有期間之債券利息與利息之扣繳稅款」均為前手所有，於法無據。
、按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必須費用。」所得稅法第四十五條定有明文。原告向債券前手買入債券時，債券前手並未被扣取任何稅款，是原告於價金全部支付前手時，未有代收代付稅款與利息情事，雙方均有收付紀錄文件可稽。另依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價券業務規則第五十一條，及財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商業處所債券附條件買賣交易細則第八條規定：「債券附條件買賣均採除息交易。其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方。」，給付前手全部價款中，亦僅包括除息之債券價金及債券前手持有期間之利息與付息票兌領利息請求權之作價，並無取得系爭扣繳稅款。系爭扣繳稅款乃原告持有債券於領息日時，由付息機構就應給付原告之金額中扣取後發生，屬原告買受後預繳稅款科目範圍，非向債券前手購買取得，亦非債券前手於原告買入時所移轉，依所得稅法第四十五條規定，自無系爭扣繳稅款應轉入債券成本之適用，被告不僅混淆扣繳義務之發生時點，更誤認債券前手於出售債券時，仍有資產價值之扣繳稅款可供移轉。
、財政部六十四年九月四日以台財稅第三六四四○號函釋，具體指明：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以『付息時之持票人為納稅義務人』（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅款；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。該項規定，系爭債券付息機構之扣繳義務人仍在執行中並無變更。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」，足證政府公債利息之轉讓次數非屬領息之要件，均以付息時就全部利息一次兌付予當時憑領利息之債券與付息票之持有人，而中間利息之權利義務隨債券買賣而轉移買方，且債券與息金均為動產，均因交付而為持有人所有，應無爭議。
、原告均信賴主管機關函令而為會計帳務處理，其函釋不備與不周之過，係被告一方，與原告無關，原告信賴所得稅法沿習已久之相關扣繳、抵繳之制度而從事合法之債券買賣，自應受憲法信賴保護原則之保障：
⑴司法院釋字第五二五號解釋明揭：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，
公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止。」，其理由書亦闡釋：「以法治國為憲法基本原則之一，法治原則應首重人民權利之維護，法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎。」，故於人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產後，不能因嗣後法秩序或政策之變更，逕使其遭受不能預見之損害，以保護人民之既得權益。準此，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，自不僅限於授益行政處分之撤銷時，始有信賴保護原則之適用。
⑵被告稱原告八十三年度之帳載利息收入與扣繳憑單記載之利息所得總額並不相當
，原告亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額二三四、三一六、二四五元併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，其信賴不值得保護云云。惟原告已依法向被告檢證申報於申報書內，申報科目與期末調整之差異，係徵納雙方對債券買賣價款中未含扣繳稅款之認知不同，被告有權調整，惟處分是否適法，俟其調整處分後再行處理。況現行稅法並無因此否准抵繳稅款，被告所謂不值得保護之言，並無依據。
⑶原告八十三年度帳載之利息收入全係依財政部七十五年七月十六日台財稅第00
00000號函釋，於兩付息日間買入公債時，得依其面值及利率認列持有期間利息收入。另參照財政部八十二年三月九日台財稅第000000000號函釋規定，債券附條件買賣於實務上均採除息交易，其成交日止賣方應得之利息由買方併同價金給付賣方，債券附條件買賣之標的於賣還日前其所有權歸屬於買方，故應屬買賣行為，是有關課稅方式，仍應參照財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋規定辦理，視同買賣行為，原告承作附條件交易時，因所有權已歸屬買方，致依前開解釋規定不得認列利息收入，請被告提供系爭八十三年度以前五個年度被告核定准予扣抵稅款案卷，藉資證明原告主張為真實。
⑷縱令有被告所稱「帳載利息收入與扣繳憑單記載之利息所得總額並不相當」情事
，亦屬稅法設計機制結構之失，且被告擁有查帳調整科目之權，焉指原告不構成誠實申報之要件。是基於原告信賴財政部頒佈之解釋令，遵循證期會相關業務規則之指導所形成之債券次級市場交易秩序，暨所得稅法第七十一條、九十九條及第一百條之規定，深信扣繳憑單所載係經被告核定之扣繳稅額，其上所載之納稅義務人依法即得憑以抵繳稅額，詎被告無視上開稅法規定、該扣繳憑單列載扣繳稅款抵繳應納稅額之文字揭示及過去被告核定成習之事實，強行擴張解釋法律規定，扭曲現行所得稅預繳制度及增設法律所無之限制課稅條件，破壞債券次級市場交易習慣，被告就課稅方式隨時自行改變，致納稅人無所適從，嚴重損害憲法上人民依法納稅權利及財產權之保障。
