裁判字號：高雄高等行政法院103年訴更一字第17號判決
裁判日期：民國104年06月23日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
103年度訴更一字第17號民國104年6月9日辯論終結原告華胤實業有限公司代表人 呂建成 訴訟代理人 張清富 律師被告高雄市東區稅捐稽徵處代表人 李瓊慧 處長訴訟代理人 宋芳瑋
劉芷玲 張淑芬 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國102年1月11日高市府法訴字第10230024900號訴願決定，提起行政訴訟，經本院102年度訴字第74號判決後，兩造不服，分別提起上訴，經最高行政法院103年度判字第443號判決部分廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主文原告之訴（關於高雄市○○區○○○段○○○○○號土地之土地增值稅退稅申請部分）駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告代表人原為 王乾勇 ，嗣於本件訴訟審理中變更為李瓊慧，並由其具狀聲明承受訴訟，於法核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣訴外人 黃鴻 都原所有位於高雄市○○區○○○段（下稱舊港口段）11-1、31-2地號等2筆土地，宗地面積分別為62,172平方公尺及35,517平方公尺，應有部分各為6,585/58,300，係屬「非都市土地」，使用分區編定為「一般農業區」，使用地類別均為「養殖用地」。民國100年9月22日經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）100年度司執字第83436號清償債務強制執行事件執行拍賣，由原告（即抵押債權人）聲明承受拍定取得，高雄地院於100年10月18日以雄院高100司執維字第83436號函通知被告所屬岡山分處（下稱岡山分處）核算應徵之土地增值稅，經岡山分處按一般用地稅率核算舊港口段11-1、31-2地號土地應課徵土地增值稅額分別為新臺幣（下同）2,526,148元及1,443,113元，並以100年10月26日岡稅分土字第1008536945號函請執行法院代為扣繳在案。
嗣原告於101年6月22日向岡山分處主張上開土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，係作為農業使用之農業用地，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為前次移轉現值課徵土地增值稅，案經岡山分處以上開土地於89年1月28日時有未保存登記建物，且未具備容許使用證明及建築執照，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符為由，而以101年8月3日岡稅分土字第1018515500號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院以102年度訴字第74號判決：「訴願決定及原處分關於否准原告就坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地所為重核土地增值稅之申請部分均撤銷。被告應依原告民國101年6月18日之申請書，對於納稅義務人 黃鴻都 所有於民國100年間被拍賣移轉土地：坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地，作成退還溢繳稅額新臺幣貳佰伍拾貳萬陸仟壹佰肆拾捌元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣高雄地方法院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定。原告其餘之訴駁回。」在案，兩造均表不服，提起上訴，經最高行政法院以103年度判字第443號判決廢棄原判決關於舊港口段31-2地號土地（下稱系爭土地）之土地增值稅退稅申請及該訴訟費用部分，發回本院更為審理，另駁回被告之上訴。
三、本件原告主張︰㈠本件最高行政法院發回意旨略以：1.土地稅法第39條之2第4
項所規範之「作農業使用之農業用地」，係指當時屬「農業使用之農業用地」。2.被告主張應檢具之容許使用同意書或從來使用之證明文件（下稱容許使用證明），其核發辦法係自89年7月26日始發布，自不得援引89年7月26日（或96年11月12日修正）發布施行之農業證明辦法及核發之容許使用證明，以證明89年1月28日係屬農業使用之要件。3.系爭土地使用分區為一般農業區，類別則為養殖用地，其上尚非不得設置養殖設施，原審既已認定地上物屬農業設施，則該等農業設施是否應依89年1月26日修正之農業發展條例第8條第3項、88年10月5日修正之非都市土地容許使用執行要點第4條、第5條之規定辦理容許使用手續或申請建造執照等情，攸關系爭土地是否合於農業使用要件，應予查明並敘明理由。㈡首就系爭土地上之農業設施搭設時間及狀態應先予釐清：
1.系爭土地上之兩農業設施係於74年至75年間所搭設，嗣後有一設施滅失、剩其一設施存續迄今，有74、75、89、99年空照圖可稽，合先陳明。又系爭土地上之農業設施，經前審法院於102年6月13日前往現場履勘結果，其中一設施為木造、石綿瓦組合平房，面積約6坪、內放飼料包、籃子等養殖用雜物，另一設施雖已滅失，惟於地上有殘存之紅色磚，面積約3坪，呈現長方形而有部分位於魚塭旁斜角，兩設施面積均未達45平方公尺，且地面均未鋪設水泥地面等情，有前審勘驗筆錄可稽。
2.固定基礎之定義，業有相關行政法院判決及行政院農業委員會（下稱農委會）函文說明可稽，而相關行政法院判決意旨及農委會函文均進一步就固定基礎定義加以闡述，指明建物應有承受設計之淺基礎、深基礎始得稱為有固定基礎。系爭設施顯不具有固定基礎：
⑴行政法院判決意旨已援引建築規則，說明具固定基礎者應具備「淺基礎」、「深基礎」之其一者始得稱之：
①按「…據內政部所發布之建築技術規則建築構造編第2
章『基礎構造』將基礎分為『淺基礎』及『深基礎』兩種。在該章第3節『淺基礎』：第69條：『淺基礎以基礎版承載其自身及以上建築物各種載重，支壓於其下之基土，而基土所受之壓力，不得超過其容許支承力』。
第73條：『基礎版底深度之設定，應考慮基底土壤之容許支承力、地層受溫度、體積變化或沖刷之影響』。在該章第4節『深基礎』：第88條之1：『深基礎包括樁基礎及沈箱基礎，分別以基樁或沈箱埋設於地層中，以支承上部建築物之各種載重』。系爭農地上所挖掘之2個小集水坑，坑底之上覆蓋塑膠布，以防滲漏，塑膠布是布狀而非版狀，且可移動，既無施作基礎版，亦無樁基礎及沈箱基礎，為無基礎，既然無基礎，自係無固定基礎。而覆蓋塑膠布之坑底為建築技術規則第2章第69條所稱之基土而非基礎。足徵，系爭農地上之2個小集水坑為農業發展條例第8條之1第1項所稱之無固定基礎之臨時性與農業有關之設施」、「…系爭農地上之2個小集水坑，依前述建築技術規則『基礎構造』章對基礎所下之定義、目的作用及規範，不管第69條之淺基礎或第88條之1之深基礎，均係為承載或支承其上部建築物各種載重；又稱『建物』係指以建材建造且有固定基礎之『設施』『設備』等之總稱而言…足認系爭土地上之2個集水坑，坑底之上覆蓋塑膠布，防水滲漏，供該農地灌溉之用，並非以建材建造，亦非屬有固定基礎之『設施』、『設備』。」臺北高等行政法院96年度訴字第3805號判決意旨可資參照。
②上開判決意旨指出，「基礎」需符合建築法規關於「基
礎」之要件，參照建築技術規則建築構造編第2章『基礎構造』將基礎分為「淺基礎」（基礎版，常見如透天厝施作之1米半以內之地基）及「深基礎」（樁基礎及沈箱基礎，如有地下室之深層地基）兩種，需符合「淺基礎」或「深基礎」之要件，始得稱為基礎，非屬基礎範圍者，即無視為固定基礎之可能，又建物未設置淺基礎、深基礎，僅鋪設於表土上以表土支撐，亦不能認屬基礎之結構。
⑵農委會函文亦附合前開判解，重申有固定基礎者應具備淺
、深基礎之要件始得稱之：農委會103年12月30日農企字第1030012942號函亦呼應前開判決意旨。指明：「有關『農業發展條例』第8條第1項規定『無固定基礎』之農業設施，依法得免申請容許使用及免建築執照之認定條件，說明如下：㈠以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建，且農業設施內部無鋪設水泥地板。㈡無建築法第4條所稱之承載建築物（包括屋頂、樓地板、承重牆壁、樑柱）之重量，而設計之版基礎、樁基礎或墩基礎等基礎構造者」等語，此亦與前開判決相呼應，重申未設置基礎（淺基礎、深基礎），且無鋪設水泥地版之設施，即屬無固定基礎得免申請容許使用及建造之設施。另參諸農委會100年3月18日農企字0000000000號函文所載：「舍內無樑柱、牆壁或鋪設水泥地板等建築結構，同時確為地方經營菇類之所需，應可認定為符合農業發展條例第8條之1第1項規定：『無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施』…以混凝土固定柱子，皆屬有水泥椿固定之簡易臨時性設施，…有關該類設施內如確無牆壁或鋪設水泥地板等建築結構物，亦可認定為『無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施』…」等語、及99年7月22日農企字第0990140760號函文所載:「…舍內無樑柱、牆壁或鋪設水泥地板等建築結構物、同時確為地方經營菇類之所需，則應可認為農業發展條例第8條之1第1項規定『無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施』」等語、94年9月13日農企字第0940147679號函文所載：「尚非具有頂蓋、樑柱、牆壁、或鋪設水泥地板等建築結構物者，不宜認定屬無固定基礎之臨時性農業設施」等語，前揭函文說明固未如前開103年函文明確，惟亦指明應申請容許使用之農業設施，應以具備建築結構之頂蓋、樑柱、牆壁、鋪設水泥等完整為要件，此實與一般民眾常識對於建物之完整結構具頂蓋、樑柱、牆壁、地板、並有地基設置之認知無異，是僅具部分結構（如僅具有頂蓋而無樑柱及鋪設水泥地面、或僅具樑柱而無牆壁及鋪設水泥地面），均難逕認具完整建築結構而屬必需申請容許使用之農業設施之範圍甚明。
3.系爭土地上之農業設施均未鋪設水泥地面，亦無淺、深基礎之設置，揆諸前揭說明，自難認具固定基礎之設施，此從系爭土地上之兩設施，經前審法院於102年6月13日前往現場履勘結果，其中一地上物為木造、石綿瓦組合平房，面積約6坪、內放飼料包、籃子等養殖用雜物，另一地上物雖已滅失，惟於地上僅有殘存之紅色磚，面積約3坪，呈現長方形而有部分位於魚塭旁斜角等情，兩設施均無鋪設水泥地面，有前審勘驗筆錄可稽，是就木造、石綿瓦組合平房部分，僅有以木板、石棉瓦搭成外牆及屋頂，並無樑柱、鋪設水泥地板、設立地基等固定基礎設施，已難認屬有固定基礎之農業設施，另一地上物雖已滅失，惟地面殘存之紅色磚僅鋪設其上，並無另以水泥加強或設置地基，且自其殘存地面之紅磚情形觀之，與原先之地上物等結構顯無結合固定之關係，亦無從認定原地上物具有樑柱等完整之建築結構，亦僅賴表土本身之承受力支撐，參佐前開說明，自難認為具有基礎之設施，遑論認為有固定基礎之設施，而需申請容許使用或建造執照。
