裁判字號：臺灣新北地方法院108年稅簡字第4號判決
裁判日期：民國108年10月31日
裁判案由：地價稅
臺灣新北地方法院行政訴訟判決108年度稅簡字第4號
108年10月21日辯論終結原告 曾信松
曾國瑋 (即 李鴻英 之繼承人) 曾國書 (即李鴻英之繼承人) 曾玉玫 (即李鴻英之繼承人) 曾柏青 (即 曾松金 之繼承人) 曾盈賓 (即曾松金之繼承人) 連美紅 (即曾松金之繼承人) 曾松久 羅美月 共同訴訟代理人 湯明亮 律師被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 訴訟代理人 白靜淑
郭燕玲 陳瑞明 上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國107年12月14日新北府訴決字第1071862532號訴願（案號：0000000000號）決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、原告係屬不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下稅捐課徵事件涉訟，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。
二、系爭土地共有人曾松金、李鴻英對原處分提起訴願經訴願機關決定後，其中曾松金於民國108年1月13日死亡，由原告曾柏青、曾盈賓、連美紅共同繼承；另李鴻英於108年1月15日死亡，由原告曾國瑋、曾國書、曾玉玫共同繼承，此有繼承系統表、戶籍謄本本在卷為證，核屬有據，是原告曾柏青、曾盈賓、連美紅、曾國瑋、曾國書、曾玉玫等人均核屬當事人適格。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：原告等人（含原所有人曾松金於108年1月13日死亡，由原告曾柏青、曾盈賓、連美紅共同繼承；原所有人李鴻英於108年1月15日死亡，由原告曾國瑋、曾國書、曾玉玫共同繼承）所有坐落新北市○○區○○段○○○○○○○號土地，持分面積均為31平方公尺(下稱系爭土地)，前經被告機關核准免徵地價稅在案，嗣被告機關辦理107年度加強地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭土地為已建築使用之土地（改制前臺北縣政府工務局核發74板建字第1625號建造執照，下稱系爭建照），核與土地稅減免規則第9條規定不符，於107年8月29日改按一般用地稅率課徵地價稅（含有撤銷原免徵地價稅之處分），並依稅捐稽徵法第21條規定分別補徵系爭土地核課期間內102年至106年期地價稅（下稱原處分）分別為（原告曾信松）1萬714元、5,357元、5,357元、7,440元、7,440元、（原告曾國瑋、曾國書、曾玉玫之被繼承人李鴻英）5,35
6元、5,357元、5,357元、7,440元、7,440元、（原告曾柏青、曾盈賓、連美紅之被繼承人曾松金）5,357元、5,357元、5,357元、7,440元、7,440元、（原告曾松久）5,357元、5,357元、5,357元、7,440元、7,440元（原告羅美月）、5,
357元、5,356元、5,356元、7,440元、7,440元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦經訴願機關決定駁回，因而提起行政訴訟撤銷之訴。
二、原告主張要領及聲明：㈠主張要領：
⒈系爭土地並非建造房屋時應保留之法定空地，此其一。又
係無償提供作道路使用，此其二。再者，原告等就系爭土地已無法使用、收益亦為不爭之事實，此其三。故系爭土地具有以上事實及三要件，當然適用土地稅減免規則第9條地價稅或田賦全免規定。但被告對上開事實要件及「土地屬建造房屋應保留之法定空地，則不予免徵」，反之「土地非屬建造房屋應保留之法定空地，則應予免徵」之規定均置之不理，卻將該條文未明文規定者，擴張解釋為「雖非建造房屋應保留之法定空地部分，惟已計入建築基地範圍，仍不得予以免徵地價稅」，被告擴張解釋及行政行為，顯然已逾越法律規定之意旨，妨害人民行使財產權之權利，與憲法第15條保障人民財產權之意旨不符，亦有牴觸憲法第23條法律保留原則之規定，依大法官會議釋字第484號解該行政行為應屬無效之行政處分。
⒉如被告之行政處分不予撤銷，則將有牴觸憲法第23條規定
，而有妨害社會秩序之情況發生。蓋系爭土地既已無償提供作道路使用卻仍需課徵地價稅等稅賦，則原告等當為保障財產權之必要，而將系爭土地範圍內之巷道予以封閉，屆時幾百戶住民無路可行，造成社會問題，當應由被告負責，方符公平原則。
⒊依新北市板橋區公所107年6月26日新北板工字第10720479
25號函，足證明系爭土地至令仍屬無償供公眾通行巷道之使用中，否則政府機關不可能假公濟私予以養護。經原告等查閱75年板使字第1823號使用執照之面積計算表等相關文件，系爭土地顯然並未列入該使用執照建案內之建築使用，當然亦非屬該建案之法定空地，被告主張顯不可採。⒋被告之原處分(含復查決定)認：「詢據工務局107年5月25
