裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第446號判決
裁判日期：民國95年10月31日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00446號原告陸立機械工業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蕭仲達 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月15日台財訴字第09500230650號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）81年度營利事業所得稅結算申報案，原列報全年所得額為新台幣（下同）27,550元，嗣自行更正申報所得額為636,844元，並經被告機關所屬彰化縣分局依其申報數核定全年課稅所得額為636,844元。嗣據彰化縣稅捐稽徵處通報原告無進貨事實，而取得統一發票銷售額2,250,290元虛增營業成本，經被告機關所屬彰化縣分局審理結果，違章屬實，乃依通報資料重行核定原告81年度全年所得額為3,847,017元，補徵營利事業所得稅額802,543元，並通報被告機關依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額562,573元處1倍之罰鍰計562,500元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，除獲准追減全年所得額959,883元，變更核定全年所得額為2,887,134元外，其餘駁回。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定不利原告部分及原核定處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.按「稅捐之核課期間依左列規定：．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為稅捐稽徵法第21條第l項第3款及第2項所明定。次按最高行政法院39年判字第2號判例要旨「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高法院73年第4次刑事庭會議紀綠「稅捐稽徵法第41條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法之本旨符合。」另本院89年度訴字第598號判決「按稅捐之繳納義務為公法上之債務關係，就稅捐債務成立之舉證責任即應由被告機關負擔，亦即稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等稅捐構成要件事實之存在，原則上均應由被告機關負舉證責任。」故納稅義務人「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」時核課期間為7年，此構成要件依上揭判例及實務見解，應由被告負舉證之責，故縱納稅義務人提出之證據難以完整，可能因不諳舉證或對事實解釋不週等各種不同因素所致，行政機關不得因此免其舉證之責，即逕反面推認納稅義務人係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐並處罰。
2.有關原告取得總嚴企業有限公司（下稱總嚴公司）發票部分，係80年間外銷出口染色機至香港，因原告未生產該類型之機器設備，遂向東聯機械有限公司（下稱東聯公司）買進。而付款方式係以原告負責人甲○○之配偶 陳生業 台灣中小企業銀行彰化分行000-00-0000-0帳戶開出80年9月17日支票支付該筆款項，支票號碼及金額分別為CFL685452號計500,000元，CFL685453號計450,000元，CFL685454號計450,000元，CFL685455號計450,000元，CFL685456號計450,000元，共付2,300,000元整，開立支票金額2,300,000元支付總嚴公司發票金額2,362,805元(銷售額2,250,290x1.05=2,362,805)相近（差額62,805為折讓），且該支票最後均於東聯公司持有台北中小企銀五股分行216-2號帳戶出現。惟東聯公司並未開立發票予原告，東聯公司遂於81年間以總嚴公司發票交付予原告，原告要求東聯公司人員 藍慶樹 、何秋山書立切結書，以證明總嚴公司發票係東聯公司交付，並要求其切結以後若有稅金問題東聯公司須負全責，此為原告所採取之保全措施，縱不合稅捐法令，但無法否認有進貨事實，故原告取得總嚴公司發票，依前揭事實前後因果關係及金額相近觀之，依經驗法則原告有進貨事實，依財政部83年7月9日台財稅第00000000l號函意旨，僅依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰及依營業稅法第l9條第l項第l款規定追補營業稅款而已，不再就所得稅處以補稅及罰鍰。