⑸有關利息之扣繳稅款確係由付息機構於付息時進行扣繳，而債券利息之扣繳稅款
，因可能有多次交易轉讓行為，為簡便作業程序，故採一年辦理一次扣繳稅款。另本件非如短期票券採用分離課稅之方式，被告驟然改變原課稅方式，顯違行政慣例及信賴保護原則。至被告稱前手如為法人，針對前手息之扣繳稅款，縱無扣繳憑單，亦得申報抵減應納稅額，顯屬無據。又財政部針對增額發行公債預繳之應收利息其課稅技術問題均尚未明確化，被告既認扣繳機關就全期利息一次扣繳稅款之行為合法，即應准予抵減應納稅額，否則付息機構即應退還前手利息溢扣之扣繳稅款，原處分驟然否准原告以該扣繳稅款申報抵減當年度應納稅額，並追溯五年補徵，殊嫌率斷。
、被告以原告扣繳稅款彌補個人證券交易稅停徵所得稅之損失，明顯違法。按個人前手出售債券之增益包括其持有期間之利息所得與證券交易損益，因所得稅法對個人綜合所得認列係採「收付實現制」，財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋亦稱「個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵」。是以，債券個人前手於領息前出售債券之增益，已全數轉為證券交易損益，若證券交易損益亦屬課稅客體，則債券個人前手於領息前出售債券增益亦將視為綜合所得課徵。惟政府基於政策原因，竟於所得稅法第四條之一停徵證交易所得稅，致債券個人前手之利息所得無法課徵，故目前部分債券個人前手於領息日前出售債券所減免之利息稅負，實係被告不當設計所得稅課徵結構所造成，原告無權訂定停徵證券交易稅之法律，亦無權以函釋規定債券領息前出售不扣繳、屆期一次付息與扣繳等規定，而原告於法律規範內營業，事屬被告與前手間之事，何來刻意安排脫法行為之有。被告稱原告協助安排所致之脫法行為，強行剝奪原告實際負擔之扣繳稅款，藉以作為填補停徵證券交易所得稅之短收缺口，於法於理，難稱公允。
、按債券交易前手包括營利事業及個人，前手出售債券之方式更包括賣斷予原告及原告附買回，足見債券前手持有期間並非僅有個人承作債券附條件交易而已，況以債券市場成交量計，包括買賣斷成交量及附條件交易成交量，其中附條件交易成交量計算涉及交易週轉次數，因承作天期較短，故年成交量常數十倍於買賣斷成交量。舉例而言，一年領息一次之公債標的，若每日承作附條件交易乙次，則年成交量為買入持有到期方式成交量之三百六十五倍，然所能領取之利息所得則同一，足證被告引用附條件交易成交量，進而推論債券個人前手利息所得亦等比例規避，實係嚴重誤解交易實情，被告否准原告以扣繳稅款抵繳應納稅額，實係增加原告稅負。
、稽徵權基於法律授權，僅得於法律規定範圍內為之，不得越權濫用，被告以八十三年度前手持有期間之利息扣繳稅額非原告所有，不准以扣繳稅款抵繳應納稅額，並將已確定之八十三年營利事業所得稅，變更追溯補徵鉅額稅款，嚴重逾越法定課稅範圍。另訴願及復查決定以原告非屬前手持有系爭債券期間利息之所有人與扣繳稅款之納稅義務人，據以駁回原告請求。惟被告為本案扣繳稅款之主管機關，稽徵扣繳稅款之報表、扣繳稅款報核聯，均依規定送由被告專人督導查核，被告主張系爭前手持有期間利息非原告所有，且於查核八十三年度營利事業所得稅核定通知書中列載系爭扣繳稅款不准抵繳應納稅額，顯違所得稅法第七十一條與第九十九條規定扣繳稅款抵繳當年度應納稅額規定，不准抵繳應屬不當得利之侵權行為，損害原告權益，被告應依照稅捐稽徵法第二十八條規定，自動退還溢徵稅款。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項前段、所得稅法第二十四條第一項及第七十一條第一項定有明文。次按「．．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單，納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業依債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額做為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋在案。
２、原告八十三年度取得債券利息收入九九、一三六、○一六元，並以前手利息所得之扣繳稅款二三四、三一六、二四五元抵減應納稅額。被告初查以本案前手利息相對之扣繳稅款為前手所有，原告購入債券之價款，應按減除前手利息扣繳稅款後之餘額給付前手，其按全額給付，取得該部分扣繳稅款，非屬原告所有，乃否准系爭扣繳稅款二三四、三一六、二四五元抵減應納稅額，並將系爭扣繳稅款轉入債券成本項下認列。
３、原告稱系爭前手息有申報云云，惟參照原告八十三年度營利事業所得稅結算申報會計師簽證報告第九頁及第十頁所載，營業收入總額申報三、三三五、三二一、三九○元，債券利息收入九九、一三六、○一六元，係按債券持有期間，依債券面值及利率計算而得。亦即，債券非持有期間之前手利息二、三四三、一六二、四四六元，未併計入營業收入申報課稅。另依原告所附「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」所載，其本期申報債券利息收入亦載明金額為九九、一三六、○一六元，是原告稱前手息已併計所得申報課稅云云，尚待斟酌。另系爭否准抵減前手息扣繳稅額二三四、三一六、二四五元，大於申報利息收入九九、一三六、○一六元，按扣繳稅額係按收入百分之十計算，當扣繳稅額大於申報收入時，顯不合理，故按所得稅法第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」，原告就買回債券屬前手利息所得部分並未申報，且既非為納稅義務人，自無所得稅法規定以扣繳稅款抵繳應納稅款之適用。況本件爭執重點係屬於前手利息部分之扣繳稅款得否申報抵減稅額，並非原告有無申報前手利息收入。至原告稱被告於八十九年三月二十日以第00000000號函要求簽證會計師更正申報前手息，應係被告函請簽證會計師查明原告所申報債券利息中屬於前手利息之扣繳稅額。
