裁判字號：最高行政法院87年判字第133號判決
裁判日期：民國87年01月23日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第一三三號
原告美商．花旗銀行股份有限公司臺北分行代表人甲○○訴訟代理人 林繼恆 律師被告臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年三月十四日台財訴第000000000號再訴願決定，關於補徵營業稅部分，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告銷售金銀合璧紀念鈔，被人檢舉漏稅，經澎湖縣稅捐稽徵處函由被告依法審理核定原告八十一年度銷售額計新台幣（以下同）四六、四○一、六二五元（不含稅），八十二年度計一一、二五三、三三三元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，應補徵營業稅計二、八八二、七四八元，並按行為時營業稅法第五十一條第三款規定科處漏稅額七倍之罰鍰二○、一七九、二○○元（計至百元止）及按稅捐稽徵法第四十四條規定依查明認定未給與他人憑證之總額科處百分之五罰鍰計二、八八二、七四七元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願。案經台北市政府八十四年七月二十一日府訴字第八四○○九○○二號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」嗣被告依撤銷意旨重核結果，扣除查獲前已報繳之營業稅並改依稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項第五款規定科處所漏稅額三倍之罰鍰，而原依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰部分則仍予維持，核定變更為補徵營業稅一、四○
九、九二九元，漏稅罰四、二二九、七○○元，行為罰二、八八二、七四七元。原告仍表不服，復提起訴願，案經台北市政府八十五年五月二十八日府訴字第八五○○一六七三號訴願決定：「原處分關於按未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。」原告猶表不服，遂就訴願駁回部分，向財政部提起再訴願。經財政部八十六年三月十四日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」，原告就駁回其餘再訴願部分即補徵營業稅部分，提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：查被告認定原告銷售紀念鈔有漏開統一發票情形，係依品韻公司八十三年二月二十八日所提之說明書及客戶付款資料明細表，並以「超越世紀專案」文宣及郵購雜誌上有原告電話促銷，以及被告八十三年八月二十三日之稽核報告等為證據，認為紀念鈔出賣人為原告，而忽略原告所提十餘項之確實事證，且其適用法律亦有諸多違反法令之處，茲分述如下：一、被告未依證據認定原告為紀念鈔之出賣人且違反民法九百四十四條對所有人之推定：原告於復查及（再）訴願階段曾提出多項證物列於附件用以證明紀念鈔係由品韻公司直接售予持卡人，惟未為被告採用，卻未敍明不採用之理由，反而採信品韻公司片面之「說明書」及製作之「客戶付款明細表」其證據之取捨顯有不當。蓋：⒈品韻公司以出賣人身份出具品質保證書－依民法三百五十四條之規定，物之出賣人負物之瑕疵擔保責任，品韻公司於交付紀念鈔予訂購者時均附品質保證書直接予訂購者，從其直接對訂購人（而非對原告）負出賣人瑕疵擔保責任可得知品韻公司係直接出售該郵購商品予訂購者，而非經由原告轉售，被告不應忽略上述事實及法律之規定，而憑品韻公司之說明即認定銷售流程。