日新北工建字第1071003776號函復、改制前臺北縣政府工務局核發之75使字第1823號使用執照存根等影本附案可查，是以系爭土地既已為上開74板建字第1625號建造執照核准要件之一，且為已建築使用，依土地稅減免規則第9條規定，仍不得予以免徵地價稅。」、「另參臺北高等行政法院107年度簡上字第88號判決，系爭土地係屬『為取得建造執照』而設置之『私設通路』屬性，則其性質上即非建築法上所稱之道路，難謂其符合前揭土地稅減免規則第
9條減免要件所謂『無償供公眾之道路土地』之規定。」，訴願決定維持被告之原處分(含復查決定），駁回原告之訴願，其理由無非以：【…二、次按內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函略以：「四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：二建築基地內『私設通路』部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第163條所稱『基地內通路』檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。另按95年6月30日營屬建管字第0952910416號函：『建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年6月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部份，…』是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。三、原處分機關辦理107年度加強地價稅稅籍及使用情形清查時，詢據本府工務局107年5月25日新北工建字第1071003776號函復原處分機關略以：「主旨：有關函○○○區○○段○○○○○○○號土地是否為法定空地一案，請查照。說明：三、光仁段1719-2地號土地，經調閱本局所核發75板使字第1823號使用執照(74板建字第1625號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，依圖載示為私設通路；查一案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。」，此有前揭號函可稽。本案系爭土地為私設通路，仍與公眾通行之道路用地有別，且業經主管機關認定屬建築基地之一部份，並屬建築法第11條所稱之法定空地。是原處分機關審認系爭土地核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，洵屬有據。】、【系爭土地業經主管機關本府工務局分別以107年5月25日新北工建字第1071003776號、107年5月28日新北工建字第1071014712號、107年7月24日新北工建字第1071413143號、10
7年10月24日新北工建字第1072013892號函查復，係屬建築法第11條規定之應留設之法定空地，核其乃主管機關之專業意見，依上開判決意旨，原處分機關自當予以尊重，在主管機關未變更見解前，原處分機關仍應受其拘束，是訴願人主張，不足採憑。】云云，惟查：
⑴依建築法第2條規定，新北市主管建築之機關係新北市
政府工務局，而系爭土地是否為使用執照之建築基地(含法定空地)範圍，固應由主管建築機關即新北市政府工務局認定為準，新北市政府工務局107年5月25日新北工建字第1071003776號函認定系爭土地(即新北市○○區○○段○○○○○○○號土地)為私設通路，其計算建蔽率時未計入空地比計算，既是如此，自非法定空地，而建築法第11條規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」，所以，系爭土地並非建築執照申請範圍內之建築基地，詎新北市政府工務局卻又認系爭土地仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，訴願決定進而認系爭土地為私設通路，仍與供公眾通行之道路用地有別，主管機關認定屬建築基地之一部分，並屬建築法第11條之法定空地，被告審認系爭土地與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，洵屬有據。然而，系爭土地於計算建蔽率時未計入空地比計算，已非法定空地，有何依據又認系爭土地屬建築基地之一部分？再者，系爭土地於計算建蔽率時未計入空地比計算，有何依據認為係建築執照核准要件之一？最高行政法院107年度判字第753號判決略以：「…㈣新北市政府工務局107年3月26日新北工建字第1070549805號函（新北市政府工務局107年4月18日新北工建字第1070728429號函亦同）認系爭土地係屬系爭建築執照申請範圍內之建築基地，惟又認系爭土地部分屬私設通路，且該私設通路部分於計算建蔽率時未列入空地比計算等情，既然未列入法定空地計算空地比，為何又認系爭土地屬系爭建築執照使用之建築基地？其依據為何？又私設通路既未列入法定空地計算空地比，則為何仍列為建築執照核准要件之一？其依據又為何？以上各點均非無疑，原判決未予指正，亦有未合。」，亦持相同見解。從而，新北市政府工務局所認：「系爭土地仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。」一節，顯有違誤，原處分(含復查決定)及訴願決定之認定，亦不可採。