3.再者，總嚴公司開立之發票係向東聯公司購買機器所發生，而該發票亦是東聯公司交付及切結，故原告取得之發票並非以積極行為為之，縱係原告不諳法律過失取得，但絕無故意詐欺或以其他不正方法逃漏稅捐之行為。被告亦未提出證據證明原告確有故意詐欺或以其他不正方法逃漏稅捐之行為，準此，即無前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項之適用，原告81年度之營利事業所得稅業已於82年5月15日辦理結算申報，被告卻於88年4月7日方將核定稅額繳款書及罰鍰書送達原告，顯已逾5年核課期間，不得再對原告補稅及罰鍰。
4.原告81年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為27,550元，被告核定時，基於愛心辦稅政策，請原告自行調高所得額，而原告遵其指示自行將全年所得調高為636,884元，即自行增列609,294元，縱被告調整增加所得2,250,290元，則原告前依被告指示自行增列609,294元，此部分即應再予扣除方屬公平，蓋被告有權變更處分，則相對應給予原告就先前配合被告之未經任何調查而自行調整之承諾有撤回變更之權利。
5.綜上，請准予撤銷訴願決定、復查決定不利原告部分及原處分。
㈡被告答辯之理由：
1.全年所得額：⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定．．．故意以詐欺或其
他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項、同法施行細則第81條及營利事業所得稅查核準則第60條前段所規定。又「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告係經營紡織機械製造修配業，81年度原列報全年所得
額27,550元，嗣自行更正申報所得額636,844元，被告機關所屬彰化縣分局依其更正申報數核定全年所得額636,844元。嗣據彰化縣稅捐稽徵處通報無進貨事實取得統一發票銷售額2,250,290元虛增營業成本，經被告機關所屬彰化縣分局審理結果，違章屬實，並以原告未提示帳簿文據供核，乃按首揭稅法規定依該業（行業標準代號：3541－11）同業利潤標準淨利率12%核定營業淨利3,821,066元，全年所得額3,847,017元。原告不服，主張其81年度營利事業所得稅已於82年5月31日前申報完畢，依稅捐稽徵法第21條第1項及第22條規定，已逾5年核課期間，被告機關不應再以同業利潤標準核定並補稅云云。經被告機關復查決定略以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經最高行政法院判決駁回確定。營利事業所得稅部分，經查原告無進貨事實取得總嚴公司開立不實統一發票虛增營業成本，係故意以其他不正當方法逃漏稅捐，依首揭稅捐稽徵法規定，其核課期間為7年，又原告於82年5月15日辦理結算申報，被告機關於88年4月7日將核定稅額繳款書及罰鍰繳款書送達原告，故本案未逾7年核課期間，合先敘明。另就原告提示帳簿憑證查核如下：㈠營業收入淨額：列報31,842,213元，經核並無不合，依列報數核定。㈡營業成本：
列報25,683,081元，其中2,250,290元係無進貨事實取得總嚴公司開立之統一發票，應予剔除外，餘經核進貨憑證並無不合，又查營業費用及損失總額中修繕費173,459元核屬營業成本性質，應予轉正，核定營業成本23,606,250元。㈢營業費用及損失總額：列報5,548,239元，經查除修繕費其中173,459元為機械設備修繕費用，依其性質核屬營業成本，按首揭查核準則第60條規定應予轉正外，餘經核相關憑證依規定並無不合，核定營業費用及損失總額5,374,780元。㈣非營業收入總額：列報利息收入25,951元，經核並無不合，依列報數核定。綜上，核定全年所得額2,887,134元，原核定3,847,017元應予追減959,883元。原告猶表不服，提起訴願，主張⑴取得總嚴公司發票部分，係80年間為外銷染色機至香港，因原告未生產該類型之機器設備，遂向東聯公司買進並支付價款，由東聯公司以總嚴公司發票交付原告，原告要求東聯公司人員書立切結書，以證明總嚴公司發票係東聯公司交付及須負以後發生稅金所有問題，由上可知，原告取得之發票並非以積極行為及故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，且被告機關亦未提出證據證明其確有故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，故無首揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定核課期間為7年之適用，又本案已逾5年核課期間，被告機關自不得再對原告補徵稅款及罰鍰。⑵原告81年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額27,550元，經被告機關請原告自行調整所得額為636,844元，是縱認原告虛列成本2,250,290元屬實，而不應予以認列，惟原告自行增列609,294元部分應再予扣除，而被告機關復查決定未查，疏未將原告已先自行調高申報所得額之部分扣除，顯有違誤。