㈢基於下列理由，系爭農業設施無需申請建造執照及容許使用手續：
1.系爭設施屬未滿45平方公尺之無固定基礎之農業設施，依農發條例第8條之1規定無需申請容許使用及建築執照：農業發展條例第8條之1第2項規定：「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」依該規定僅限有固定基礎設施之農業設施，方需申請容許使用及建築執照，系爭設施依前述說明既無固定基礎設施，且未達45平方公尺，依該條規定自無需申請容許使用及建造執照。
2.非都市土地使用管制規則92年3月修正時已將養殖用地上之養殖設施列為未變更地形地貌無庸申請容許使用之使用範圍，可供本案之認定參佐，又此部分修正僅為條文之明確解釋補遺，避免適用之爭執，並非創設性立法，解釋上自得適用於89年1月28日既存之養殖設施。查原告主張依92年非都市土地使用管制規則附表一業將養殖用地上之養殖設施（如飼料調配及儲藏室、管理室、機房、電力室等）明定屬「許可使用細目」之「免經申請許可使用細目」項目（其他如農牧用地上之養殖設施則仍列為應申請使用許可之細目），被告以則該等法令為92年始修正公布，不應溯及適用云云。惟查，依卷附92年非都市土地使用管制規則第6條修正條文對照表之說明業已明載：「…按非都市土地容許使用執行要點第4條規定：『…未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。』由於該規定涉及人民權利義務，不宜以『執行要點』予以規範，且對於是否涉及建築行為及變更地形地貌，執行認定上常生疑義，爰將非都市土地容許使用執行要點附件一各容許使用項目之許可使用細目及應否申請許可使用，檢討提升至本規則附表一，並檢討各許可使用細目，訂立附帶條件…」等語，即該條之修正，不過因應原容許使用執行要點之「未涉及建築行為或變更地形地貌者」之定義不明，應否辦理容許使用，執行上頗生爭議，為求明確，爰於該規則修正時予以明定並提昇為法律位階，自此修正理由可知，該條明定未變更地形地貌且無庸申請容許使用之範圍，僅屬為求明確適用之解釋性之修法，而非如被告所指係創設性立法而不得溯及援引。是認定系爭地上物於89年1月間是否已涉及建築行為及變更地形地貌而應申請容許使用，自得參照該嗣後修正之明確附表加以適用甚明。查養殖用地上之養殖設施，除應依法申請建造執照者外，依該附表之規定，即屬未變更地形地貌且無需依容許使用審查規定申請同意使用之範圍，是系爭土地為養殖用地，其上之設施亦無需申請建造執照，揆諸上開說明，即無申請容許使用之必要。。
3.參引卷附68年2月5日及73年11月5日修正之非都市使用土地管制規則附表一「各種使用地容許使用項目表」，關於養殖設施之設置於各用地之限制，益足認養殖用地上之養殖設施非屬需申請容許使用之項目：
⑴卷附68年2月5日及73年11月5日修正之非都市使用土地管
制規則附表一「各種使用地容許使用項目表」，關於養殖設施之設置於各用地之限制條件略可整理如下：
┌───────────┬───────────┐│使用地類別│容許使用養殖設施之限制│││及附帶條件│├───────────┼───────────┤│甲種、丁種建築用地、林│不得為養殖設施之容許使││業、鹽業、礦業、窯業、│用││交通、水利、遊憩、古蹟│││保存、生態保護、國土保│││安、墳墓、特定目的事業│││用地。││├───────────┼───────────┤│農牧用地│1.工業區、特定農業區除│││外。│││2.限於與當地農業發展有│││直接關係，並應先經農│││業主管機關同意。│├───────────┼───────────┤│乙種建築用地、丙種建築│無任何限制及附帶容許條││用地、養殖用地│件│└───────────┴───────────┘
⑵依上開附表並參引該非都市土地使用管制規則第7條第2項
規定：「前項使用之許可使用細目，及附帶條件之同意程序、標準，直轄市或省政府得視實際需要訂定…」可知，養殖用地上設置養殖設施之容許使用，因與原始使用分區項目無違，自無加以限制或需另行申請附帶條件許可同意之必要，此與農牧用地上設置養殖設施，因與原始用途不符，需申請農業機關同意使用之附帶條件無從相提併論，下列處理要點之規定亦同此理：
①卷附68年9月21日「實施區域計劃地區申請同意使用及
各種使用地申請變更編定案件處理要點」所載「四、申請同意使用之核准程序如下：㈠申請人申請同意使用，應檢具申請同意書1式3份（格式如附件3）…」，附件3即為「非都市土地農牧用地同意使用申請書」。該申請書之附註亦載明「一、同意使用項目之申請以符合『非都市土地使用管制規則』第7條及其附帶條件者為限」等語，亦即，僅容許使用項目限於有附帶條件者（如上述於農牧用地上設置養殖設施），始限制需申請同意使用之項目甚明。另附件4之「非都市土地農牧用地同意使用案件審查簽辦單」僅載明農牧用地同意使用之案件，亦可資足證。
②又75年1月21日訂定之「臺灣省非都市地使用編定地區
申請同意使用及各種使用地申請變更編定案件處理要點」規定亦同，依其所載「四、申請同意使用之核准程序如左：㈠土地所有權人或合法使用人，申請同意使用應檢具申請同意書1式3份…」。其附件3亦為「非都市區農牧用地使用申請書」、其附註亦載明「一、同意使用項目之申請以符合『非都市在地使用管制規則』第7條及其附帶條件者為限」等語，亦即，僅限於有附帶條件者之容許使用設施（如上述於農牧用地上設置養殖設施），始限制需在申請同意使用之項目甚明。
⑶內政部104年2月26日內授中辦地字第1040406305號函文亦
說明：「民國68年至74年間於養殖用地申請養殖設施容許使用相關規定1案，請查照。……非都市土地經編定為養殖用地者，查政府公報資訊網之公開資訊，原臺灣省政府曾以77年3月25日77府農漁字第第147676號函規定，因其用地可容許作為養殖設施使用且無附條件限制，不分地目，免再申辦同意使用手續……」等語，足認至少於80年前於養殖用地上設置養殖設施者，免再辦理同意使用手續，亦符合前述說明。
4.系爭土地上之養殖設施既於74、75年間所搭設，斯時法令並無需申請同意使用之手續規定，即該等設施係屬合法設置，自無再申請辦理同意使用或容許使用之必要。
㈣下列證據亦足佐證系爭土地經審核認定於89年1月間係作為
農業使用，益足認農業設施之設置縱未申請容許使用，亦不影響其農業使用之認定：
1.系爭農業設施嗣後經主管機關勘察後仍予核發農用證明：系爭土地於89年1月與98年11月間於現場地形及農業設施幾無變更之情形下（有空照圖可稽），仍經主管機關高雄市永安區公所（下稱永安區公所）「行現場勘查後」確認系爭土地仍為農業使用，且其上農業設施雖未申請容許使用，亦未違反其分區使用規定而准予核發農業使用證明等情，益足認系爭土地於89年1月間亦屬農業使用，其上未申請容許使用之農業設施亦未違反分區使用之狀態。
2.系爭土地歷年申請養殖漁業登記證均獲准且未經查獲違反分區使用而撤銷許可：查系爭土地歷年均申請養殖漁業登記證獲准等情，為雙方不爭執事項，惟若其上未申請容許使用之設施得認違反分區使用之事實，則主管機關自應依「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」第20條規定令限期改善或撤銷養殖登記證之許可，惟迄今顯未有因違反土地使用規定，而遭令改善或撤銷許可之情形，顯見系爭設施申請容許使用與否，均不影響符合分區使用之規定。
3.系爭土地歷年均課徵田賦且未經撤銷之事實，足認並無「非農業使用」之情形，如認系爭設施未申請容許使用，即屬非農業使用之違法使用狀態，則被告應依職權調查，並就「非農業使用」之情形撤銷田賦之課徵，而改依地價稅核課，惟被告亦自承從未改依地價稅核課之事實，足認被告亦肯認系爭土地符合農業使用之規定。
4.系爭土地於98年間由訴外人 戴洪素霞 依土地法第39條之2以土地仍供農業使用為由申請買賣移轉並免徵土地增值稅獲准，被告雖以相關自耕能力證明係以切結書代替云云，究無解於需負審查義務之責，被告既認系爭土地斯時（其上已有未經申請容許使用之設施存在）係作農業使用，迄今仍未予撤銷或追徵，自無自相矛盾，另行主張系爭土地非供農用之事實等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分關於否准原告就坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地所為重核土地增值稅之申請部分均撤銷。2.被告應依原告101年6月18日之申請書，對於納稅義務人黃鴻都所有於100年間被拍賣移轉土地：坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地，作成退還溢繳稅額1,443,113元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣高雄地方法院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定。
四、被告則以︰㈠按土地稅法第39條之2有關農地移轉徵免土地增值稅之規定
，於89年1月26日修法公布前，依據修正前該法施行細則第58條規定，耕地係以自耕能力證明書為審查徵免土地增值稅必備文件，非耕地者稽徵機關亦酌參自耕能力證明書之申請及核發注意事項審查之，此觀諸修正前該法施行細則第58條規定即明。繼農地管理政策由「管地又管人」改變為「管地不管人」後，農地開放自由買賣，土地稅法第39條之2規定，亦於89年1月26日修正公布不再侷限農地承受者須為「自行耕作之農民」，而相關稅法施行細則之規定，依據土地稅法授權，於89年9月20日修正發布為「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：…應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件…。」職是，綜合上開稅法之修法目的及相關施行細則整體規定之關連意義，並衡酌租稅經濟上之功能，法規體系之一致性及課稅的公平原則，對於修法後移轉土地是否作農業使用之審認，概基於土地稅法施行細則第58條規定，參酌農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之審核尺度為標準。而農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條規定：「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用…二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」凡地上有農業設施或農舍者，申請人即應齊備上開辦法所列之證明文件，俾供稽徵機關作為土地增值稅徵免之審核依據。又農業用地作農業設施容許使用審查辦法於92年12月15日發布前，有關非都市土地之使用管制規定，係規範於65年3月30日發布之非都市土地使用管制規則第6條「經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。但其他法律有禁止或限制使用之規定者，依其規定。各種使用地容許使用之項目如附表一。非都市土地容許使用執行要點，由省（市）政府訂定，報內政部核定。附表一各種使用地容許使用項目表…七、養殖用地…㈠養殖設施㈡農作使用（包括牧草）㈢農業設施㈣畜牧設施㈤水源保護及水土保持設施㈥農舍㈦休閒農業設施…。」規定。依據上開規則之授權，臺灣省非都市土地容許使用執行要點於81年7月28日訂定發布，並自同年8月1日起實施有案，又臺灣省虛級化後，非都市土地容許使用執行要點嗣於88年10月5日訂定發布。依據臺灣省非都市土地容許使用執行要點第4點、第5點及第7點，以及非都市土地容許使用執行要點第4點、第5點及第8點均分別規定，使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續，如屬建築農舍者，則應依實際區域計畫地區建築管理辦法有關規定辦理，不另辦理容許使用手續，至於容許使用案件之相關申請、審查、核定事項，除上開要點已有規定者外，得由各目的事業主管機關視實際需要另行訂定。再按「依非都市土地使用管制規則規定得為建築使用之土地，其建築物之新建、增建、改建或修建，應依本辦法向當地主管建築機關申請建築執照。…。」業於66年1月19日即經實施區域計畫地區建築管理辦法第3條明訂有案。