⑵次按：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，
在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」土地稅減免規則第9條定有明文。新北市政府107年11月14日新北府城測字第1072189643號函認：「主旨：有關臺端詢問本市○○區○○段○○○○○○○號土地之道路屬性一案，詳如說明，請查照。說明:二、經查旨揭1719-2地號土地部分係屬本府指定建築線在案之現有巷道，其餘部分非屬計畫道路，亦非屬本府指定建築線在案之現有巷道。」（原證4)，系爭土地又非建造房屋時應保留之法定空地，此其一。又係無償提供作道路使用，此其二。再者，原告等就系爭土地已無法使用、收益亦為不爭之事實，此其三。已如前述，因此，自當符合上開法條之規定，而得減免地價稅，至於臺北高等行政法院107年度簡上字第88號判決將土地稅減免規則第9條之「道路」限縮解釋指建築法上之道路，不包含「私設通路」一節，完全沒有依據，殊不可採。
⒌（言詞辯論意旨狀就爭點之意見陳述）：
⑴爭點土地是否屬於依土地稅減免規則第9條但書規定之
「建築基地法之法定空地」？①新北市政府工務局於108年6月19日以新北工建字第10
81083107號函回覆鈞院略以：「…說明：二、㈡有關函詢旨揭地號土地，經調閱本局所核發75板使字第1823號使用執照（74板建字第1625號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍內建築基地，依圖載示部分土地為私設通路，部分土地卷查本府74定-板00-0000號建築指示線載示為既成巷道，依圖說載示『此處路寬未達2公尺不合既成巷道指示原則暫不予指定，但應保留通行不得逕行廢除。』；查本案私設通路、既成巷道其計算建蔽率時未計入空地比計算，但土地使用同意書同意供申請建築使用，始得納入建築基地使用面積範圍，仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地；承上，本案私設通路、既成巷道係屬建築法第ll條所稱之『法定空地』。」云云，惟查，依建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占有之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。」又依新北市政府工務局檢附之「台北縣政府工務局使用執照存根」（75使字第1823號）記載系爭建物之建築基地為光仁段1716-1、1716-2、1716-3、1717、1718、1719、1719-1、1720-2地號土地，再依台灣省台北縣土地登記薄記載系爭建物之建築基地為光仁段1716-1、1716-2、1716-3、17
17、1718、1719、1719-1、1720-2地號土地與75年12月2日合併為光仁段1717地號土地，地目為建，面積為1386平方公尺，可證，系爭建物之建築基地之面積僅為1386平方公尺，系爭1719-2地號土地（面積186平方公尺）並非建築基地，新北市政府工務局依據其檢附之葉大松建築師事務所所作之系爭建物之面積計算表，認定系爭建物之建築基地之面積係1614.84平方公尺，並認系爭1719-2地號土地係建築基地使用面積範圍，而引用內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函說明四、㈡，將系爭1719-2地號土地認定為建築基地內「私設通路」部分，而為建築法第11條所稱之「法定空地」，而不引用上開函釋說明四、㈠：「建築基地外『私設通路』部分，參照本部71年9月29日台內營字第110154號函釋規定：『建築基地應與建築線相連接，其有未連接者，應得以私設通路連接後建築。....』各直轄市、縣（市）政府於建築管理規則（自治條例）定有明文，是建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。」見解，認定系爭1719-2地號土地並非建築基地之一部分，非屬建築法第11條所稱之法定空地，實有違誤。
②系爭1719-2地號土地係屬新北市板橋區公所所養護之
道路，此有新北市板橋區公所函可稽，另參照台北市建築管理工程處函明確載明：「私設通路為基地內建築物主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）建築線間之通路，查本案私設通路依申請建照時之法令其計算建蔽率時皆未計入空地比計算，非屬法定空地，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。」，及花蓮縣政府函明確載明：「旨揭案依本府現行建置系統就臺端所提供之地號進行查詢，查領有66年花建執字第2031號建造執照，依原卷內容屬私設通路，非屬法定空地。」，可證系爭1719-2地號土地非屬法定空地，甚為明確。
③最高行政法院107年度判字第753號判決略以：「…（