４、有關尚未抵繳之扣繳稅款，爭點乃指未列入申報及核定之所得，原告未承擔納稅義務，既無應納稅額，自無從享有以扣繳稅額抵繳其應納稅款或申請退還之權利。按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。另財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。又有關債券利息之扣繳稅款係付息機構於按息票付息時進行扣繳，惟依各種債券約定條款不同，並非即於每一次轉讓行為付息時扣繳稅款，可能一年辦理一次扣繳稅款，並按實際持有期間計算其利息所得，依照上開財政部函釋意旨，每一次債券轉讓時雖按其持有期間而有利息所得，惟並無扣繳稅款，而係於付息時始進行扣繳稅款。至申報利息所得之前手如為營利事業，被告係核予百分之十之扣繳稅款。
５、財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋係針對以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資減化，核與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不生牴觸，此有鈞院八十九年度訴字第八九三號判決可資參照。另有關債券之買賣，若於兩付息日間為之，由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除使原持有人之法定利息收益，遭誤為證券交易所得免稅外，並增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。是財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋，藉以闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。從而，營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依所得稅法第七十一條第一項規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其非持有期間之前手利息，認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，而其前手息之扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅額之列。
６、原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，系爭前手兌領之利息，依規定不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非由原告負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營業事業所得稅之應納稅額。原告稱被告於法律規定外，添加「扣繳稅款不准抵繳應納稅額之限制課稅條件」云云，惟按所得稅之核課原則為「有所得始課稅、無所得不課稅」，不課稅則無扣繳稅額可資扣抵或退還。另揆諸所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條等扣繳稅款相關規定，上開每一條文均以「納稅義務人」為開頭，而依同法第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」及第八十九條第一項第二款規定：「利息所得扣繳稅款之納稅義務人，為取得所得者」，原告就其買回債券屬前手利息所得部分並未申報，既非為納稅義務人，自無前開所得稅法規定以扣繳稅款抵繳應納稅款之適用。
７、原告稱系爭八十三年度營利事業所得稅結算申報已於八十六年確定，不許再為不利之重新核定云云，惟按所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式。而營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告無須就各案件逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告投機不合法之申報方式。嗣經被告發現後，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」，另按營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」及參酌行政法院五十八年判字第三十一號判例意旨所載：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，本件被告於核課期間進行抽查，發現有應行核課之稅捐，始再行補徵應納稅額，並無違誤。