⒉依營業稅法第三十二條及第十六條之規定，營業人（即商品勞務之銷售人）應就銷售貨物或勞務之「全部代價」開立發票予買受人。此點品韻公司於其自行製作與原告合作辦理郵購之「行銷作業流程」中，即自行載明品韻公司應就銷售金額之『全額開立發票』予訂購人。可知其為銷售商品之營業人無疑。本件中，品韻公司雖仍按上述作業流程開立發票予訂購人，惟其欲以部份金額開立以規避其納稅義務，此方為本次郵購交易中，惟一違反法令漏繳營業稅之關鍵所在！⒊參照第一次訴願決定書中引用品韻公司八十三年二月五日說明書中指稱，紀念鈔係由品韻公司寄送予訂購人，可知原告自始未經手或占有上述紀念鈔，依民法第九百四十四條規定，占有人推定其以所有之意思為占有，故品韻公司（即占有人）應推定其為以「所有人」之意思為占有，並以移轉所有權意思移轉占有予訂購人，此為法律明文之推定，除非品韻公司可提出反證，否則不能僅憑其片面之詞而違反法律對所有人之推定，逕行認定從無經手或占有該紀念鈔之原告為該物之所有人及銷售人。二、將原告代理收付行為誤認為自行買賣違反法令及行政法院判決：⒈原告僅有手續費收入而無賺取買賣差價－依信用卡業務管理辦法第三條之規定，原告得辦理代理收付信用卡消費帳款業務，依鈞院八十四年度判字二二二八號判決明示區別代辦商與自行買賣之中間商之主要區別在於「中間商是否有賺取任何買賣差價」，故除非原告確有賺取買賣差價之證據（例如：雙方間有買賣契約），否則不應任將代理收付郵購款項行為逕行認定為自行買賣行為。何況原告已經提出就該代理收付及提供行銷管道之服務自品韻公司處收取手續費並開立銀行業收據予品韻公司之證據，此點亦經被告認定，亦可證實為手續費收入而非買賣差價。被告竟不查上情，於原告全無賺取差價之情況，且品韻公司與原告又無買賣合意之證據下竟認定原告為紀念鈔之出賣人，顯為違反信用卡業務管理辦法第三條之規定及行政法院上述判決。⒉被告以銷售文宣及郵購雜誌上以原告之電話促銷紀念鈔為其認定原告為出賣人之佐證，顯然誤解該作法之目的。依銀行法第四十八條第二項及信用卡業務管理辦法第七條第三項之規定，原告對客戶資料負有保密之義務，原告在未經客戶同意訂購之前，自不得任由郵購廠商借郵購名義逕行取得客戶資料，故原告基於保障客戶隱私之法定義務，勢必要將客戶之查詢及訂購經由原告處理，以防止客戶因無心或為郵購商誤導下，洩漏其重要帳戶資料予第三人，且訂購單（即「超越世紀專案申請書」）上載明電話係供客戶查詢之用而非促銷，又於一般訂購單中均載明「產品出售人」係原告所甄選而會員僅使用信用卡訂購商品或逕行表明郵購商品出賣人名稱，可知從原告寄送宣傳物及提供查詢電話之事實，根本與是否為郵購商品出賣人無涉，而為踐行保障持卡人隱私之必要作法，國內提供郵購服務之信用卡機構皆然。被告以此保護客戶隱私權之措施用來為認定原告為出賣人之證據，顯不符證據法則。
三、認品韻公司非紀念鈔出賣人違反經驗法則：⒈品韻公司為專門辦理郵購業務之公司，過去曾與原告合作辦理郵購十餘次，此點可從原告歷次於被告、訴願決定機關所提出之郵購雜誌可證。該公司亦與其他銀行辦理類似郵購業務，於市場上已有慣例可循，且品韻公司又出具「作業流程」，故雙方間無另行訂約之必要。國內與郵購商合作之發卡機構及原告之其他郵購活動，從無被認定為郵購商品之銷售人，何以本件被認定為銷售人﹖如謂本件與其他郵購方式不同，而由品韻公司先出售予原告後再轉售予消費者，自應有雙方另行約訂之買賣契約（載明價格），及品韻公司出具予原告之銷貨發票，方足以表現本次交易確與一般郵購交易係由郵購商逕行出賣予訂購人不同，然則實際上雙方係依循過去及市場郵購之作業方式辦理此次郵購，故無另行簽訂契約之必要，此由品韻公司亦不能提出就此次交易之特別約定及開立發票可以證明。被告對完全相同之郵購業務，對銷售人竟為完全相異之認定，違反經驗法則。⒉本件之所以造成原處分及訴願決定機關誤解，或有二大原因：其一為宣傳品由原告寄送並接受客戶查詢及訂購；其二為產品上刻有原告英文名稱。