㈡揆諸上開法令規定，農業用地作農業設施容許使用審查辦法
係整合上開規定後另為訂定，非謂該審查辦法訂定發布前，對於非都市土地之使用管制即無任何相關規範。而非都市土地使用管制規則於65年3月30日即已發布，嗣實施區域計畫地區建築管理辦法並於66年1月19日發布實施，明訂建築物之新建、增建、改建或修建，依法應向當地主管建築機關申請建築執照，即令建築物係屬農業設施，不論依據臺灣省非都市土地容許使用執行要點抑或非都市土地容許使用執行要點規定，於各種使用地容許使用範圍內使用，涉及建築行為者，除非法令另有規定外，均應辦理容許使用手續。退萬步言，縱按租稅債權於具備法定課稅要件時發生，而非以行政處分為發生之依據（最高法院82年度台上字第2578號判決、最高行政法院87年度判字第2336號判決參照），本件租稅債權發生於000年，應按行為時法律規定核認有無符合農業使用。而系爭土地係經區域計畫編定為一般農業區養殖用地之非都市土地，符合土地稅法施行細則第57條第1項第2款農業用地規定。然農業發展條例第3條第1項第12款明定，農業用地須依法實際供養殖及設置相關之農業設施或農舍等使用，始符合農業使用要件，而所稱「依法」，參酌該條修正理由略以，係為與同條項第10款農業用地用辭定義中之「依法」之文字一致而為修正，是以仍須「符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，始符上開條項「依法」之條文涵義，從而適用土地稅法第39條之2第4項規定。本件88年12月22日及89年4月17日之航照圖所示系爭土地上之2棟地上物，其中1棟於本院會同相關人等在102年6月13日至現場履勘時，已拆除滅失，其殘存紅磚基地面積約為13.5平方公尺，另1棟為木造石棉瓦組合平房，面積約為20平方公尺（當時並未開門入內履勘），前有本院102年6月13日勘驗筆錄可稽，顯見地上殘存建物核非89年1月26日修正公布農業發展條例第8條第3項所規定免申請建築執照之「以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物」，亦非92年2月7日增修同條例第8條之1第1項無固定基礎之臨時性農業設施，此參諸農委會94年9月13日農企字第0940147679號函釋有明文。又觀諸該會99年7月22日農企字第0990140760號函說明三「四周為塑膠黑網」、100年3月18日農企字第1000109594號函說明四「以密閉式建築搭建」等判斷方式，系爭土地地上物非但具有屋頂、牆壁等建築結構物，且為密閉式建築搭建，既不屬於農委會103年12月30日農企字第1030012942號函附審認圖例1之開放性生產設施，更不屬於其圖例2僅以塑膠黑網罩覆簡單支架之無固定基礎農業設施，足證確係建築法第4條所定義之「定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁」之構造物或雜項工作物至明（內政部營建署80年3月14日營署建字第6212號函、85年8月6日台內營字第8584274號函釋參照）。而以該等殘存建物，可得知系爭土地確實曾有建築行為，依照上開規定，應依實施區域計畫地區建築管理辦法申請建築執照，或依臺灣省非都市土地容許使用執行要點、非都市土地容許使用執行要點辦理容許使用手續，縱依現行農業發展條例第8條之1第2項規定，無須申請建築執照，仍應具備農業設施之容許使用證明文件，始足稱依法為農業使用。然原告迄未提供建築執照或容許使用證明文件予被告審查，自難核認系爭土地使用狀況符合農業發展條例第3條第1項第12款有關農業使用之定義，進而得適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。況被告會同現勘人員勘驗當日已於現場陳述，該勘驗結果僅能證明勘驗當時之使用情況，然仍無法確認89年1月時之使用狀況是否確屬農業使用。至原告稱系爭土地地上物於訴外人 黃鴻謀 73年代管時即已存在，其主張依據僅黃鴻謀當庭之口頭證述，並無實際資料得證明黃鴻謀所言屬實，又該地上物主體是否自73年前維持至89年1月28日止，期間均無任何增建、改建或修建，合理性尚存疑義。且依農委會林務局農林航空測量所提供系爭土地68、72至74及88年之航空照片，其68至74年之地形外部輪廓雖與88年相彷，然該期間土地內並無本件地上物，顯見證人黃鴻謀103年3月4日當庭所稱：「我民國68年退伍就代表家族管理…從68年做到73年底。」、「（魚塭上有無簡易工寮？）是簡易工寮，過去我做時有部分搭起來交給我三叔，作為發電機室或堆放肥料、農具的地方。」之證述，關於土地使用部分與事實並不相符，蓋以其所稱管理時期距今已近30年，依其所剩記憶所為之證述，實難以期待證述之正確性，且證人所為之證述究竟是本於自己真實記憶，或係經他人以引導之方式提醒而誤為自己之記憶，亦有可能。然證人之證詞既經查證非屬事實，就本件而言即不具備任何證據能力，要無疑義。基此，本件倘須窮究系爭土地地上物於89年1月28日前建築於系爭土地上之確切日期，依舉證責任分配原則應由原告提供可堪信實之證據，再視該等地上物建築時點探討其行為時之容許使用及建築管理等相關法規，非以切結書或個人漫無實證之陳述即得權充訴訟理由。
㈢再按「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建
構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」「經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一：一、非都市土地編定為養殖用地者。」「經營養殖漁業，應填具申請書及下列書件，向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所提出：一、土地登記簿謄本。如土地非申請人所有者，並應附土地所有權人出具之土地使用權同意書或租約；如為公有土地，應附公有養魚池租賃契約。二、前條第1項各款之證明文件。前項申請經鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報主管機關核發陸上魚塭養殖漁業登記證。主管機關認為有實地查證之必要時，得會同有關機關複查。」行為時高雄縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第3條、第5條及第6條分別定有明文，於90年9月1日廢止之臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則亦有類似規定。基此，核發陸上魚塭養殖漁業登記證，僅須審查土地編定即可，顯見容許使用同意書及建築執照不屬於核發養殖漁業登記證審查時之必要文件，是地上建物究否領有合法證明文件，既非核發養殖漁業登記證審查機關之審認權責，則該等主管機關縱依其業務規定，每年檢查魚塭經營情形及養殖漁業人之養殖申報資料，地上建物之合法與否始終均非其權責所問。且系爭土地上之建物亦不屬於水利建造物，此參照水利建造物安全檢查辦法第3條即明，故縱訴外人黃鴻都對系爭土地雖領有陸上養殖漁業登記證，惟此項事實依上開規定僅得證明該魚塭負責人黃鴻都得在該期間內合法設置魚塭及為養殖行為，並不當然表示系爭土地上所有建物皆領有容許使用同意書及建築執照，於89年1月28日當時係屬合法設置之農業設施，其理無庸置論。原告認領有魚塭養殖登記證者均經主管機關監督有案，系爭土地之地上建築物即屬合法設置等詞，不啻等同「已課徵房屋稅捐之房屋即屬合法建物」之邏輯謬誤，所執理由無足採憑。
㈣按農委會94年8月8日農企字第0940140473號函釋意旨，未經
申請前即已存在之農業設施仍可補辦申請之前提，建立在「須符合非都市土地使用管制及附帶條件規定」之前提，否則即非依法作農業使用，此由該解釋函說明三「至本案依法受理補辦容許使用，是否有相關罰則一節，依內政部前開號函略以：『…本案據案附彰化縣政府函稱，農民申請之農機室為既存之農業設施…。查『農機具室』為農牧用地容許作農業設施許可使用細目之一，該項為免經申請許可細目，惟應符合附帶條件之規定，否則即違反非都市土地使用管制，應依區域計畫法相關規定處罰。』故請依上開號函辦理。」業已清楚明示，原告準備狀理由二、㈡所稱容許使用申請與否與農業用地是否供農業使用無必然關連，顯屬斷章取義，容有誤解。又查，88年10月5日發布之非都市土地容許使用執行要點第5點「建築農舍者，應依實際區域計畫地區建築管理辦法有關規定辦理，不另辦理容許使用手續。」規定，係因農舍適用建築管理辦法有關規定，是以無須再辦理容許使用手續，法條文義甚為明確，非以未達農舍標準之相關設施依其文義即無須辦理容許使用手續，倘依原告準備狀理由四、㈡2.引「舉輕以明重」邏輯謬誤為實，等同變相鼓勵土地所有權人或使用人以未達農舍標準之其他設施任意游走於法律空隙。再按農委會94年9月13日農企字第0940147679號函所稱「固定基礎」，援引建築法第4條規定，參照內政部營建署80年3月14日營署建字第6212號函、內政部85年8月6日台內營字第8584274號函釋，不論卡拉OK貨櫃或是售票亭，若有代勞房屋使用之事實，縱可隨時任意遷移，但其構造及使用與一般建築物尚無差異，且客觀上於使用時有固定之處所，應視為建築法所稱之建築物；復參照內政部96年7月31日內授營建管字第0960804889號函釋，即使為各項消防戰技訓練所搭建之高塔，不提供及不適合一般民眾使用，且非居住用途，內部無水電設施、家具或辦公用具，訓練過程中未用火用電，仍屬建築法第4條所稱之雜項工作物。是以，所謂「建築物」或「雜項工作物」，不以有無挖除、回填地面、設置地基等態樣判定。況以農業發展條例第8條之1立法理由略以，增列該條第2項意在促進農業用地上與農業經營不可分離之有固定基礎之農業設施設置之合理化，並避免耕地因存在該等被認為違規之農業設施而致無法移轉登記；蓋農業用地上申請興建有固定基礎農業設施，在實務執行上，依土地使用管制規定，屬容許使用之範圍，由農業單位配合核准農民辦理容許使用後，持憑辦理申請建築執照。惟為避免小面積有固定基礎之農業設施，農業生產必要設施，於核准容許使用後，另需逐一申請建築執照之困擾，建築主管機關內政部已明釋其面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。準此，系爭土地上既屬有固定基礎之建築物（或雜項工作物），即令面積小於45平方公尺毋須申請建築執照，依據上開法令及相關解釋意旨，仍應經農業單位核准容許使用，始符合「依法為農業使用」之定義。而該等情形既屬法有明文規範者，要無原告庭上所敘「舉重以明輕」原則適用餘地。