８、原告主張「前手息」並非法律上之利息，付息時債票持有人為唯一納稅義務人，不生前手利息課稅、扣繳、抵繳或退稅法律關係云云。惟倘如原告所言，以付息時債券持有人為唯一納稅義務人，而不須按各自持有期間分別計算收入，則原告理當就其前手持有期間之利息收入合併辦理營利事業所得稅結算申報，否則即為漏稅。原告既知營利事業因有設帳，故其債券利息收入可依持有期間列帳申報之法理，對於非持有期間之前手利息扣繳稅款，卻稱原告為唯一納稅義務人，應全額抵繳稅款云云，其說詞自相矛盾。又原告援引被告八十八年五月四日財北國稅審一字第八八一一八八○三號函釋，主張四區國稅局建議債券各階段之持有人，均應分別負擔扣繳稅款，足堪證明原處分有瑕疵云云，惟上開函釋係財政部賦稅署收受台北市票券金融商業同業公會申請准予票券金融公司於公債之兩付息日間購入債券，並持有至付息日，其利息被扣繳之稅款得抵繳結算申報應納稅額或退稅案，責由被告彙整各地區國稅局意見後回報者。
９、目前因證券交易所得停止課徵所得稅，原告主張其前手利息收入應屬證券交易所得云云，惟前手持有期間所得之收入確屬債券利息，方有本案「利息收入、扣繳稅款」之產生及歸屬爭議，此由稅法及相關法令規範之所得收入類型及納稅方式可知，非得由原告任為解說變更，以圖規避稅負。另原告稱被告徒以原告申報課稅之利息額小於扣繳稅額，遽認原告不得享有系爭扣繳稅款，顯係誤解，蓋個人買賣債券多為高所得者，票券公司為推廣業務，配合高所得債券持有人規避利息所得稅負，對附買回交易，大多安排於付息日前幾天，甚或於付息日買回公債，俟票券公司領息後，隨即賣回原個人債券，由此可知票券公司從事公債附買回交易，其買進公債時點，愈接近付息日，持有期間愈少，產生利息收入少，而扣繳稅款多之情形。被告基於不課稅則無扣繳稅額可資扣抵原則，否准原告抵減非其所有之扣繳稅款，自屬合理。又原告主張被告不准扣繳稅款抵繳應納稅額，不無圖利前手及國庫之違法情事云云，惟依所得稅法第八十八條規定，扣繳義務人於所得給付時辦理扣繳，即所得已確實發生，是本件有關前手利息所得部分，政府並非坐收無主扣繳稅款，反因個人買賣債券多為高所得者，原告及其他票券金融業者與前手個人間相互投機規避稅負之安排，造成政府鉅額短收稅款。至第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與原告無關。
、依所得稅法第四十五條規定：「資產之實際成本，指取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」，系爭前手息扣繳稅額
二三四、三一六、二四五元，同額轉入原告購入債券成本，並同額調減證券交易所得，自無不當。原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係扣繳稅款即得扣抵應納稅額，原告稱其代墊前手稅款，即得予抵繳該被扣繳之稅款，顯有未洽。另原告稱類此案件財稅主管機關可能修法改進及混亂公債交易市場等情，乃係財稅主管機關因應原告及其他票券金融業者之反應與壓力另謀解決之道，亦證被告並無違反法令規定，否則財稅主管機關應主動糾正制止，或於訴願決定指摘被告，而無需另行協商修法，是於相關法令未修正前，被告依所得稅法第二十四條第一項及第七十一條第一項規定辦理，洵無違誤。至付息機構依法律及主管機關命令辦理扣繳，為其義務，自無違法扣繳情事，扣繳制度非本案之爭點，並不影響本件正確計算原告所得之核定及應納稅額退補之核課論據，原告主張傳訊扣繳義務人出庭作證，顯非必要，且與本案無關。
、原告稱被告所為核定背離行政法之「信賴保護原則」云云，縱司法院釋字第五二五號解釋指「信賴保護原則不限於受益行政處分之撤銷或廢止」，惟原告本年度之帳載利息收入與扣繳憑單記載之利息所得總額並不相當，原告亦未於期末調整並將含前手息之扣繳稅額二三四、三一六、二四五元併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定：「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」，其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。況課稅處分本係確認性之行政處分，非形成性之行政處分，其功能僅確認人民依法本應負擔之稅捐債務，而非因行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，稅捐債務既自始存在，並無所謂「信賴保護」問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃係不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害，原告空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，將造成何種權利侵害結果，亦不足否定被告原處分合法性之正當依據。
理由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所規定。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」行政法院五十八年判字第三十一號復著有判例。本件原告主張系爭八十三年度營利事業所得稅結算申報已於八十六年確定，不容被告重新為不利之核定處分云云。查原告本期營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，前雖經書面審核核定在案，嗣被告依「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第三條第一款之規定改列抽查，並非無據，而納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，僅具形式上之確定力，並無實質上之確定力，是被告於核課期間進行抽查，發現有應行核課之稅捐，尚非不得再行補徵應納稅額，原告上開主張，核屬誤解，洵無可採。