前者業經前述理由表明係保障客戶隱私之必要作法。而後者則是銷售紀念性產品之常見作法，例如坊間亦有出售載有李總統及連副總統之就職紀念金幣，或印有明星或卡通人物之衣物，而其銷售人並非李總統、連副總統或該明星、卡通人物，而為真正因銷售該產品而取得對價之人，原告為慶祝花旗銀行在亞洲，且原告僅自品韻公司處收取手續費並開立收據予品韻公司，而將訂購者之價金轉付予品韻公司而已，故品韻公司方為銷售紀念鈔而取得價金之銷售人，不應將原告誤認為銷售人。四、綜上可知，本件爭議之發生，實係因品韻公司未按過去往例開立全額發票予訂購戶所致，而被告及訴願、再訴願機關採信品韻公司片面之詞，而忽略原告所提之證據及法令，違反法令並侵害原告之合法權益，為此狀請鈞院鑒核，敬請撤銷違法之行政處分及決定，以維權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告八十一、八十二年度銷售金銀合璧紀念鈔銷售額計五七、六五四、九五八元（不含稅）漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅計一、四○
九、九二九元之事實有品韻國際股份有限公司（以下簡稱品韻公司）說明書及客戶付款資料明細表，附案可稽，其違章事證明確。又按民法第一百五十三條規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」同法第三百四十五條第二項規定：「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」原告與品韻公司雖未能提供所訂立之有關銷售合約，惟由品韻公司所提供有關本件交易之往來信函資料，買賣雙方已就商品郵寄費用、目錄製作等討論，且由本案商品已成交付款之情形，可知買賣雙方已就價金及標的物之送交方法達成合意，買賣契約即屬成立，則雙方是否訂定書面契約，並不影響本案銷售人之認定。又原告以提供郵購服務、給予持卡人享有九九年免年費之勞務及代理收付信用卡消費帳款所應收取之手續費及所銷售金銀合璧紀念鈔為品韻公司所有為由，主張其僅代收代付。惟查修正營業稅法實施注意事項第三點就代收代付之規定，應係營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票。然原告未能提出品韻公司請款之有關資料以為佐證，又以「超越世紀專案」乙文觀之，發行人為原告，受文者為原告花旗VISA會員，且文載申請成為花旗VISAClassic的榮譽會員，僅須付9999元，即可享有九九年免年費及金銀合璧紀念鈔；品韻公司於八十三年二月五日之說明書亦稱：「花旗銀行於八十一年七月推行『超越世紀專案』中向本公司訂購5000片金銀鈔，．．．花旗乃將其合格的消費者名單傳真予本公司，本公司再根據此名單將金銀鈔一一寄出，至於發票的開立乃依據花旗銀行撥款給本公司時，才一一分別開立，對於花旗銀行所撥款項是那些消費者名單，本公司並不知道．．．」復於八十三年二月二十八日再書立說明書，並提供本案（超越世紀專案）及一般郵購之流程圖以區別兩者之不同。且由卷附「超越世紀專案申請書」及「美商花旗銀行亞洲99年慶（應為90年慶）紀念金銀鈔及VISA終身免年費銷售彙總報告」可看出品韻公司無論持卡人身分、訂購數量，均向原告收取每張五、○○○元之貨款，惟原告卻因持卡人正、附卡及附卡張數及有無指定號碼，而向持卡人收取不同價款，足證本案紀念鈔之銷售人為原告無疑，此與上開實施注意事項就代收代付所為之規定，不符。至原告訴稱其已提出就該代理收付及提供行銷管道之服務自品韻公司處收取手續費並開立銀行收據予品韻公司之證據，亦經被告認定乙節，查依被告八十四年十一月三日北市稽法（乙）字第八○○九九號復查決定書理由三載明：「本案原核定申請人（即原告）銷售合璧紀念鈔漏開統一發票，與申請人開立手續費統一發票，兩者交易標的暨交易對象均不同．．．」