案經財政部訴願決定略以，本件同一漏稅事實之營業稅行政救濟案件，業經最高行政法院94年度判字第1206號判決上訴駁回確定，而原告仍執與營業稅行政救濟案相同理由，主張其取得系爭統一發票，係有向東聯公司購貨之交易事實，且有該公司出具之切結書為憑，並無故意或不正當方法逃漏稅捐之情形等節，前經本院依職權調查證據，核認上開切結書所載核無足採，且認定原告無進貨事實，卻取得虛設之總嚴公司所開立不實之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅款，係故意以其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，並以93年3月10日92年度訴字第417號判決論述綦詳，予以駁回在案。再查本件被告機關僅剔除原告無進貨事實，取得總嚴公司所開立之統一發票而虛增之營業成本2,250,290元，其餘皆依原告申報書核定；且被告機關剔除系爭營業成本2,250,290元，與原告自行更正調減營業費用及損失總額609,294元，係屬二事，並無重複剔除成本費用之虞，是其主張核不足採，乃駁回其訴願。
⑶行政訴訟意旨略謂：原告取得總嚴公司發票部分，係80年
間為外銷染色機至香港，因原告未生產該類型之機器設備，遂向東聯公司買進並支付價款，由資金付款流程，可證明有進貨事實；至由東聯公司以總嚴公司發票交付原告，原告要求東聯公司人員書立切結書，以證明總嚴公司發票係東聯公司交付及須負以後發生稅金所有問題，係原告所採取之保全措施，是原告取得之發票並非以積極行為及故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，且被告機關亦未提出證據證明其確有故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，故無首揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定核課期間7年之適用，即本案已逾5年核課期間，被告機關自不得再對原告補徵稅款及罰鍰。另原告於81年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為27,550元，復自行將全年所得調高為636,844元（即再增列所得609,294元），是縱認被告機關調整增加所得額2,250,290元，惟因原告前已配合被告機關調增所得額609,294元，則上開自行增列部分即應再予扣除，方屬公平，蓋被告機關有權變更處分，則相對應給予原告就先前未經任何調查而配合調整之承諾有撤回變更之權利。
⑷查本件同一漏稅事實之營業稅行政救濟案，業經最高行政
法院94年度判字第1206號判決上訴駁回確定。而原告執同營業稅主張，其取得系爭統一發票，係有向東聯公司購貨之交易事實，且有該公司出具之切結書為憑，並無故意或不正當方法逃漏稅捐之情形，惟此部分前經本院依職權調查證據並逐項論述予以駁回（92年度訴字第417號判決），並認定原告無進貨事實，卻取得虛設之總嚴公司所開立不實之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅款，自係故意以其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，故原告主張顯無足採。再查本件僅剔除原告無進貨事實取得總嚴公司開立之統一發票虛增營業成本2,250,290元，其餘皆依其申報數核定，且剔除上開虛增之營業成本與原告自行更正調減營業費用及損失總額609,294元係屬二事，並無重複剔除成本費用之虞；又原告於83年5月19日自行更正申報81年度營利事業所得稅結算申報書，並自動補報補繳稅額149,211元，現原告主張要撤回其更正申報，尚非屬本案審理範圍，是所述上節皆無可採。
2.罰鍰：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。查原告81年度無進貨事實取得總嚴公司開立不實統一發票充作進項憑證虛增營業成本及漏報所得額2,250,290元，有原告之員工陳生業之談話筆錄及台灣台北地方法院檢察署檢察官起訴書等資料可稽，違章事證明確，被告機關按所漏所得稅額562,578元處1倍罰鍰562,500元並無違誤。案經財政部訴願決定，亦持與被告機關相同論見，予以駁回。原告並無新事證及新理由，其不足採據理由已如前述，是被告機關所處罰鍰並無違誤，應予維持。
3.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項前段所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項、第110條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。另按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。．．．」為營利事業所得稅查核準則第60條前段所規定。