㈤本件租稅債權發生後，經內政部於102年9月19日以內授中辦
地字第1026651596號令修正發布非都市土地使用管制規則之附表，非原告所稱92年7月修正公布非都市土地容許使用執行要點之有關規定。至於有關「免經申請許可使用細目」規定，係始自內政部92年3月26日內授中辦地字第0920082365號令修正發布時起，新增於非都市土地使用管制規則第6條第3項，該條文附表迄至本件租稅債權發生時，有關養殖用地許可使用細目部分，飼料調配及儲藏室等之附帶條件為「依建築法規規定應申請建築執照者應先向農業機關申請同意使用」，然參照92年3月26日新增許可使用細目時之修正說明略以：「四、第3項附表一規定免經申請許可使用細目，係指免依本規則規定向目的事業主管機關申請許可，惟如各目的事業主管機關依其法令已訂有申請許可規定者，仍應依其定辦理。」按農業發展條例第8條之1係92年2月7日新增，其第2項業已明定農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，是系爭土地既存在有固定基礎之地上物，倘其性質確屬農業設施，自應依農業發展條例第8條之1規定申請農業設施容許使用，殆無疑義。又查，自89年以降，非都市土地容許作養殖設施使用審查作業要點、高雄縣政府辦理申請農業用地容許作農業設施使用審查作業要點、高雄縣申請農業設施興建高度及樓層審查標準，以及相關書表格式、審查簽辦單等，相繼經主管機關訂頒施行，其規定甚為繁遝，足見土地使用是否符合容許使用規定，涉關多項政府機關之專司權責，要非由土地所有權人或使用人自認使用狀態符合各該使用細目規定，即無須經由政府機關依相關法規逐項審查是否得同意其使用，倘許可使用細目表附帶條件之邏輯為「無須申請建築執照者，則屬免經申請許可使用細目範圍」，上揭有關非都市土地使用管制之眾多規範法規，不啻形同具文。再查「函詢為專案輔導漁民順利申辦農業用地容許作農業設施（養殖池）同意使用證明，可否不依89年1月26日修正之區域計畫法第21條有關行政罰鍰規定予以處罰…因涉行政罰法規定，經本部詢據法務部以96年11月30日法律字第0960039067號函示意見略以：『按行政罰法（以下簡稱本法）第45條第1項規定：『本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。』準此，本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，有本法第5條從新從輕原則之適用（本部95年5月22日法律字第0950015029號函參照）。…』，本案請參照上開法務部意見辦理。」內政部96年12月17日台內營字第0960189725號函釋著有明文。足見土地縱作養殖池使用，仍須申辦農業用地容許作農業設施同意使用證明，未申辦容許使用者所涉及區域計畫法第21條有關行政罰鍰規定，係因適用從新從輕原則而未受行政罰鍰裁處，並非合於法令規定而未受裁處。被告於103年11月11日高市東稅法字第1036203627號訴訟答辯狀及103年12月30日高市東稅法字第1036203672號補充答辯狀一再申明，所稱「依法」，參酌農業發展條例第3條第1項第12款修正理由，仍須「符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，始符上開條項「依法」之條文涵義，系爭土地既未符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，無法適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，殆無疑義。
㈥查臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則第5條第1項之條文
規定，係「申請養殖漁業登記證者，其土地及水源之使用應符合左列規定：…一、土地屬左列項目之一者。㈠非都市土地編定為養殖用地者。㈡非都市土地編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地、農牧用地（工業區及特定農業區除外）並經漁業主管機關容許作養殖使用者。㈢依非都市土地使用管制規則第8條規定得為從來使用者。㈣都市土地符合都市土地使用分區管制規定並徵得該都市計畫管理機關同意作養殖使用者。…。」其中「依非都市土地使用管制規則第8條規定得為從來使用者」僅為該項其中一款，而依該條第1項明定，申請養殖漁業登記證者，其土地及水源之使用，就土地部分僅須符合該項其中一款即可。是以，系爭土地經編定為養殖用地，業已符合該規則第5條第1項第1款規定，倘水源亦符合該條第2項「取得水權狀或水利主管機關核發之水利建造物核准文件」，即達核發魚塭養殖漁業登記證標準，就地上物是否係屬「從來之使用」，容非核發證照之必要審查範圍，自無從以證照之核發與否推論地上物確實為經縣市政府認定並准予維持之「從來之使用」，此節應先予釐清。再查所稱「從來之使用」如何認定部分，依臺灣省政府地政處82年2月12日地四字第4641號函報有關「非都市土地使用管制規則」第8條規定，得為「從來之使用」，應以何種文件予以認定及其執行疑義一案，依內政部82年3月5日台內地字第8202898號函釋，同意依來函說明二所擬處理意見辦理，其函報說明二為：「按省漁業局前項函報以：『據高雄縣政府函轉該縣阿蓮地區部分養殖魚塭存在已有20多年，在實施區域計畫之後，由於無法提出有效證據證明其在土地使用編定前已從事養殖，致無法辦理維持從來之使用，而該地區第一版之航照圖都在土地使用編定後半年始拍攝完成，是否得以作為證明其從來使用之依據，又如航照圖無法判釋其魚塭存在時應再以何種證件予以認定，請一併釋示。』前來，查『非都市土地使用管制規則』第8條規定：『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用…』，依上開條文意旨，似係非都市土地因違反使用管制規定於政府令其變更使用或拆除建築物時，始會發生該違規使用是否得為從來使用之認定問題，因此對非都市土地因違反使用管制情事，於政府令其變更使用或拆除建築物時，如其係屬非都市土地使用編定前已作該項使用，因其使用不合土地使用分區計畫，致編定當時無法依使用情形辦理編定，而今要求依管制規則第8條規定作從來之使用者，似可由縣市政府主動查證或由土地所有權人（或使用人）檢具下列文件之一：㈠編定公告前已作該項使用之航照圖或基本圖，㈡編定公告前，其地目足以顯示作該項使用之地籍謄本，㈢編定公告前相關機關核准或證明已作該項使用之文件，㈣其他足堪證明在編定公告前已作該項使用之相關文件。經當地縣市政府認定確為編定前已作該項使用後，准予維持從來之使用。至縣市政府無法查證且土地所有權人（或使用人）亦無法檢附上列證明文件之一或所檢附之證明文件經縣市政府認定非為原有使用者，為避免浮濫起見，自不宜同意其得為從來之使用。另其他有關土地使用之認定方式，並可參酌下列函釋之意見處理：1.農委會農企字94年5月11日第0000000000號函釋：「有關農業用地上興建有固定基礎之農業設施，其面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照，其建築時點之認定可否由申請人以切結方式處理等疑義一案，…說明：…二、依農業發展條例第8條之1第2項但書後段規定，該條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照者，本會業以92年12月15日農授中字第0921070708號令公告其配合之適用情形，而考量該農業設施涉建築管理、人民生命及財產安全等問題，故有關建築時點之認定，不宜由農民以切結方式辦理。惟建築時點之證明文件，考量各地方政府實際作業情形，得洽請貴府建築主管機關對於未經違章建築查報有案者，比照內政部89年4月24日台89內營字第8904763號函釋或地政機關對於非都市土地使用管制規則第8條從來使用之認定方式，予以處理。」2.農委會92年12月15日農授中字第0921070708號令釋：「農業發展條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照，係指符合下列情形之一者…三、供肥料、飼料、農機具、農產品或農業資材之存放場所。四、供水產養殖或繁殖生產使用之抽水機房、循環水設施及電力設施。六、其他經建築師、土木技師或結構技師簽證之農業設施。符合農業發展條例第8條之1第2項規定免申請建築執照之農業設施，得檢具政府核發之農業用地容許作農業設施使用同意文件影本，申請接水、接電。」3.內政部89年4月24日台89內營字第8904763號函釋：「按實施建築管理前已建造完成之合法建築物，前經本部63年3月8日台內營字第575150號函規定，可檢附4種證明文件之一，據以認定之。又本部89年3月29日台89內營字第892889號函頒『九二一震災重建暫行條例第13條第2項第3款規定合法建築物重建時原建築基地面積及樓地板面積認定要點』第2點規定，實施建築管理前已建造完成之合法建築物依本條例重建時，起造人應檢附8種證明文件之一，據以認定之。準此，實施建築管理前已建造完成之合法建築物，可檢附下列證明文件之一：㈠建築執照、㈡建物登記證明、㈢未實施建築管理地區建築物完工證明書、㈣載有該建築物資料之土地使用現況調查清冊或卡片之謄本、㈤完納稅捐證明、㈥繳納自來水費或電費證明、㈦戶口遷入證明、㈧地形圖、都市計畫現況圖、都市計畫禁建圖、航照圖或政府機關測繪地圖，據以認定之。本案有關貴轄內嘉雲安養中心之合法房屋認定，仍請當事人檢附上開規定文件之一，據以辦理。」準此，依據前述臺灣省政府地政處82年2月12日地四字第4641號函列查證所需證明文件，並參諸上開相關解釋意旨以觀，地上物是否為「從來之使用」，或為實施建築管理前已建造完成之合法建築物，均須具備證明文件且由政府主管機關權責審認，非由土地所有權人或使用人自行切結或漫無實證之陳述，即足堪認定，而該等認定事項與養殖漁業登記證核發與否並無必然關連。
㈦按農業發展條例第8條之1所規定之「無固定基礎之臨時性與