是被告並未認定原告於收取持卡人價款及支付品韻公司貨款間之價差為手續費收入，僅係因上開手續費發票金額與本案原核定銷貨收入屬同一交易事實，且已申報繳納營業稅，基於實質課稅原則，乃准自原核定應補徵稅額中扣除該手續費部分已報繳之營業稅，事實上，兩者交易標的及對象均不相同。原告所稱，顯有誤解。二、再查原告檢附其與品韻公司就辦理郵購請款作業之成例簽訂之保證書：「．．．甲方（品韻公司）茲向乙方（原告）保證，任何因該刊物（花旗利上利）發行所回應之利上利商品訂單，全部需直接向花旗銀行請款，不得間接透過其他信用卡收單銀行請款，如有違反此一保證，甲方同意賠償乙方其違約請款訂單金額十倍為償，但乙方亦同意甲方，對甲方已交貨無交易糾紛之訂單不得拒絕甲方請款。」充其量只能做為品韻公司與原告間就所銷售貨物應如何請款，尚不能為有利於原告之認定。至於原告主張物之出賣人始依民法第三百五十四條之規定對買受人負瑕疵擔保責任乙節，然依一般交易情形觀之，品時，該經銷商所檢附之保證書，係原製造廠商之保證書，而非由其出具之保證書，是原告所為主張，難謂可採。三、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第二十六條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政等語。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交與買受人。．．．」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．．．．短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第三十二條第一項及第四十三條第一項第四款所明定。本件原告分別於八十一、八十二年度銷售金銀合璧紀念鈔，涉嫌漏開統一發票，案經檢舉，由被告審理取具相關違漏之資料，核定逃漏銷售額計五七、六五四、九五八元（不含稅），補徵營業稅二、八八二、七四八元。嗣被告依台北市政府訴願決定撤銷意旨重核變更補徵營業稅為一、四○九、九二九元，原告仍表不服循序提起行政訴訟，主張：如事實欄所載，惟查原告八十一、八十二年度銷售金額合璧紀念鈔銷售額計五
七、六五四、九五八元（不含稅）漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅計一、四○九、九二九元之違章事實，有品韻國際股份有限公司（以下簡稱品韻公司）說明書及客戶付款資料明細表附原處分卷可稽，其違章事證明確。又按民法第一百五十三條規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」同法第三百四十五條第二項規定：「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」原告與品韻公司雖未提供所訂立之有關銷售合約，惟由品韻公司所提供附於原處分卷之有關本件交易之往來信函資料，買賣雙方已就商品郵寄費用、目錄製作等討論，且由本案商品已成交付款之情形，可知買賣雙方已就價金及標的物之送交方法達成合意，買賣契約即屬成立，則雙方是否訂定書面契約，並不影響本案銷售人之認定。又原告與品韻公司既約定原告向品韻公司訂購之金銀鈔，由品韻公司代為郵寄予向原告申請成為花旗VISAClassic的榮譽會員，享有九九年免年費及金銀合璧紀念鈔者，尚不得據民法第九百四十四條占有態樣之推定規定，認原告與品韻公司間之上開約定無效，而謂原告非向品韻公司訂購金銀鈔。雖金銀鈔品質保證書由品韻公司出具，但並不得據之將向原告申請成為花旗VISAClassic的榮譽會員，享有九九年免年費及金銀合璧紀念鈔者之事實，變更為向品韻公司申請而成為原告花旗VISAClassic的榮譽會員，享有九九年免年費及金銀合璧紀念鈔者，原告主張被告未依證據認定原告為紀念鈔之出賣人，且違反民法第九百四十四條對所有人之推定云云，係規避責任之詞，尚不足採。