裁判字號：臺中高等行政法院100年訴字第429號判決
裁判日期：民國101年03月14日
裁判案由：貨物稅罰鍰
臺中高等行政法院判決
100年度訴字第429號101年3月7日辯論終結原告金雨企業股份有限公司代表人 顧陽明 訴訟代理人 洪嘉鴻 律師
黃春生 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義和 訴訟代理人 陳錦桃 上列當事人間因貨物稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國100年10月27日台財訴字第10000387850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年間產製應課徵貨物稅之液晶顯示器產品，出廠銷售額合計新臺幣（下同）19,554,979元，未依規定辦理貨物稅產品登記，經被告查獲，乃核定補徵貨物稅2,249,685元，並按補徵稅額2,249,685元處以10倍之罰鍰22,496,800元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政爭訟，經本院以98年度訴字第255號判決駁回原告之訴後，提起上訴，經最高行政法院以100年度判字第560號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」嗣被告依最高行政法院判決意旨就貨物稅罰鍰重核復查決定，准予追減罰鍰17,997,430元。原告不服，再提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠液晶顯示器本體非應稅貨物：
⒈按財政部92年11月18日台財稅字第0920455616號函釋「廠
商產製或進口彩色顯示器，本體不具有電視調諧器（TVTUNER）裝置，且產品名稱、功能、型錄及外包裝未標示有電視字樣，亦未併同具有電視調諧器功能之機具出廠或進口者，因無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定彩色電視機，不課徵貨物稅。」財政部於96年6月14日以台財稅字第09604501870號再度重申。另財政部98年10月12日台財稅字第09804564130號函釋「至於彩色顯示器及電視調諧器或具有電視調諧器功能之機具於出廠（或進口）後，裝配或銷售廠商有無安裝或改裝為彩色電視機，應就個案實際情形查核認定後，依前揭釋令辦理，不宜逕以併同銷售即視同組合為彩色電視機」。
⒉經核原告於94年間產製與本件有關產品共有3項：液晶顯
示器（LCDMONITOR）、視訊盒或稱電視調諧器（TVTUNER）及液晶電視（TV），根據「金雨企業股份有限公司94年度之液晶顯示器、視訊盒、液晶電視銷售及繳納稅款明細」，視訊盒及液晶電視均已依規定繳納貨物稅款。至於原告產製之液晶顯示器主要用途及功能為接受各種訊號源傳輸進來後顯示影像，並非設計作為電視機為主要功能。況且，原告所銷售之液晶顯示器及調諧器均係分別銷售，分別開立發票，並無「合併出廠」銷售之情事。依據上開財政部函釋，核非貨物稅課稅項目，有關客戶或經銷商是否將顯示器與調諧器組裝使用，原告無權干預，自不應承擔任何責任。
㈡非應稅之液晶顯示器與應稅之調諧器併同銷售應屬涉及短報或漏報銷售價格之違章行為：
⒈被告無視於原告非應稅液晶顯示器單獨銷售之事實，逕行
認定液晶顯示器係與調諧器（TVTUNER）併同銷售而為貨物稅課稅項目之處分，實有違首揭「事實之認定，應憑證據」及「要不能僅片面之臆測，而為裁判之基礎」之行政罰法相關規定。
⒉按原告「94年度液晶顯示器、視訊盒、液晶電視銷售及繳
納稅款明細」，94年度全年銷售非應稅之液晶顯示器共889台，與應稅視訊盒內銷數量919台，視訊盒內銷已繳納貨物稅201,157元，惟被告既逕行認定原告將非應稅之液晶顯示器（LCDMONITOR）與應稅之調諧器（TVTUNER）併同銷售而為貨物稅課稅項目之處分，遂使原告涉及未將液晶顯示器銷售額19,554,979元併入視訊盒合併課稅之違章漏稅行為，補徵貨物稅2,249,685元。
⒊探究本件稅務違章案，源起於被告逕行認定原告之液晶顯
示器之銷售額未計入課徵貨物稅之銷售價格或完稅價格內之違章漏稅行為，應屬依財政部99年2月1日台財稅字第09904507940號公布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」貨物稅條例第32條規定部分，有關第8款「短報或漏報銷售價格或完稅價格」之違章行為，按所漏稅額1倍之罰鍰。
㈢「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」修正減輕處罰倍數規定，應通知受處分人：
⒈於99年12月8日加值型及非加值型營業稅法第51條條文修
正公布，財政部依據減輕罰則之修法意旨，於99年12月8日以台財稅字第09904544720號發布「依本部99年5月3日台財稅字第09904519260號令修正發佈前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定裁罰之營業人進口貨物逃漏營業稅案件尚未確定者，海關應自本令發佈日起6個月內，逐案補行通知受處分人「補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰」得減輕處罰倍數之規定，其繫屬行政法院者，應將本令規定陳報行政法院。