農業生產有關之設施」，其材料為竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網等，其材質定義甚為明確，參諸農委會94年9月13日農企字第0940147679號函釋，所謂竹木、稻草等材質，應為短期性農業生產有關之材料、材質，至塑膠材料、角鋼、鐵絲網等，亦不可具有頂蓋（屋頂）、樑柱、牆壁或鋪設水泥地板等建築結構物。又農委會103年12月30日農企字第1030012942號函說明二略以：「…『無固定基礎』之農業設施，依法得免申請容許使用及免建築執照之認定條件，說明如下（如圖例2）：㈠以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料（如鍍鋅錏管或水泥桿(柱)）搭建，且農業設施內部無鋪設水泥地板。㈡無建築法第4條所稱之承載建築物(包括屋頂、樓地板、承重牆壁、樑柱)之重量，而設計之版基礎、樁基礎或墩基礎等基礎構造者。」及100年3月18日農企字第1000109594號函說明三略以：「…舍內無樑柱、牆壁或舖設水泥地板等建築結構物，…應可認定為符合農業發展條例第8條之1第1項規定：『無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施』…以混凝土（水泥樁）固定柱子（角鋼、圓鐵柱…等），皆屬有水泥樁固定之簡易臨時性設施，…該類設施內如無牆壁或舖設水泥地板等建築結構物，亦可認定為『無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施』」，業已清楚明釋「無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施」，須為無屋頂、樑柱、牆壁或舖設水泥地板等建築結構物者。查臺北高等行政法院96年度訴字第3805號判決，其情形為「土地上之集水坑，坑底之上覆蓋塑膠布，防水滲漏」塑膠布底下則為尋常泥土，當然符合上開條文對於「無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施」之定義，與本院會同相關人等在102年6月13日至系爭土地現場履勘時，現場偏北處殘存地上物拆除後之紅磚，以及偏南處另有木造、石棉瓦組合平房顯然迥異，無由比附援引，亦僅得證明為會勘當日（102年6月13日）現況，無從證明89年1月28日時之使用情形。另有關無固定基礎之臨時性設施審查規範，經查目前僅臺北市及臺中縣就無固定基礎之臨時性設施訂有規定，惟該等規定均係各該地方政府斟酌其地方農業經營需要而分別訂定，農業經營情形各縣市互有不同，該等規定未便合宜於其他縣市。又經電話聯繫高雄市政府農業局，據悉關於高雄市及改制前高雄縣部分，該局業已正式函復本院並無相關規定有案，附此陳明。
㈧系爭土地所有權移轉時，究否須檢具自耕能力證明書供地政
機關辦理登記乙節，依84年7月12日發布之土地登記規則第87條規定：「申請農地所有權移轉登記，除法令另有規定外，應提出承受人自耕能力證明書。」又84年3月28日發布之自耕能力證明書之申請及核發注意事項第3條規定：「本注意事項所稱農地係指左列之土地：一、依區域計畫法編定之農牧用地。二、依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地。三、實施區城計畫地區尚未編定用地別或未實施都市計畫、區域計畫地區之田、旱地目土地。四、國家公園區內之農地。」依上開自耕能力證明書之申請及核發注意事項所指農地，乃79年10月12日發布土地稅法施行細則第57條第1項第1款之耕地，亦即「依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。」查系爭土地經區域計畫法編定為一般農業區養殖用地，核屬上述條項第2款「依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地」，乃耕地以外之其他農業用地，地政機關於辦理是類土地所有權移轉登記時，依法無須農業主管機關核發之自耕能力證明書附案，此由前臺灣省政府地政處78年9月8日（78）地三字第63915號函釋要旨：「土地法第30規定之『農地』同於農業發展條例第3條第11款規定『耕地』之範圍，惟『養殖用地』不受上開限制。」亦可為證。基此，原告以系爭土地其他共有人曾於87年間辦理所有權移轉，推演系爭土地該共有人必經農業主管機關核發自耕能力證明書有案，顯屬誤解。況自耕能力證明書係用以證明土地承受人具有自行耕作所承受農地之能力，且有效期限僅6個月，系爭土地乃分別共有，他人縱於87年間取得自耕能力證明書，亦無以證明其他應有部分之土地於時隔年餘後之使用情形，併予敘明。又查68年2月5日修正發布非都市土地使用管制規則第7條第2項「前項使用項目之許可使用細目，及附帶條件之同意程序、標準，直轄市或省政府視實際需要訂定，並報內政部備查。」業已授權68年9月21日發布之實施區域計畫地區申請同意使用及各種使用地申請變更編定案件處理要點，依該要點第5點規定：「農牧用地申請同意使用為下列情形之一者，得由縣府核准之，核准時應即報請省府有關機關備查，…㈣…至其他使用申請同意案件可比照農牧用地案件處理。」是據上開要點規定，其附件三、四自以農牧用地為相關表單之範例，毋庸就所有用地之同意使用書表逐一冗列。況以該要點附件二所列受理申請同意使用之主辦及協辦單位可知，縱為系爭土地所編定之「一般農業區」「養殖用地」，亦有主辦（水產）及協辦（地政）單位，足證該類土地之使用情形有無符合相關法令規定，尚應由其主管機關依權責審認，而無土地所有權人或實際使用人得以自行認定之餘地。
㈨農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第6款規定：
「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：…六、共有農業用地有違反使用管制規定之情形，其違規面積未大於違規使用共有人之應有部分面積，其他未違規使用共有人之應有部分，經檢具第8條之文件。」同辦法第8條規定：「符合第6條第6款之共有人申請核發其應有部分作農業使用證明書時，除依前條規定辦理外，並應檢附下列文件之一：一、全體共有人簽署之分管契約書圖。二、違規使用之共有人切結書；其切結書內容應包括違規使用面積未大於違規使用共有人之應有部分面積。三、因他共有人無法尋覓、死亡或不願切結違規使用等情事，共有人得檢附民法第820條所為之多數決分管證明，或其他由行政機關出具足資證明共有分管區位之相關書圖文件。依前項第3款規定辦理者，受理機關應踐行行政程序法第1章第6節及第104條至第106條規定。」系爭土地乃多人共有，其他共有人於98年間就其應有部分辦理所有權移轉時，如有申請核發農業用地作農業使用證明書需要，依其行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第8條規定，應附具分管契約書圖或違規使用之共有人切結書或多數決分管證明，或其他由行政機關出具足資證明共有分管區位之相關書圖文件以為證明。是其他共有人縱經永安區公所核發農用證明有案，亦應僅就該共有人應有部分土地審核符合規定，效力自核發農用證明時起迄6個月為止，非溯及既往且未及於其他共有人。惟申請人以外之其他共有人違規使用部分，永安區公所於受理農用證明申請時，係依據申請人所提供之何類資料予以審認，以及其審認之法源依據為何，被告認有疑義，應併予釐清等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有高雄地院100年10月18日雄院高100司執維字第83436號函（原處分卷第12頁）、岡山分處100年10月26日岡稅分土字第1008536945號函（原處分卷第14頁）、同年月27日岡稅分土字第1008536945號函（原處分卷第15頁）、原告101年6月18日申請書（原處分卷第17-20頁）、系爭土地登記簿謄本（原處分卷第23頁）、被告101年8月3日岡稅分土字第1018515500號函（原處分卷第55-58頁）、高雄市政府102年1月11日高市府法訴字第10230024900號訴願決定書（前審卷第18-31頁）及最高行政法院103年度判字第443號判決（本院卷一第8-17頁）等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：系爭土地於89年1月28日當時是否符合土地稅法第39條之2第4項所定「作農業使用」之要件，而得依該項規定以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，據以課徵土地增值稅？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢
棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項定有明文。本件為經最高行政法院103年度判字第443號判決發回更審之案件，依據最高行政法院所揭櫫之法律上判斷為：按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第4項定有明文。查土地稅法於89年1月6日修正施行前，其第39條之2係規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」惟修正施行後，則係就「作農業使用之農業用地」改採「得申請不課徵土地增值稅」之立法政策。是上述土地稅法第39條之2第4項所規範於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉或依同條第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，以土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，作為核算漲價總數額之基準之「作農業使用之農業用地」，自係指於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬「作農業使用之農業用地」，並應依89年1月28日之相關法令審酌應否辦理容許使用或建築執照等事項。又依89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第12款所稱「農業使用」，係指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。則本院在此個案中，自應受最高行政法院103年度判字第443號判決所表示個案法律意見之拘束，合先敘明。
㈡次按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地