四）新北市政府工務局107年3月26日新北工建字第1070549805號函（新北市政府工務局107年4月18日新北工建字第1070728429號函亦同）認系爭土地係屬系爭建築執照申請範圍內之建築基地，惟又認系爭土地部分屬私設通路，且該私設通路部分於計算建蔽率時未列入空地比計算等情，既然未列入法定空地計算空地比，為何又認系爭土地屬系爭建築執照使用之建築基地？其依據為何？又私設通路既未列入法定空地計算空地比，則為何仍列為建築執照核准要件之一？其依據又為何？以上各點均非無疑，原判決未予指正，亦有未合。」亦證新北市政府工務局108年6月19日新北工建字第1081083107號函認定系爭1719-2地號土地屬該照申請範圍內建築基地，且本案私設通路、既成巷道其計算建蔽率時未計入空地比計算，但土地使用同意書同意供申請建築使用，始得納入建築基地使用面積範圍，仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，並且為法定空地之見解，確有違誤。⑵爭點土地是否屬於依土地稅減免規則第9條本文規定之
「無償供公眾通行之道路土地」？被告引用最高行政法院104年度判字第594號判決：「…惟查依上引建築法第42條、第97條及建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條之1規定，可知，私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於「道路」及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地」，辯稱系爭1719-2地號土地非屬土地稅減免規則第
9條本文現定之無償供公眾通行之道路土地。惟查，系爭1719-2地號土地並非系爭建物之建築基地，已如前述，且參照最高行政法院107年度判字第753號判決，系爭1719-2地號土地並非建築執照核准要件之一，換言之，系爭1719-2地號土地並非上開最高行政法院104年度判字第594號判決所指係屬於為取得建照執照而設置之目的及功能，自不能比附援引，從而，系爭1719-2地號土地係屬土地稅減免規則第9條本文規定之無償供公眾通行之道路土地，要無疑義。
㈡聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告答辯要領及聲明：㈠答辯要領：
⒈按建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供
建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」，準此，建築基地扣除建築物本身使用之面積(含騎樓地)後即為該建築之法定空地，核無違誤。又按「說明：四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：㈠……㈡建築基地內『私設通路』部分，實施容積管制地區係依本規則建築設計施工編第163條所稱『基地內通路』檢討辦理，至實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。另按本署95年6月30日營署建管字第0952910416號函：『建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，或前開條文於71年6月15日未規定前，建築基地內設置之私設通路，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，是否認定為建築法第11條所稱之法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分，……』是實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。」內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函參照。
⒉起造人 林明結 等人於74年10月15日就案外新北市○○區○
○段1716-1、1716-2、1716-3、1717、1718、1719、1719-1、1720-2地號等8筆土地(其中1719地號土地，下稱1719母地號)申請建築，嗣經改制前臺北縣政府工務局核發74板建字第1625號建造執照(下稱74板建1625建照）開工日期：75年1月17日；竣工日期：75年10月30日。1719母地號於75年10月16日分割增加同段系爭土地(登記日期：75年11月24日)，1719母地號復於75年12月2日併入案外同段1717地號土地，此有74年10月15日建造執照設計申請書、74年12月30日建造執照變更設計申請書、75年10月30日建造執照變更設計申請書及臺灣省臺北縣土地登記簿可證。⒊系爭土地屬60年1月25日發布實施之「板橋擴大都市計畫(
埔墘及四汴頭地區)」案之「住宅區」，非屬公共設施保留地，前經被告機關核定免徵地價稅，嗣被告機關辦理10