⒉於99年11月24日土地稅法第54條條文修正公布，財政部依
據減輕罰則之修法意旨於100年1月18日以台財稅字第10004503080號令修正公布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」土地稅法第54條規定部分，前依上開土地稅法第54條及相關規定裁罰尚未確定之案件，稽徵機關應自本令發布日起6個月內，逐案補行通知受處分人「補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰」得減輕處罰倍數之規定，其繫屬行政法院者，應將本令規定陳報行政法院。
⒊於98年12月30日貨物稅條例第32條條文修正公布，財政部
依據「按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰」減輕罰則為「按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰」之修法意旨，於99年2月1日以台財稅字第09904507940號令修正公布「『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』貨物稅條例第32條規定部分，並自即日起生效」。惟被告並未按上開加值型及非加值型營業稅法第51條以及土地稅法第54條修正減輕罰則時，依財政部令意旨，於貨稅條例第32條修正後相關規定裁罰尚未確定案件，補行通知受處分人原告「以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰」得減輕處罰倍數之規定，有違平等原則。
㈣綜上所述，原告所有之產品液晶顯示器，其本體既非應稅貨
物，應為雙方所不爭。惟被告既逕行認定原告之非應稅液晶顯示器與應稅之調諧器併同銷售，涉及短報或漏報液晶顯示器之銷售價格，應屬「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」貨物稅條例第32條規定部分之第8款「短報或漏報銷售價格或完稅價格之違章行為」，按所漏稅額處1倍之罰鍰。抑有進者，財政部令「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」貨物稅條例第32條規定部分，將「按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰」修正罰則減輕為「按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰」時，被告並未通知原告，承認違章事實及承諾繳清罰鍰，得減輕處罰之規定。倘若被告按財政部舒解訟源意旨，核准原告補辦承認違章漏稅事實及承諾繳清罰鍰，處1倍之罰鍰，則原告將立即辦理等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定不利原告部分。
三、被告則以：㈠原告為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於94年間產製並銷售
系爭液晶顯示器產品，銷售額合計19,554,979元，未依規定辦理貨物稅產品登記，經被告核定補徵貨物稅2,249,685元，並按補徵稅額2,249,685元處以10倍之罰鍰22,496,800元（計至百元止），原告不服，提起行政救濟，依本院98年度訴字第255號判決書及最高行政法院100年度判字第560號判決書內容，原告產製系爭液晶顯示器為應稅貨物，並無免徵貨物稅規定之適用，業分別經大院及最高行政法院肯認在案，茲原告復爭執產製系爭液晶顯示器並非貨物稅條例所定課稅項目等，自不足採。其為貨物稅廠商，未依規定辦理系爭貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠，已違反應作為之法定義務，縱非故意，亦有過失，自應處罰。
㈡關於原告主張其產製銷售之液晶顯示器889台，縱被告以其
併同視訊盒銷售，而核認貨物稅課稅項目，亦屬「短報或漏報銷售價格或完稅價格」，應依貨物稅條例第32條第8款之違章情節，按所漏稅額處1倍罰鍰乙節。核貨物稅條例第32條第8款之違章情節，係指廠商產製（或進口）之應稅貨物均已依法申報產製之產品內容及數量，惟申報之銷售價格或完稅價格有短計或未依規定計算，致生短漏報貨物稅情事者始足當之。惟本件原告未申報其產製系爭應稅貨物之產品登記，並與已登記之應稅產品分別開立統一發票，迴避其申報納稅義務及稽徵機關之調查，係屬未依貨物稅條例第19條規定辦理產品登記及第23條第１項規定漏報貨物稅之違章行為，應依同條例第32條第１款處罰之案件，尚非同條例第8款「短報或漏報銷售價格或完稅價格」之違章情節，原告主張被告未適用第8款規定裁量及處罰，容有誤解。
㈢至原告主張財政部於修正加值型及非加值型營業稅法第51條