又原告主張：原告以提供郵購服務，給予持卡人享有九九年免年費之勞務及代理收付信用卡消費帳款所應收取之手續費及所銷售金銀合璧紀念鈔為品韻公司所有，其僅代收代付云云。經查修正營業稅法實施注意事項第三點就代收代付之規定，應係營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票。然原告未能提出品韻公司請款之有關資料以為佐證，又以「超越世紀專案」乙文觀之，發行人為原告，受文者為原告花旗VISA會員，且文載申請成為花旗VISAClassic的榮譽會員，僅須付9999元，即可享有九九年免年費及金銀合璧紀念鈔；另品韻公司於八十三年二月五日之說明書亦稱：「花旗銀行於八十一年七月推行『超越世紀專案』中向本公司訂購5000片金銀鈔，．．．花旗乃將其合格的消費者名單傳真予本公司，本公司再根據此名單將金銀鈔一一寄出，至於發票的開立乃依據花旗銀行撥款給本公司時，才一一分別開立，對於花旗銀行所撥款項是那些消費者名單，本公司並不知道．．．」復於八十三年二月二十八日再書立說明書，並提供本案（超越世紀專案）及一般郵購之流程圖以區別兩者之不同。且由原處分卷所附「超越世紀專案申請書」及「美商花旗銀行亞洲99年慶（應為90年慶）紀念金銀鈔及VISA終身免年費銷售彙總報告」觀之，品韻公司無論持卡人身分、訂購數量，均向原告收取每張五、○○○元之貨款，而原告卻因持卡人正、附卡及附卡張數及有無指定號碼，向持卡人收取不同價款，足證本案紀念鈔之銷售人為原告，此與上開實施注意事項就代收代付所為之規定，並不相符。至原告主張其已提出就該代理收付及提供行銷管道之服務自品韻公司處收取手續費並開立銀行收據予品韻公司之證據，亦經被告認定乙節。查依被告八十四年十一月三日北市稽法（乙）字第八○○九九號復查決定書理由三載明：「本案原核定申請人（即原告）銷售合璧紀念鈔漏開統一發票，與申請人開立手續費統一發票，兩者交易標的暨交易對象均不同．．．」是被告並未認定原告於收取持卡人價款及支付品韻公司貨款間之價差為手續費收入，僅係因上開手續費發票金額與本案原核定銷貨收入屬同一交易事實，且已申報繳納營業稅，基於實質課稅原則，乃准自原核定應補徵稅額中扣除該手續費部分已報繳之營業稅，事實上，兩者交易標的及對象均不相同。本院八十四年度判字第二二二八號判決，尚未經本院採編為判例，且與本案有別，自無拘束本案之效力。則原告主張本案其僅係代收代付乙節，亦不足採。原告另主張：其與品韻公司曾合作辦理郵購十餘次，認品韻公司非出賣紀念鈔予消費者之出賣人，違反經驗法則；以及原告檢附其與品韻公司就辦理郵購請款作業之成例簽訂之保證書：「．．．甲方（品韻公司）茲向乙方（原告）保證，任何因該刊物（花旗利上利）發行所回應之利上利商品訂單，全部需直接向花旗銀行請款，不得間接透過其他信用卡收單銀行請款，如有違反此一保證，甲方同意賠償乙方其違約請款訂單金額十倍為償，但乙方亦同意甲方，對甲方已交貨無交易糾紛之訂單不得拒絕甲方請款。」，所有回應之訂單，係指持卡人向品韻公司訂貨而言云云。經查，原告予品韻公司之函件，已表明本案不同於過去所有的郵購活動，及原告至少會向品韻公司購買三千張金銀鈔。足見前開認定原告為本案金銀鈔之出賣人，並無違背經驗法則，則原告此部分主張，亦不足採。綜上所述，原告所訴各節，核無可採，一再訴願決定，遞予維持原處分關於補徵營業稅部分，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年一月二十三日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事 黃合文 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官徐忠信中華民國八十七年一月二十六日