7年度加強地價稅稅籍及使用情形清查時，詢據新北市政府工務局107年5月25日新北工建字第1071003776號函(以下簡稱107年5月25日號函)復略以：「主旨：有關函○○○區○○段○○○○○○○號土地是否為法定空地一案，請查照。說明：二、依內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋說明四……：『……四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：……、(二)……『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口(共同樓梯出入口)至建築線間之通路。另按本署95年6月30日營署建管字第0952910416號函：『建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，……，依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，……。三、光仁段1719-2地號土地，經調閱本局所核發75板使字第1823號使用執照(74板建字第1625號建造執照)，與卷內原核准配置圖核對結果，依圖載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。」並經該局以107年5月28日新北工建字第1071014712號函、107年7月24日新北工建字第1071413143號函、107年10月24日新北工建字第1072013892號函及107年11月28日新北工建字第1072275080號函重申前107年5月25日號函之認定，且請被告機關參照107年5月25日號函意見辦理，此有上開5件函文及土地使用權同意書可稽。
⒋準此，系爭土地既經建築主管機關認定確屬其所核發75板
使字第1823號使用執照申請範圍內，依建築法第11條規定，扣除建築物本身使用之面積(含騎樓地)後即為該建築之法定空地，縱如原告主張事實上係供公眾使用之道路，依土地稅減免規則第9條但書規定，仍不得予以免徵地價稅，從而，被告依稅捐稽徵法第21條規定按原告等人之持分補徵系爭土地核課期間內102年至106年按一般用地稅率課徵地價稅，分別為3萬6,308元(原告曾信松)、3萬950元(原告曾國瑋、曾國書、曾玉玫之被繼承人李鴻英)、3萬951元(原告曾柏青、曾松金之被繼承人曾松金)、3萬951元(原告曾松久)、3萬949元(原告羅美月)，於法洵屬有據，應予維持。
⒌原告主張系爭土地既經查明其計算建蔽率時未計入空地比
計算，即非屬建造房屋時應保留之法定空地，且渠就系爭土地已無法使用、收益，又系爭土地迄今經板橋區公所養護，此有新北市板橋區公所107年6月26日新北板工字第1072047925號函及新北市政府107年11月14日新北府城測字第1072189643號函可憑，自應適用土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅一節。「按土地稅減免規則第9條，無非係供公眾通行之道路用地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，課徵地價稅或田賦顯失公允，爰訂定無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，另以但書關於『屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。』之規範內容，應認本條款所稱『無償供公眾通行之道路土地』，係指具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之私有道路土地。復依上引建築法第42條、第97條及申請建照使照時之建築技術規則建築設計施工編第1條第32款、第34款、第2條及第2條之1規定，可知，私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於『道路』及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定要設置，並非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建照而產生，得因建照之廢止而變動之情狀，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地。」(最高行政法院103年度判字第652號判決意旨參照)查系爭土地既屬前揭75板使字第1823號使用執照申請範圍內，依圖說載示私設通路，其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，業經建築主管機關即新北市政府工務局所確認，如前所述。又依前揭判決意旨所示，「私設通路」之性質，係屬為取得建照而設置之目的及功能，並非建築法規上之道路之屬性，因其係附隨建照而產生，自應認其屬性不合土地稅減免規則第9條前段所定之要件，此有最高行政法院104年度判字第594號判決、本院104年度簡字第142號判決、臺北高等行政法院105年度簡上字第40號判決及107年度簡上字第88號判決，亦採相同見解。準此系爭土地縱於設置私設通路後，如原告主張事實上有供不特定多數人通行，且經板橋區公所予以管理維護情事，亦非具特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，然因其屬性不合致土地稅減免規則第9條前段所定之要件，是亦無該條前段免徵地價稅規定之適用。從而，被告機關補徵系爭土地核課期間內之102年至106年按一般用地稅率課徵之地價稅，於法並無違誤，原告主張顯對土地稅減免規則第9條規定有所誤解，尚難採憑。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：系爭土地是否合於土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅之要件？（即系爭土地是否為「建築基地之法定空地」、「無償供公眾通行之道路土地」？）