及土地稅法第54條後，分別以99年12月8日台財稅字第09904544720號及100年1月18日台財稅字第1004503080號函規定稽徵機關應通知受處分人如願意補繳稅款及以書面承諾違章事實者，得適用較輕倍數處罰之規定，本件於貨物稅條例第32條修正後，被告並未通知其承諾，以適用較低倍數乙節。核上揭2則函釋係針對海關或稽徵機關依加值型及非加值型營業稅法、土地稅法第54條第1項第1款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表辦理裁罰前，應以適當方式輔導受處分人知悉稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定減輕處罰倍數規定，給予陳述機會，並減少行政爭訟或行政執行程序造成行政及司法資源之浪費。惟本件原告係適用貨物稅條例第32條規定處罰者，原不符上揭函釋規定範圍。況原告迄今仍否定系爭產品屬應稅產品如原告主張段第１節所述，難謂其有承諾違章事實及願意繳納稅款及罰鍰之誠意。且本件被告於裁罰處分前已依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，通知並輔導原告補辦登記、補繳稅款、承諾違章事實及承諾繳清罰鍰者，可減輕處罰倍數，惟原告並未補辦產品登記，並補繳稅或以書面承諾違章事實及承諾繳清罰鍰，是被告依最高行政法院100年度判字第560號判決意旨，參據98年12月30日修正公布貨物稅條例第32條第1項第1款、稅捐稽徵法第48條之3及財政部99年2月1日台財稅字第09904507940號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告未於裁罰處分核定前補辦登記及補繳稅款，亦未以書面承諾違章事實及承諾繳清罰鍰，改按補徵稅額2,249,685元處2倍之罰鍰計4,499,370元，實已考量原告之違章情節而為適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於被告重核復查決定罰鍰倍數及金額是否合法，經查：
㈠按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵
稅額處5倍至15倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。．．．」及「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。．．．」分別為行為時貨物稅條例第32條第1款及98年12月30日修正公布貨物稅條例第32條第1款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所規定。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
㈡本件原告為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於94年間產製應
稅貨物液晶顯示器（27吋、30吋、32吋及37吋LCDMonitor）產品出廠，銷售金額合計19,554,979元，未依規定辦理貨物稅產品登記，違反首揭規定，經被告查獲，初查核定補徵貨物稅2,249,685元，並按補徵稅額2,249,685元處以10倍之罰鍰22,496,800元（計至百元止）。原告不服，循序申請復查、提起訴願及向本院提起行政訴訟，均遭駁回，訴經最高行政法院100年度判字第560號判決以本件裁罰應適用98年12月30日修正公布之貨物稅條例第32條規定為由，將原判決關於罰鍰部分廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），其餘上訴駁回。嗣被告依最高行政法院判決意旨，就貨物稅罰鍰作成100年8月4日中區國稅法字第1000031313號重核復查決定，按補徵稅額2,249,685元應處2倍罰鍰計4,499,370元為由，准予追減罰鍰17,997,430元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張。
㈢第查：
⒈原告為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於94年間產製並銷
售系爭液晶顯示器產品，銷售額合計19,554,979元，未依規定辦理貨物稅產品登記，經被告核定補徵貨物稅2,249,685元，並按補徵稅額2,249,685元處以10倍之罰鍰22,496,800元（計至百元止），原告不服，提起行政救濟，依本院98年度訴字第255號判決書內容略以：「．．．顯見原告產製液晶顯示器型號27吋、30吋、32吋及37吋LCDMonitor等系列產品，本體已具有電視調諧器裝置，且產品廣告介紹可直接接收電視視頻訊號及播放電視節目，核係屬應課貨物稅中電器類項目之彩色電視機產品，自堪置信．．．益見原告確係將液晶顯示器及視訊盒一併搭售。原告雖將顯示器與調諧器分開2張發票，同一天賣給同一人，亦難認非一併搭售．．．本件係原告於廣告單上載明附贈視訊盒，而於實際銷售中亦為相同搭售，自非客戶或經銷廠商之再行組裝之問題。故本件係一併搭售，而非實際產品結構之問題，原告是項主張自非可採．．．依財政部96年6月14日台財稅字第09604501870號釋令，須廠商產製（或進口）之彩色顯示器，本體不具有電視調諧器（TVTuner）裝置，且產品名稱、功能型錄及外包裝未標示有電視字樣，亦未併同具有電視調諧器功能之機具出廠（或進口）者，始免徵彩色電視機之貨物稅，本件原告之型錄（廣告）已載明附贈視訊盒，於產品說明書亦載明其詳，又將顯示器、調諧器（視訊盒）二者一併出售等情已如前述，自不合免徵彩色電視機貨物稅之規定．．．原處分依上開規定補徵貨物稅2,249,685元，並按補徵稅額處10倍之罰鍰22,496,800元（計至百元止），核尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。」，原告不服，訴經最高行政法院100年度判字第560號判決略以：．．．