二、本件原告81年度營利事業所得稅結算申報案，原列報全年所得額為27,550元，嗣自行更正申報所得額為636,844元，並經被告機關所屬彰化縣分局依其申報數核定全年課稅所得額為636,844元。嗣據彰化縣稅捐稽徵處通報原告無進貨事實，而取得統一發票銷售額2,250,290元虛增營業成本，經被告機關所屬彰化縣分局審理結果，違章屬實，乃依通報資料重行核定原告81年度全年所得額為3,847,017元，補徵營利事業所得稅額802,543元，並按其所漏稅額562,573元處1倍之罰鍰計562,500元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，除獲准追減全年所得額959,883元，變更核定全年所得額為2,887,134元外，其餘駁回。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張其取得總嚴公司發票部分，係80年間為外銷染色機至香港，因原告未生產該類型之機器設備，遂向東聯公司買進並支付價款，由資金付款流程，可證明有進貨事實；至由東聯公司以總嚴公司發票交付原告，原告要求東聯公司人員書立切結書，以證明總嚴公司發票係東聯公司交付及須負以後發生稅金所有問題，係原告所採取之保全措施，是原告取得之發票並非以積極行為及故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，且被告機關亦未提出證據證明其確有故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，故無首揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定核課期間7年之適用，即本案已逾5年核課期間，被告機關自不得再對原告補徵稅款及罰鍰。另原告於81年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為27,550元，復自行將全年所得調高為636,844元，是縱認被告機關調整增加所得額2,250,290元，惟因原告前已配合被告機關調增所得額609,294元，則上開自行增列部分即應再予扣除，方屬公平，蓋被告機關有權變更處分，則相對應給予原告就先前未經任何調查而配合調整之承諾有撤回變更之權利云云。
三、經查，本件原告無進貨事實取得總嚴公司開立不實統一發票銷售額2,250,290元，虛增營業成本，同一漏稅事實之營業稅行政爭訟事件，前經本院於92年度訴字第417號營業稅事件審理時，依職權調查證據並逐項論述，認定原告無進貨事實，卻取得虛設之總嚴公司所開立不實之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而予以判決駁回在案，原告不服提起上訴，亦經最高行政法院以94年度判字第1206號判決上訴駁回確定，有調閱之上開卷宗可憑。原告提起本件行政訴訟並無新事實及新證據，仍執詞主張其有進貨事實，尚非可採。是原告無進貨事實取得總嚴公司開立不實統一發票銷售額2,250,290元，虛增營業成本漏報所得額之事實，堪以認定。次查，被告就原告提示之帳簿憑證查核結果，原告列報營業收入淨額為31,842,213元，營業成本為25,683,081元，其中2,250,290元係無進貨事實，而取得總嚴公司開立之統一發票，應予剔除，又營業費用及損失總額中修繕費173,459元為機械設備修繕費用，核屬成本性質，應予轉正，核定營業成本23,606,250元。列報營業費用及損失總額為5,548,239元，除修繕費其中173,459元為機械設備修繕費用，依其性質核屬營業成本，應予轉正外，核定營業費用及損失總額5,374,780元，另非營業收入總額部分列報利息收入25,951元。基上，被告核定原告全年所得額2,887,134元，經核並無不合。再者，本件被告僅剔除原告無進貨事實取得總嚴公司開立之統一發票虛增營業成本2,250,290元，其餘皆依其提示之帳簿憑證，按其申報數核定，且剔除上開虛增之營業成本與原告自行更正調減營業費用及損失總額609,294元係屬二事，並無重複剔除成本費用，原告主張要撤回其更正申報之權利，應予扣除該609,294元，尚非可採。又原告無進貨事實，卻取得虛設之總嚴公司所開立不實之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅款，已如前述，自係以其他不正當方法逃漏稅捐，依首揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期間為7年。原告於82年5月15日辦理結算申報，被告機關於88年4月7日將核定稅額繳款書及罰鍰繳款書送達原告，故本件並未逾7年核課期間。
四、綜上所述，原告上開主張，均不足採。本件原告81年度營利事業所得稅結算申報案，被告機關所屬彰化縣分局依據彰化縣稅捐稽徵處通報資料，核認原告無進貨事實，而取得總嚴公司所開立之統一發票銷售額2,250,290元虛增營業成本，乃依通報資料重行核定原告81年度全年所得額為3,847,017元，補徵營利事業所得稅額802,543元，並通報被告機關依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額562,573元處1倍之罰鍰計562,500元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，除獲准追減全年所得額959,883元，變更核定全年所得額為2,887,134元外，其餘駁回，核無違誤，訴願決定遞予維持，並無不合。原告仍執前詞訴請撤銷訴願決定、復查決定不利部分及原核定處分，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月31日
第二庭審判長法官胡國棟
法官林金本法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年11月9日
書記官黃靜華