五、本院之判斷：㈠前提事實：
⒈爭訟概要所載之事實，除上開爭點外，其餘為兩造所不爭
執，有原處分書、復查決定書、訴願決定書及送達證書、74年10月15日建造執照設計申請書、系爭建照、74年12月30日建造執照變更設計申請書、75年10月30日建造執照變更設計申請書及臺灣省臺北縣土地登記簿、新北市政府工務局107年5月25日新北工建字第1071003776號函、107年5月28日新北工建字第1071014712號函、107年7月24日新北工建字第1071413143號函、107年10月24日新北工建字第1072013892號函及107年11月28日新北工建字第1072275080號函、新北市板橋區公所107年6月26日新北板工字第1072047925號函及新北市政府107年11月14日新北府城測字第1072189643號函、新北市政府工務局108年6月3日新北工建字第1080930669號函、108年6月19日新北工建字第1081083107號函等文件證據在卷可稽，且經本院依職權一一審核無誤，事屬明確，堪認為真實。
⒉兩造均不爭執之事實（見本院卷第421、422頁）：
⑴起造人林明結等人於74年10月15日就案外新北市○○區
○○段1716-1、1716-2、1716-3、1717、1718、1719、1719-1、1720-2地號等8筆土地(其中1719地號土地，下稱1719母地號)申請建築，嗣經改制前臺北縣政府工務局核發74板建字第1625號建造執照(下稱74板建1625建照）開工日期：75年1月17日；竣工日期：75年10月30日。1719母地號於75年10月16日分割增加同段系爭土地(登記日期：75年11月24日)，1719母地號復於75年12月
2日併入案外同段1717地號土地，此有74年10月15日建造執照設計申請書、74年12月30日建造執照變更設計申請書、75年10月30日建造執照變更設計申請書及臺灣省臺北縣土地登記簿可證。
⑵系爭土地屬60年1月25日發布實施之「板橋擴大都市計
畫(埔墘及四汴頭地區)」案之「住宅區」，非屬公共設施保留地，前經被告機關核定免徵地價稅，嗣被告機關辦理107年度加強地價稅稅籍及使用情形清查時，詢據新北市政府工務局107年5月25日新北工建字第1071003776號函(以下簡稱107年5月25日號函)復略以：「主旨：
有關函○○○區○○段○○○○○○○號土地是否為法定空地一案，請查照。說明：二、依內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋說明四……：『……四、有關『私設通路』之認定乙節，說明如下：……、(二)……『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口(共同樓梯出入口)至建築線間之通路。另按本署95年6月30日營署建管字第0952910416號函：『建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，……，依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，……。三、光仁段1719-2地號土地，經調閱本局所核發75板使字第1823號使用執照(74板建字第1625號建造執照)，與卷內原核准配置圖核對結果，依圖載示為私設通路；查本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地。」並經該局分別以107年5月28日新北工建字第1071014712號函、107年7月24日新北工建字第1071413143號函、107年10月24日新北工建字第1072013892號函及107年11月28日新北工建字第1072275080號函重申前107年5月25日號函之認定，且請被告機關參照107年5月25日號函意見辦理，此有上開5件函文及土地使用權同意書在卷可稽。
⑶系爭土地迄今經板橋區公所養護，此有新北市板橋區公
所107年6月26日新北板工字第1072047925號函及新北市政府107年11月14日新北府城測字第1072189643號函可憑。
⑷系爭土地原所有人曾松金部分，於108年1月13日死亡，
由原告曾柏青、曾盈賓及連美紅共同繼承，事後僅由分割登記僅分配予曾柏青一人所有（亦即本件102年至106年地價稅之稅款應由原告曾柏青、曾盈賓及連美紅共同承受。）㈡應適用的法令：
⒈92年6月5日修正公布前（即使用執照、建造執照申請、核
發時）建築法第11條規定：（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第
2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割辦法，由內政部定之。（92年6月5日係公布修正第3項：應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。第1、2項並未修正。）⒉平均地權條例第25條規定：供國防、政府機關、公共設施