本件原判決已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就本件係上訴人於廣告單上載明附贈視訊盒，而於實際銷售中亦為相同搭售，自非客戶或經銷廠商之再行組裝之問題，本件係一併搭售，而非實際產品結構之問題，上訴人是項主張自非可採等情，詳予論斷，將判斷而得心證之理由記明於判決，業如上述，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事等語，而駁回原告本稅之上訴確定。則依行政訴訟法第214條所定「確定判決，除當事人外，對於．．．者，亦有效力」，即判決因確定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事人事後任意予以爭執，本件既經被告以原告違反貨物稅條例第19條規定，而依同條例第32條規定補徵貨物稅2,249,685元，並經最高行政法院判決確定，原告復爭執其無涉及短、漏報銷售價格之違章行為，即無足採。
⒉本件原告係未申報其產製系爭液晶顯示器產品登記，並與
已登記之應稅產品分別開立統一發票，係屬未依貨物稅條例第19條規定辦理產品登記及第23條第1項規定漏報貨物稅之違章行為，業經判決確定已如前述，原告於本件雖爭執系爭應稅之液晶顯示器其已申報，惟所舉之產品登記申請書，所載申報產品係彩色電視機，而非液晶顯示器，所訴自無足採，則其未辦理液晶顯示器之登記自應依同條例第32條第1款所定「未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」之情形處罰。另同條第8款所定「短報或漏報銷售價格或完稅價格」之違章情節，係指廠商產製之應稅貨物均已依法申報產製之產品內容及數量，惟申報之銷售價格或完稅價格有短計或未依規定計算，致生短漏報貨物稅情事者而言，兩者之情節尚有不同。被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就違反貨物稅條例第32條第1款情形，以原告未於裁罰處分核定前補繳稅款或承認違章事實及承諾繳清罰鍰，按所漏稅額裁處原告2倍之罰鍰，而未依同條第8款所定情形處原告1倍罰鍰，自無不合。
⒊另原告所稱依財政部99年12月8日台財稅字第09904544720
號及100年1月18日台財稅字第10004503080號函釋意旨，被告即應於本件重為裁罰前，輔導原告知悉修正後之裁罰金額或倍數，否則即有平等原則乙節。惟查財政部99年12月8日台財稅字第09904544720號及100年1月18日台財稅字第10004503080號函釋意旨，係關於營業人進口貨物逃漏營業稅案件及稽徵機關依土地稅法第54條及相關規定辦理裁罰尚未確定之情形，因原修正發布前「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關漏稅罰，並無「但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者」得減輕處罰之規定，爰要求稽徵機關於修正後應逐案補行通知受處分人。而本件貨物稅條例第32條，於修正前即有規定「於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者」得減輕裁罰倍數，與關於營業人進口貨物逃漏營業稅案件及稽徵機關依土地稅法第54條及相關規定辦理裁罰之情形不同，是本件被告於裁罰前之96年7月4日已輔導原告得減輕處罰（見原處分卷第48頁），因原告未接受輔導，於貨物稅條例處罰之規定修正後，被告依修正後之規定重核罰鍰處分，自無再輔導原告得減輕處罰之必要。且按99年2月1日稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表對於貨物稅條例第32條之修正，僅降低該等違章情形之裁處罰鍰倍數，並未變更原適用減輕處罰規定之條件，對於稅捐稽徵機關於裁罰已輔導受處分人依上揭規定辦理，受處分人不願依該等規定辦理者，倘於裁罰處分核定後輔導受處分人再次適用減輕處罰之規定，對於其他於裁罰處分核定前即依上揭規定辦理而適用修正前裁罰倍數之受處分人，反將顯失公平。況本件原告之違章事實於最高行政法院將罰鍰部分發交被告重為復查決定前即已確定，亦無由原告再承認違章事實之必要，是本件情節與財政部前揭之函釋之情形不同，原告自不得比附援引，以此指摘被告有違平等原則。
㈣綜上所述，原告上揭主張俱無可採。原告產製系爭應稅貨物
，卻未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠，已違反應作為之法定義務，縱非故意，亦有過失，自應處罰，是被告依最高行政法院100年度判字第560號判決意旨，參據98年12月30日修正公布貨物稅條例第32條第1項第1款、稅捐稽徵法第48條之3及財政部99年2月1日台財稅字第09904507940號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原告未於裁罰處分核定前補辦登記及補繳稅款，亦未以書面承諾違章事實及承諾繳清罰鍰，改按補徵稅額2,249,685元處2倍之罰鍰計4,499,370元之重核復查決定，核無違誤。訴願決定予以維持，並無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年3月14日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國101年3月14日
書記官凌雲霄