為有償移轉者，為原所有權人。…。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。…。（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項第1款、第2項、第28條前段、第31條第1項第1款及第39條之2第1項、第4項所明定（前揭第39條之2條文，係於89年1月26日修正公布，並自89年1月28日發生效力）。又按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」亦為土地稅法施行細則第57條所明定。揆諸89年1月28日修正施行之土地稅法第39條之2第1項、第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依前揭土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。則前揭土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠之土地，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。
㈢再按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條第2項及第3項定有明文。復按「…抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。…。」亦經最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。準此，原告主張系爭土地有應適用而未適用土地稅法第39條之2第4項之規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之情形，原土地所有權人黃鴻都對被告有稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，卻怠於行使，原告身為系爭土地之抵押權人，自有權代位黃鴻都向被告行使上揭退稅請求權等情，參酌原告為系爭土地之抵押債權人，此有高雄地院100年度司執字第83436號執行卷可稽，而被告亦陳明：原土地所有權人黃鴻都迄未對被告主張行使退稅請求權等語（前審卷第86頁），則原告代位債務人黃鴻都向被告請求退還溢繳之稅款，經遭否准後，循序提起本件課予義務訴訟，應屬適格之當事人。
㈣經查，訴外人即債務人黃鴻都原所有舊港口段31-2地號、面
積35,517平方公尺、應有部分6,585/58,300之系爭土地，為「非都市土地」，係於65年6月1日原始公告編定時，即編定使用分區及使用地類別為「一般農業區」及「養殖用地」，係屬依區域計畫法劃定之農業用地。又依系爭土地所在地之74年4月12日、75年4月18日、88年12月22日及89年4月17日之航照圖顯示：系爭土地於74年4月12日尚未見有興建地上物，嗣於75年4月18日、88年12月22日及89年4月17日則有2棟地上物（下稱系爭2棟地上物）存在其上。再本院於102年6月13日至現場履勘時，有1棟地上物仍坐落於系爭土地上，為木造、石棉瓦組合平房，面積約為4×5平方公尺，另1棟地上物已拆除滅失，土地上僅殘存紅色磚塊，面積約為4.5×3平方公尺，其餘現況如航照圖所示為農業使用狀態（陸上養殖漁塭），而系爭2棟地上物並無容許使用證明文件及建築執照等情，為兩造所不爭執（前審卷第86、203頁），且有系爭土地登記簿謄本（原處分卷第23頁）、土地建物查詢資料（前審卷第324頁）、本院前審102年6月13日勘驗筆錄（前審卷第106-108頁）、高雄市政府工務局101年7月23日高市工務建字第10134297000號（原處分卷第35頁）、本院前審102年6月24日公務電話紀錄單（前審卷第115頁）、永安區公所101年7月19日高市永區農字第10130700300號函（原處分卷第37頁）、系爭土地地上物現況照片（原處分卷第67、69頁）、74年4月12日、75年4月18日、88年12月22日、89年4月17日航照圖（本院卷二第89、90、112-113頁、原處分卷第71頁）及高雄市政府地政局104年2月25日高市地政用字第10400967800號函（本院卷一第311頁）在卷足憑，堪信為真實。
㈤次查，系爭土地共有人間並未訂有書面分管契約，訴外人即
債務人黃鴻都利用系爭土地經營魚塭之用，係基於土地共有人間默示之分管契約，而存在分管之事實乙節，為兩造所不爭執（本院卷二第101頁），並經證人黃鴻謀於本院前審審理時證述：訴願卷第168-184頁3份魚塭地租賃契約書之土地即是黃家所管理之土地範圍。魚塭上有簡易工寮，過去我做時搭起來交給我三叔，作為發電機室或堆放肥料飼料、農具的地方等語甚詳（前審卷第447-452頁），對照訴外人黃鴻都與其他共有人共有之舊港口段9、9-2、10、11-1、31-2、31-4、32-2、3-10、3-11、3-50、8、8-1地號及烏樹林段679地號等土地，而由黃鴻都管理之魚塭用地部分，曾經前永安鄉公所勘查屬實後，始由前高雄縣政府核發高雄縣陸上魚塭養殖漁業登記證之情，應可認定上開土地之共有人對他共有人按其應有部分各別占有管領特定漁塭用地部分，互相容忍，且全體共有人對各自占有部分之使用、收益及管理，已歷時長久，未予干涉，依一般社會通念觀察，足以間接推知可得特定之全體土地共有人間已有合意分管之效果意思。復觀諸高雄地院於拍賣系爭土地時，於拍賣公告業已詳載90年6月13日假扣押查封時，使用情形為魚塭，另據債權人代理人100年8月1日具狀陳報目前為養殖魚類使用中，且經協議分管等情，嗣後該拍賣公告經高雄地院送達於土地共有人全體，亦未見土地共有人對此有所爭議，有拍賣公告及送達證書附於高雄地院100年度司執字第83436號執行卷可稽，足認土地共有人間就共有物之全部應已劃定範圍，各自占用共有物之特定部分而為使用管理。至於證人黃鴻謀於本院前審審理時所證：系爭2棟地上物係其於68年至73年間管理魚塭期間所搭建之簡易工寮等語，雖與系爭土地航照圖顯示系爭2棟地上物應係於74年4月13日至75年4月18日間所興建略有出入，惟此細節應係事隔已久，其記憶隨時間之經過而逐漸模糊淡忘所致，並不影響其證述系爭2棟地上物係其搭建作為發電機室或堆放肥料飼料之簡易工寮之真實性。準此，系爭土地共有人間於89年1月28日當時就系爭土地應可推認有默示之分管契約存在，且系爭土地於74年4月13日至75年4月18日間由證人黃鴻謀所興建之系爭2棟地上物係作為漁塭發電機室或堆放肥料飼料之工寮使用，又比對上述75年4月18日、88年12月22日及89年4月17日之航照圖，亦可見系爭2棟地上物之位置、面積並無二致，應可認定證人黃鴻謀所興建之系爭2棟地上物，1棟面積約為4×5平方公尺，另1棟面積約為4.5×3平方公尺，係作養殖設施之用途使用。則原告就訴外人黃鴻都所分管之系爭土地部分，是否得依土地稅法第39條之2第4項規定請求按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，揆諸上揭規定及最高行政法院103年度判字第443號判決所表示之法律意見，自應以訴外人黃鴻都就系爭土地所分管部分，於89年1月28日當時是否符合區域計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供養殖及設置相關農業設施（養殖設施）使用之作農業使用之要件。
㈥原告雖主張系爭土地係作養殖漁塭之農業使用，而系爭2棟
地上物興建時，並無應申請容許使用之相關審查辦法，事後相關法令亦無須申請容許使用及建築執照，故系爭土地應符合土地稅法第39條之2第4項所定「作農業使用」之要件云云；惟查：
1.按內政部依區域計畫法第15條第1項規定之授權，訂定「非都市土地使用管制規則」，依行為時（73年11月5日修正發布）第4條第1項規定：「非都市土地之使用，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」第5條第1項規定：「非都市土地使用編定後，由直轄市或縣（市）政府管制其使用，並由當地鄉（鎮、市、區）公所隨時檢查，其有違反編定使用者，應即報請直轄市或縣（市）政府處理。」第6條規定：「依本規則規定得為建築使用之土地，其建築管理，依實施區域計畫地區建築管理辦法之規定辦理之。」第7條規定：「經編為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用，各種使用地容許使用之項目及附帶條件如附表一。前項使用項目之許可使用細目，及附帶條件之同意程序、標準，直轄市或省政府得視實際需要訂定，並報內政部備查。」附表一規定：「使用地類別：…七、養殖用地。容許使用項目：㈠養殖設施。㈡農作使用（包括牧草）。㈢農業設施。㈣畜牧設施。㈤水源保護及水土保持設施。附帶條件：空白。」嗣於88年6月29日修正發布之第5條規定：「非都市土地使用編定後，由直轄市或縣（市）政府管制其使用，並由當地鄉（鎮、市、區）公所隨時檢查，其有違反編定使用者，應即報請直轄市或縣（市）政府處理。鄉（鎮、市、區）公所辦理前項檢查，應指定人員負責辦理。直轄市或縣（市）政府為處理第1項違反編定使用之案件，應成立聯合取締小組定期查處。」第6條規定：「經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。但其他法律有禁止或限制使用之規定者，依其規定。各種使用地容許使用之項目如附表一。非都市土地容許使用執行要點，由內政部定之。附表一各種使用地容許使用項目表：使用地類別：…七、養殖用地。容許使用項目：㈠養殖設施。㈡農作使用（包括牧草）。㈢農業設施。㈣畜牧設施。㈤水源保護及水土保持設施。㈥農舍。㈦休閒農業設施。」
2.次按臺灣省政府依據「非都市土地使用管制規則」第7條及第9條規定之授權，於68年9月21日訂定「實施區域計畫地區申請同意使用及各種使用地申請變更編定案件處理要點」，其第2點規定：「非都市土地各種使用地容許使用項目之許可使用細目如附件一。」第3點規定：「辦理申請同意使用及變更編定案件主辦及協辦單位如附件二。」第4點規定：「申請同意使用之核准程序如下：㈠申請人申請同意使用，應檢具申請同意使用書1式3份（格式如附件3），向土地所在地鄉鎮公所申請…。㈢縣府主管單位接到前項申請書後，依管制規則規定，…符合規定者，即函復申請人。…。」第5點規定：「農牧用地申請同意使用為下列情形之一者，得由縣府核准之，…。㈣…。至其他使用申請同意案件可比照農牧用地案件處理。」附件一非都市土地各種使用地容許使用項目之許可使用細目規定：「容許使用項目：四、養殖設施。許可使用細目：…2.飼料調配及儲藏室。…8.其他養殖設施。」附件二辦理申請同意使用案件主辦及協辦單位規定：「一般農業區養殖用地：主辦單位：水產。」附件三非都市土地（）區農牧用地同意使用申請書。嗣於75年1月21日訂定「臺灣省非都市土地使用編定地區申請同意使用及變更編定處理要點」，其第2點規定：「辦理申請同意使用及變更編定之主辦及協辦機關（單位），依附件一之1及附件一之2之規定。」第3點規定：「申請同意使用，其各種使用地容許使用項目之許可使用細目，依附件二之規定。」第4點規定：「申請同意使用之核准程序如左：㈠土地所有權人或合法使用人，申請同意使用應檢具申請同意使用書1式3份，向土地所在地鄉鎮縣轄市區公所申請。㈡鄉鎮縣轄市區公所受理申請後，…並依左列規定辦理：…。」第6點規定：「農牧用地申請同意使用之申請書如附件三。