、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。
⒊土地稅法第3條第1項第1款規定：地價稅或田賦之納稅義
務人如左：一、土地所有權人。...同法第6條規定：為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。
同法第14條規定：已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
同法第15條規定：（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第
2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。
同法第16條第1項規定：地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：...。
⒋土地稅減免規則第1條規定：本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。
同規則第9條規定：無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。
⒌稅捐稽徵法第21條規定：（第1項第2款）稅捐之核課期間
，依左列規定：...二、依法...應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
同法第22條第4款規定：前條第1項核課期間之起算，依左列規定：....四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。
㈢系爭土地不符合土地稅減免規則第9條所規定免徵地價稅之要件事實的認定：
⒈依內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569
號函釋，其中有關：「...說明：...四、有關『私設道路』之認定乙節，說明如下...㈡...『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口(共同樓梯出入口)至建築線間之通路。另按本署95年6月30日營署建管字第0952910416號函：『建築技術規則建築設計施工編第2條之1，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。所詢私設通路長度超過35公尺部分，未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，……，依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，....五：綜上，建築執照所載『私設通路』是否為建築基地之法定空地1節，涉個案法令檢討事宜，宜請逕向建築物所在地主管機關洽詢。....」準此以觀，就本件建築執照所載『私設通路』是否為該建築基地之法定空地乙節，自應向系爭建築物所在地主管機關即新北市政府工務局查詢。
⒉經本院函詢新北市政府工務局查查本件建築執照所載系爭
土地『私設通路』是否為該建築基地之法定空地乙節，經該局108年6月19日新北工建字第1081083107號函復：「說明：...二、...㈡系爭土地屬該照申請範圍內之建築基地，依圖載示部分土地為私設通路，部分土地卷查本府74定-板00-0000號私設通路長度自建築指示線指示為既成巷道，依圖說載示「此處路寬度未達2公尺不合既成巷道指定原則暫不予指定，但應保留通行不得逕行廢除。」查本案私設通路、既成巷道其計算建蔽率時未計入空地比計算，但土地使用同意書同意供申請建築使用，始得納入建築基地使用面積範圍，仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地；承上，本案私設通路、既成巷道係屬建築法第11條所稱之「法定空地」等情（見本院卷第329、330頁）。準此以觀，系爭土地依系爭建照所載，是否為該建築基地之法定空地乙節，既經系爭建築物所在地主管機關即新北市政府工務局復函結果，認定系爭土地核屬系爭建照建築基地之「法定空地」範圍，原告雖另提出臺北市建築管理工程處、花蓮縣政府函就私設通路認非屬法定空地之情（見本院卷第381、383頁），但此各該機關就各該個案而為認定，自不得作用認定系爭土地非屬法定空地之依據。原告亦未提出其他積極證據證明系爭土地非屬系爭建照建築基地之「法定空地」範圍，此外，本院復查無其他積極證據可以推翻新北市政府工務局所為此部分之認定，自應尊重系爭建築物所在地主管機關即新北市政府工務局就系爭土地核屬系爭建照建築基地之「法定空地」範圍之認定，事屬明確，要可認定。
⒊原告雖質疑新北市政府工務局函復認系爭土地屬於法定空
地等語。但新北市政府工務局為系爭土地之建築主管機關就系爭土地認定屬於法定空地，要屬有其權責。再依實務向來之見解亦均認建築基地之私設通路係屬建築法第11條所規定之「法定空地」，迄至目前尚未有變更（見被告提出之乙證7、8），自難逕認新北市政府工務局本其職權認定系爭土地屬於法定空地乙節，為不可採。