二、次按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二薪資、利息、．．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但．．．」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」，行為時所得稅法第七條第三項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第一項分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
三、又按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部
（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得據以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億元時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」，就中央政府建設公債甲種債票之利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
四、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
五、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，被告初查依據原告簽證會計師出具之簽證申報說明書第九頁及第十頁暨「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」查得，其中一、五七一、七一一、三二八元係屬前手利息收入，惟因上開調節表中債券利息收入扣繳憑單給付總額有誤，經被告查核結果，前手利息收入之扣繳稅款之正確金額應為二三四、三一六、二四五元（不屬於原告之債券利息收入2,343,162,446×利息扣繳率10%＝屬前手利息收入之扣繳稅款234,316,245），乃將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准抵繳原告當年度營利事業所得稅之應納稅額，並以系爭前手利息收入之扣繳稅款為原告購進債券之成本，相對調增原告本期出售債券之成本二三四、三一六、二四五元。
六、原告稱其已申報系爭前手利息收入云云。然查，依據原告簽證會計師出具之簽證申報說明書第九頁及第十頁暨「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」之記載，其營業收入總額申報三、三三五、三二一、三九○元，債券利息收入九九、一三
六、○一六元，係按債券持有期間，依債券面值及利率計算而得。亦即，債券非持有期間之前手利息二、三四三、一六二、四四六元，並未併計入營業收入申報課稅，是原告稱前手息已併計所得申報課稅乙節，並非事實。另系爭否准抵減前手息扣繳稅額二三四、三一六、二四五元（扣繳稅額係按收入百分之十計算），大於申報利息收入九九、一三六、○一六元，當扣繳稅額大於申報收入時，顯不合理。揆諸上開規定與說明，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。
七、被告原核定以其中債券前手息扣繳稅額二三四、三一六、二四五元為前手所有，原告購入債券之價款，應按減除前手息扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，取得該部分扣繳稅款，屬私法上債權債務關係等因，乃將系爭扣繳稅款二三
四、三一六、二四五元轉入為債券成本項下查核，否准其抵減應納稅額。原告不服，主張債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，忽視此種後手代墊前手利息之交易性質，不准後手（最後持有人）就前手利息被扣繳之代墊稅款辦理抵繳，實違課稅公平原則；扣繳稅款依現時徵繳精神並非最終應納稅額，所得稅法相關條文均已明確指明，被告核定不無違反租稅法律規定及衍生重複課稅之弊；稅法規定應予認列之所得，方為課稅標的，票券公司依法按債券持有期間認列之利息所得，理應退還非其負擔之稅款；在未變更解釋函令下，對已核定確定之八十三年度營利事業所得稅案件予以重核補稅，已違行政自我拘束及信賴保護原則，嚴重傷害原告應有之權益云云，申經被告復查決定略以，所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用；又前揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息期間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額；本件原告於利息兌領日前買回公債，前手之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之為抵繳應納稅額或申請退稅；又原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人；況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉等由，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤。財政部訴願決定持相同理由駁回其訴願，亦無不當。