其他各種使用地申請同意使用參照農牧用地之申請書格式辦理。」（本院卷一第334-341頁）。另參酌內政部104年2月26日內授中辦地字第1040406305號函復略以：「65年3月30日至78年7月7日之非都市土地使用管制規則附表－各種使用地容許使用項目表規定，養殖用地容許作養殖設施、農作使用（包括牧草）、農業設施、畜牧設施及水源保護及水土保持設施使用；…至於已依區域計畫法規定劃定各種使用區及編定各種使用地之縣市，其土地使用及建築管理，除應依非都市土地使用管制規則及實施區域計畫地區建築管理辦理外，有關各種使用地之同意使用申請，則由各事業主管機關視實際需要自行擬定…。三、非都市土地經編定為養殖用地者，查政府公報資訊網之公開資料，原臺灣省政府曾以77年3月25日77府農漁字第147676號函規定，因其用地可容許作為養殖設施且無附條件限制，不分地目，免再申辦同意使用手續，逕由縣市政府核發養殖漁業登記證。至於臺灣省非都市土地容許使用執行要點係由臺灣省政府以81年7月28日（81）府地四字第74139號函頒，並自同年8月1日起實施」（本院卷一第281-308頁）可知，依系爭2棟地上物興建時（於74年4月13日至75年4月18日間）之「實施區域計畫地區申請同意使用及各種使用地申請變更編定案件處理要點」或「臺灣省非都市土地使用編定地區申請同意使用及變更編定處理要點」之相關規定，土地所有權人或合法使用人於養殖用地上興建養殖設施，應向主管機關申請同意使用，始符合區域計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並不因臺灣省政府嗣後以77年3月25日77府農漁字第147676號函頒之規定而受影響。又臺灣省政府訂定之「實施區域計畫地區申請同意使用及各種使用地申請變更編定案件處理要點」第4點雖規定申請同意使用書之格式為「非都市土地（）區農牧用地同意使用申請書」，惟衡諸其第3點已明定辦理養殖用地申請同意使用案件之主辦單位，且其第5點亦規定其他使用申請同意案件可比照農牧用地案件處理，顯見並無排除第4點規定應申請同意使用之使用地類別亦包括養殖用地之情形。
3.又按臺灣省政府於81年7月28日訂定發布「臺灣省非都市土地容許使用執行要點」，並自81年8月1日起實施，其第4點規定：「申請使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」第5點規定：「申請建築農舍者，應依實施區域計畫地區建築管理辦法有關規定辦理，不另辦理容許使用手續。」第7點規定：「各種使用地之主管機關為處理容許使用案件，除本要點已有規定外得視實際需要，訂定有關申請、審查、核定事項。」（嗣於86年8月23日修正發布之「臺灣省非都市土地容許使用執行要點」第4點、第5點、第8點亦同，本院卷一第126-129頁）。嗣臺灣省政府農林廳依據「臺灣省非都市土地容許使用執行要點」第7條規定之授權，訂定「臺灣省非都市土地各種使用地容許作養殖設施使用之申請、審查、核定事項」並自82年6月1日起實施，其第3點規定：「申請非都市土地作養殖設施使用應檢附之書件如左：…㈦申請在合法養殖場內增建養殖設施者，應附養殖漁業登記證影本1份。」第4點規定：「受理非都市土地作養殖設施使用之處理程序如左：…。」（本院卷一第344-345頁）。另內政部於88年10月5日訂定發布「非都市土地容許使用執行要點」，並溯自88年7月1日起實施，其第4條規定：「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」第5條規定：「建築農舍者，應依實際區域計畫地區建築管理辦法有關規定辦理，不另辦理容許使用手續。」第5條規定：「建築農舍者，應依實際區域計畫地區建築管理辦法有關規定辦理，不另辦理容許使用手續。」綜參前揭規定可知，81年8月1日之後有關各種使用地屬容許使用範圍之土地利用行為，除未涉及建築行為或變更地形地貌，且法令無特別規定者，始得免辦理容許使用手續，否則如涉及建築行為或變更地形地貌（農舍除外）者，即應辦理容許使用手續；或雖未涉及建築行為或變更地形地貌，但因法令另有規定，亦應依相關規定辦理容許使用手續。準此，非都市土地養殖用地之養殖設施，不論其是否涉及建築行為或變更地形地貌，依前述當時之法令均屬依法應申請容許使用之事項。嗣後內政部對於使用各種使用地是否涉及建築行為或變更地形地貌，因執行認定上常生疑義，為符法制並避免執行滋生疑義，雖於92年3月26日修正發布「非都市土地使用管制規則」第6條規定：「（第1項）非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。…。（第3項）各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件如附表一。（第4項）非都市土地容許使用執行要點，由內政部定之。（第5項）目的事業主管機關為辦理容許使用案件，得視實際需要，訂定審查作業要點。
」附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表規定：「使用地類別：養殖用地。容許使用項目：養殖設施。免經申請許可使用細目：…2.飼料調配及儲藏室。…8.其他養殖設施。」其後於100年5月2日修正發布「非都市土地使用管制規則」第6條附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表規定：「使用地類別：養殖用地。容許使用項目：養殖設施。免經申請許可使用細目：…2.飼料調配及儲藏室。
附帶條件：本款以下各目依建築法規規定應申請建築執照者應先向農業機關申請同意使用。」惟上揭規定係89年1月28日之後所訂頒，且無溯及適用之效力規定，自無從資為本件審酌系爭土地於89年1月28日當時是否符合區域計畫法土地使用分區管制之相關法令規定之依據。
4.另按內政部於66年1月19日依建築法第3條第3項規定之授權，訂定發布「實施區域計畫地區建築管理辦法」，其第3條規定：「依『非都市土地使用管制規則』規定得為建築使用之土地，其建築物之新建、增建、改建或修建，應依本辦法向當地主管建築機關申請建築執照。原有之建築物不合非都市土地使用管制規則規定者，依該規則第8條之規定辦理。」第12條規定：「建築面積在45平方公尺以下，高度在3.5公尺以下者，得免由建築師設計、監造或營造業承造，逕行申請建造執照。」（本院卷一第356頁）。又於75年3月12日修正發布「實施區域計畫地區建築管理辦法」第3條規定：「依非都市土地使用管制規則規定得為建築使用之土地，其建築物之新建、增建、改建或修建，應依本辦法向當地主管建築機關申請建築執照。原有之建築物不合非都市土地使用管制規則規定者，依該規則第8條之規定辦理。」第10條規定：「農舍以外之建築物其建築面積在45平方公尺以下，高度在3.5公尺以下者，得免由建築師設計、監造或營造業承造，逕向當地主管建築機關申請建築執照。」次按89年1月26日修正公布全文並自公布日施行之「農業發展條例」第8條第3項規定：「農地申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物，可免申請建築執照。」92年2月7日增訂「農業發展條例」第8條之1，其第1項至第3項規定：「（第1項）農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。直轄市、縣（市）政府得斟酌地方農業經營需要，訂定農業用地上搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關設施之審查規範。（第2項）農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。（第3項）前項農業設施容許使用與興建之種類、興建面積與高度、申請程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」揆其立法理由記載：「…其規範之重點在規定農民搭建無固定基礎之臨時性而與農業生產有關之設施，可免申請建築執照。目的在促進農業用地上與農業經營不可分離之無固定基礎臨時性設施之合理化，並避免耕地因存在該等被認定為違規之農業設施而致無法移轉登記，故有必要訂定作業要點或審查規範。…在促進農業用地上與農業經營不可分離之有固定基礎之農業設施設置之合理化，並避免耕地因存在該等被認為違規之農業設施而致無法移轉登記。蓋農業用地上申請興建有固定基礎農業設施，在實務執行上，依土地使用管制規定，屬容許使用之範圍，由農業單位配合核准農民辦理容許使用後，持憑辦理申請建築執照。惟為避免小面積有固定基礎之農業設施，農業生產必要設施，於核准容許使用後，另需逐一申請建築執照之困擾，建築主管機關內政部已明釋其面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。…。」並參諸農委會92年12月15日農授中字第0921070708號令釋：「農業發展條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照，係指配合下列情形之一者：㈠供農作物、菇蕈、林木栽培或培養、育種、育苗使用之設施；㈡供禽畜飼養或撫育、孵育使用之設施；㈢供肥料、飼料、農機具、農產品或農業資材之存放場所；㈣供水產養殖或繁殖生產使用之抽水機房、循環水設施及電力設施；㈤農業事業廢棄物回收、處理、貯存設施；㈥其他經建築師、土木技師或結構技師簽證之農業設施。」（本院卷一第251頁）可知，89年1月26日起無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施；或自92年2月9日起有固定基礎之農業設施，如其面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築；或於農業發展條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，惟其面積在250平方公尺以下，係供肥料、飼料、農機具、農產品或農業資材之存放場所，或供水產養殖或繁殖生產使用之抽水機房、循環水設施及電力設施，係屬無安全顧慮之農業設施，均毋須申請建築執照。