⒋至於原告引用最高行政法院107年度判字第753號判決意旨
，略以：「…㈣新北市政府工務局107年3月26日新北工建字第1070549805號函（新北市政府工務局107年4月18日新北工建字第1070728429號函亦同）認系爭土地係屬系爭建築執照申請範圍內之建築基地，惟又認系爭土地部分屬私設通路，且該私設通路部分於計算建蔽率時未列入空地比計算等情，既然未列入法定空地計算空地比，為何又認系爭土地屬系爭建築執照使用之建築基地？其依據為何？又私設通路既未列入法定空地計算空地比，則為何仍列為建築執照核准要件之一？其依據又為何？」但此為最高行政法院就個案所為之審酌見解，且係就個案認定尚有疑義之點，因而廢棄發回原審更審（見本院卷第43至51頁），自難徒就個案尚未明確之疑義而作為確定見解以為憑認系爭土地不屬系爭建照建築基地之「法定空地」範圍之認定，自難憑採。
⒌依建築法第42條規定：「建築基地與建築線應相連接，其
接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定。但因該建築物周圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣（市）主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」、依建築法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條之1復分別規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……」、「基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」、「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」，可知，私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以上述關於「道路」及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。因此，私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地（參見最高行政法院104年度判字第594號判決理由）。準此以觀，系爭土地是否為土地稅減免規則第9條本文所規定：無償供公眾通行之道路土地，已非無疑；再者，基於租稅法定主義而言，土地稅減免規則第9條但書既規定「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」，惟如前所述，系爭土地既經建築主管機關確認屬於（系爭建照）已建築使用土地之法定空地之事實，則被告自無從得依土地稅減免規則第9條但書予免徵地價稅之依據；況縱令系爭土地事實上（供不特定多數人通行，且經新北市板橋區公所予以管理維護之情事）確係供公眾使用之道路屬實，被告仍不得依土地稅減免規則第9條但書規定予以免徵地價稅。是原告主張：系爭土地係「無償供公眾通行之道路土地」等語，亦無從為有利於原告之認定。
⒍基上，系爭土地並不符合土地稅減免規則第9條規定得予
以免徵地價稅之構成要件事實。是被告依稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定，按曾信松、李鴻英、曾松金、曾松久、羅美月等人就系爭土地應有部分於核課期間內102至106年期按一般用地稅率課徵地價稅，分別補徵如爭訟概要所示之地價稅額（其中曾松金應補徵之稅額部分，已由原告曾柏青、曾盈賓、連美紅共同承受；另李鴻英應補徵之稅額部分，已由原告曾國瑋、曾國書、曾玉玫共同承受），核屬有據，於法並無違誤，自可認定。
㈣綜上所述，原告主張，尚有未洽，自難憑採。則被告以系爭
土地不符合土地稅減免規則第9條所規定免徵地價稅之要件，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定，補徵上述之地價稅額，其認事用法，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。是原告（其中曾松金應補徵之稅額部分，由原告曾柏青、曾盈賓、連美紅共同承受；另李鴻英應補徵之稅額部分，由原告曾國瑋、曾國書、曾玉玫共同承受）訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
㈤本判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料
經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，附此敘明。
㈥訴訟費用依法由敗訴原告負擔。
六、結論：原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國108年10月31日
行政訴訟庭法官李行一
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應並繳納上訴費新臺幣3,000元。
中華民國108年10月31日
書記官葉芷廷