財政部訴願決定另認系爭前手利息扣繳稅額除否准原告抵繳應納稅額外，原核定並同額轉入原告購入債券成本核認在案，依所得稅法第四十五條規定，原核定自無不當；又所得稅法第一百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難執為本案系爭扣繳稅款申請退還之論據，原告雖訴稱查核準則第九十條第三款之規定係適用於扣繳義務人云云，惟其意旨係指關於他人所得之扣繳稅款，為該他人之權益事項，非得由本事業列報；財政部六十四年台財稅第三六四四○號函係釋示債券利息應就全部利息一次扣繳及其扣繳憑單之開立方式，該函並指明：「．．納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法令併當年度所得申報所得稅。」而本件原告復因適用該部七十五年台財稅第0000000號函釋，並無將系爭扣繳憑單所含其前手利息收入之金額，合併申報營利事業所得稅。準此，原告對其前手之利息所得部分，自認無申報納稅之義務，其既非該前手利息之納稅義務人，自無從依據所得稅法第七十一條規定，就前手利息之扣繳稅額抵繳原告之營利事業所得稅；本案倘如原告所言，以付息時債券持有人為唯一納稅義務人，而不需按各自持有期間分別計算收入，則原告理當就其前手持有期間之利息收入合併辦理營利事業所得稅結算申報，否則即為漏稅，原告既知營利事業因為有設帳，故其債券利息收入可依持有期間列帳申報之法理，對於非持有期間之前手利息扣繳稅款卻又申稱原告為唯一納稅義務人，應全額抵繳稅款云云，其說詞自相矛盾，洵無足採；系爭前手持有期間所得之收入確屬債券利息，方有本案「利息收入，扣繳稅款」之產生及歸屬爭議，此由稅法及相關法令規範之所得收入類型及納稅方式，尚非得由原告任為解說變更，以圖規避稅負；又其另稱「扣繳基額」、「該當扣繳基額」等名詞見解，亦為原告一己私見，查無法據，本件並無重複課稅及違反租稅法定主義之虞，而維持本件原處分，本院經核亦無不合。
八、茲原告除執前詞外，並起訴主張如事實欄之理由，請求撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。惟：㈠財政部六十四年函釋係該部針對以往中央銀行發行乙種國庫券，如在一年中有轉手多次者，利息收入如採分段課徵所得稅，手續極為繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，洵屬有據。㈡發行債券之付息金融機構應否扣繳所得稅款，應依所得稅法第八十八條及財政部依該條文規定訂定之各類所得扣繳率標準規定，按「給付總額」扣取若干百分比之扣繳稅款。又利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者，所得稅法第八十九條第一項第二款已有明定，系爭前手持有公債期間之利息所得，因原告未列入也無須併入其營利事業所得稅結算申報，又怎會負擔額外稅負？㈢本件被告核定之法令依據已如前所述，並無違反租稅法定主義。又前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式；惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無須就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告投機、不合法之申報方式。嗣經被告查覺後，依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。㈣依所得稅法第八十八條規定，扣繳義務人於所得給付時辦理扣繳，即所得已確實發生，是本件有關前手利息所得部分，政府並非坐收無主扣繳稅款，更無重複課稅情形，反因個人買賣債券多為高所得者，原告與前手個人間相互投機規避稅負之安排，造成政府鉅額短收稅款。尤以業者安排於到期日之次日（兌領日）始買回公債領取利息，核與財政部八十五年台財稅第000000000號函釋：「．．．個人持有記名或無記名之無息票公債，於債券期滿前出售，其利息所得仍應以到期時之債券持有人為扣繳對象。」顯有未合。至原核定將前手利息扣繳稅款轉列為原告購入債券之成本，乃係對原告有利之處理方式，揆諸原告起訴時自行主張：買入時支付前手之價金係以含前手利息價格全額買入，並未將系爭扣繳稅款自買價中扣除等語，被告予以轉列為原告債券成本，並無不當。㈤原告本年度之帳載利息收入，與扣繳憑單記載之利息所得總額並不相當，原告亦未於期末調整並將含前手息之扣繳稅額二三四、
三一六、二四五元併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，參照行政程序法第一百十九條第二款：「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之規定，其信賴不值得保護。
九、綜上所述，本件原告之主張均不可採，從而被告初查以原告原列報尚未抵繳之扣繳稅款中之二三四、三一六、二四五元係屬前手利息收入之扣繳稅款，而否准抵繳原告八十三年度營利事業所得稅之應納稅額，並相對調增其本期出售債券之成本，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），並無理由，應予駁回。
十、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年三月二十八日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官闕銘富法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年三月二十八日
書記官方偉皓