5.綜此以論，我國對於土地之合理利用，分別依據都市計畫法、區域計畫法或國家公園法，就土地利用為設計規劃，作有計畫之發展，再由土地所有權人依據相關土地使用計畫法制之容許使用項目及管制內容，依法自由使用、收益、處分其所有權，實施土地利用行為。是以，土地使用分區及使用地類別之編定計畫，應屬土地使用之上位綱要計畫；而建築物或其他設施之建置計畫，則屬土地使用之下位具體利用計畫。又區域計畫法第15條第1項規定授權中央主管機關內政部訂定非都市土地使用管制規則，就非都市土地使用分區及使用地類別之編定或變更編定、容許使用項目及其使用強度之管制準則、實施監督管理之管制方式等事項，依據主管機關行政專業之考量，訂定法規命令以資規範。而主管機關對於土地使用及建築行為之管制方式，隨著政治、經濟、社會變遷之需求，可能於不同期間以不同強度之管制措施實施行政管制，而形成不同之法秩序，是依法治國家原則，原則上應以人民所能預見行為時之相關法令作為規範依據。惟如過去舊法秩序已被日後新法所創設之法秩序所溯及推翻，且其法律效果係有利於人民者，則於合致權利義務發生之法律構成要件時，基於法律適用有疑義者，應採有利於人民之解釋並適用之原則，自應考量該有利於人民之法律狀態之溯及變動。準此，本件訴外人黃鴻都就系爭土地所分管部分，於89年1月28日當時是否符合區域計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，自係指被告依法課徵納稅義務人黃鴻都之系爭土地增值稅時，有效規範89年1月28日當時人民權利義務之法律狀態之相關法令規定，而非僅指形式存在於89年1月28日之法令規定，先予敘明。次參諸系爭2棟地上物，其中1棟於本院102年6月13日至現場履勘時已拆除滅失，惟其殘存紅磚基地面積約為13.5平方公尺，另1棟為木造石棉瓦組合平房，面積約為20平方公尺，係證人黃鴻謀搭建作為發電機室或堆放肥料飼料、農具使用之養殖設施，已如前述，而有關應否申請建築執照部分，參酌農業發展條例第8條之1第4項溯及效力之豁免規定，不論將系爭2棟地上物定性為有固定基礎或無固定基礎之農業設施，雖均不影響該地上物依89年1月28日當時之法律狀態，並無需申請建築執照之認定。然有關應否申請容許使用部分，依興建系爭2棟地上物行為時或89年1月28日當時之法律狀態，既屬依法應申請容許使用之事項，且該法秩序並未經其他新法溯及既往之規定而變動其效力，則原告自應檢附容許使用證明文件，始得謂系爭土地於89年1月28日當時係依法作農業使用，而得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，至為明確。原告主張系爭2棟地上物興建及事後於89年1月28日當時，並無應申請容許使用之相關法令限制，系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項所定「作農業使用」之要件云云，並非可採。
㈦原告雖又主張98年11月間訴外人即系爭土地共有人之一戴振
昌曾以買賣為原因而移轉土地所有權應有部分予訴外人 黃盛國 ，並向永安區公所申請取得農用證明，持以辦理免徵土地增值稅，且系爭2棟地上物自70餘年存續迄今，並未影響系爭土地係供農業使用之認定，是被告認本件無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，有所違誤云云；然查：
1.系爭土地於98年11月間曾由訴外人 戴振昌 以買賣為原因而移轉所有權應有部分予訴外人黃盛國，並向永安區公所申請農用證明，持以辦理不課徵土地增值稅，雖有高雄市政府地政局岡山地政事務所104年4月20日高市地岡登字第10470403300號函附資料（本院卷二第17、38頁）及永安區公所104年4月20日高市永區農字第10430394900號函附資料（本院卷二第44-77頁）為憑，固堪信為真實。但查，本件依兩造所不爭執之系爭土地共有人間有默示分管之事實觀之，系爭土地其他共有人於移轉所有權應有部分時，縱經永安區公所核發農用證明，惟此僅能證明該共有人分管土地部分符合相關規定，並不足以推認訴外人黃鴻都分管使用部分亦符合相關管制規定。又揆諸前述規定及說明，系爭2棟地上物興建時應申請容許使用許可，且該行為時之法律狀態與89年1月28日當時之法律狀態相同，並未有所變動，故縱認永安區公所當時係就系爭土地整筆土地為審查而核發農用證明，惟原告亦無從依此主張不法之平等。況且，參諸農委會94年12月15日農企字第0940168415號函釋：「查農業用地作農業使用證明書核發之目的，係為供憑以辦理農業用地移轉申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅。因此，於農業用地作農業使用證明書及其申請書均有註明『所有權人』及其『權利範圍』之欄位。換言之，該證明書之效力僅及於該證明書所載之『所有權人』及其持分之『權利範圍』部分。其他共有人，倘為辦理其持分部分農業用地之賦稅減免優惠，仍應另就其持分部分申請核發農業用地作農業使用證明書，始符規定。」之意旨，亦可認農業用地作農業使用證明書僅及於申請之所有權人，並不及於全部共有人，故亦不足依此為有利於原告之認定。另所謂「得為從來之使用」，係指土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用（非都市土地使用管制規則第8條參照）。而系爭土地作為養殖用地使用，與土地使用編定之用途並無不合，足認本件爭議與系爭土地是否得為從來之使用無涉，併此敘明。
2.次按「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」「經營養殖漁業，應填具申請書及下列書件，向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所提出：一、土地登記簿謄本。如土地非申請人所有者，並應附土地所有權人出具之土地使用權同意書或租約；如為公有土地，應附公有養魚池租賃契約。二、前條第1項各款之證明文件。前項申請經鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報主管機關核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。主管機關認為有實地查證之必要時，得會同有關機關複查。」行為時高雄縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第3條及第6條分別定有明文。又稽之高雄市政府海洋局104年1月23日高市海五字第10430101600號函稱：申請人養殖用地上之地上物，倘作水產養殖設施使用，需依「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」相關規定向土地所在主管機關提出申請，是於審核申請人申請核發陸上魚塭養殖漁業登記證案件時，並無需併同審查申請人養殖用地上之地上物有無符合養殖用地容許使用項目之相關規範等語（本院卷一第214頁）可知，土地容許使用事項應屬使用地主管機關之權責事項，並非目的事業主管機關（核發陸上魚塭養殖漁業登記證）之權責事項。另參據臺灣省政府於68年9月21日訂定之「實施區域計畫地區申請同意使用及各種使用地申請變更編定案件處理要點」第4點規定：「申請同意使用之核准程序如下：㈠申請人申請同意使用，應檢具申請同意使用書1式3份（格式如附件3），向土地所在地鄉鎮公所申請…。㈢縣府主管單位接到前項申請書後，依管制規則規定，…符合規定者，即函復申請人。…。」以及嗣後於75年1月21日訂定之「臺灣省非都市土地使用編定地區申請同意使用及變更編定處理要點」第4點規定：「申請同意使用之核准程序如左：㈠土地所有權人或合法使用人，申請同意使用應檢具申請同意使用書1式3份，向土地所在地鄉鎮縣轄市區公所申請。㈡鄉鎮縣轄市區公所受理申請後，…並依左列規定辦理：…。」（本院卷一第334-341頁），亦可獲得印證。準此，本件訴外人黃鴻都對系爭土地雖領有陸上養殖漁業登記證，惟此項事實僅得證明該魚塭負責人黃鴻都係合法設置陸上魚塭為養殖行為，尚不足依此逕予推認89年1月28日當時存在於系爭土地上之系爭2棟地上物，係符合區域計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，要無疑義。
3.再按田賦，係對非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，按耕作收益所課徵之土地稅賦，此觀土地稅法第22條第1項前段及第23條規定即明。而80年7月17日修正發布之同法施行細則第21條第1項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」足見非都市土地只要依區域計畫法編定為養殖用地，即屬非都市土地依法編定之農業用地，而為課徵田賦之標的，此顯與對已規定地價之土地，在土地所有權移轉或設定典權時，就非屬於個人投資改良所造成之土地自然漲價總數額，向原所有權人或取得所有權人課徵之土地增值稅不同，且土地稅法第39條之2明定限於農業用地作農業使用，始有該條第1項及第4項之適用，由此可知二者之規範審查強度明顯不同，是亦難遽以訴外人黃鴻都原所有系爭土地係屬課徵田賦之農業用地（前審卷第213頁），而得逕予認定其當亦符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件。
4.綜上而論，土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用之農業用地」，須符合「農業用地」及「依法作農業使用」之要件，方有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。又共有農地之使用，如該農地係屬有分管事實之共有農地，基於自己責任原則及衡平原則，應許就分管部分係依法作農業使用之共有人有適用土地稅法第39條之2第4項規定之權利。再者，稅捐稽徵機關對於移轉之農業用地是否符合依法作農業使用之要件，而有土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之適用，為稅賦課徵之公平合理，對於課稅要件事實是否成立，自負有實質審查之職責。準此，行為人於養殖用地上設置養殖設施，是否應申請容許使用？有無土地稅法第39條之2第4項規定之適用？既屬被告實質審查程序中之待證事項，則被告對於上述課稅要件事實是否成立之判斷，審查原告所為系爭土地之土地增值稅退稅之申請，並無法提出容許使用證明文件，以證明系爭2棟地上物係屬依法設置之養殖設施，因認原告有關系爭土地之退稅申請不符合土地稅法第39條之2第4項規定，而以原處分否准原告有關系爭土地之退稅申請，於法核無不合。原告以前揭情詞指摘被告有關系爭土地所為之否准退稅申請處分，係屬違法云云，難謂可採。
㈧綜上所述，訴外人即債務人黃鴻都所分管之系爭土地部分，
被告以原告之申請不符合土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第2項、第3項之規定，而否准原告所為退還溢繳稅額1,443,113元及利息之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於否准原告就系爭土地所為重核土地增值稅之申請，並命被告依其申請就系爭土地，作成退還溢繳稅額1,443,113元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後認與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條前段，判決如主文。
中華民國104年6月23日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官蘇秋津
法官孫國禎法官張季芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年6月23日
書記官周良駿