裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第545號判決
裁判日期：民國99年01月08日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
98年度訴字第00545號原告宗年貿易有限公司代表人甲○○被告屏東縣政府稅務局代表人乙○○局長上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國98年8月14日98年屏府訴字第5號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣訴外人 李木勤 所有坐落屏東市○○段○○○○○○號土地應有部分3分之1（下稱系爭土地），因債權人聲請強制執行，經台灣屏東地方法院民事執行處（下稱屏東地院執行處）以89年度執字第12280號強制執行事件執行拍賣，由債權人即原告於民國90年3月21日聲明承受而拍定取得，該執行處並以90年3月26日屏院正民執洪字第89執12280號函請被告核算土地增值稅額，經被告按一般稅率核算系爭土地之土地增值稅計新台幣（下同）3,589,270元，並請屏東地院執行處代為扣繳在案。嗣原告於98年3月9日以債權人身分向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日（被告原處分、答辯狀及訴願決定書均誤載為89年1月28日）當期之土地公告現值為原地價，計算系爭土地漲價總數額及課徵土地增值稅。經被告審查認定系爭土地使用分區為都市計畫內之住宅區，核與土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地不符，乃以98年4月3日屏稅土字第0980012294號函復略以：「旨揭地號土地係屬都市計畫內住宅區（詳如使用分區證明書），核與土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地不符，本案土地增值稅仍維持原核定。」原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」依上開第1項規定，若屬納稅義務人「本人」之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算5年以內請求退還；第2項明定若屬政府機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5年以內為限；至稽徵機關自己知有錯誤依職權辦理退稅之2年期間，依第4項及第5項之規定，均自新修正稅捐稽徵法第28條公布實施時起算，且有溯及既往之效力。次按土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」此與同法第39條之3規定，必須由當事人檢附文件以證明土地為農地並作農業使用，稅捐稽徵機關始依申請作成不課徵土地增值稅之情形不同，故符合土地稅法第39條之2第4項規定之農地，不待人民之申請，稅捐稽徵機關即有依該條項計算土地增值稅之義務，並於知悉土地為農業用地之事實後，依稅捐稽徵法第28條規定職權辦理退稅，縱屬逾5年之案件，亦同。但若符合土地稅法第39條之2第4項規定之農地，稅捐稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條規定申請為利己之行政處分；且此項申請，參照同法第35條立法理由，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示。又稅捐稽徵機關核符許可後，參照財政部93年12月14日台財稅字第0000000000函釋，應將溢繳稅款交由執行法院重行分配給債權人。若稅捐稽徵機關否准此項請求，自係侵害權益，經依訴願程序後，自得提起行政訴訟。
（二）系爭土地雖經編定為住宅區，但細部計畫迄未完成，為兩造所不爭，參照農業發展條例施行細則第14之1條規定：
「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」依上開第1款規定，系爭土地應視為農業用地，而本件非申請不課徵土地增值稅，故無須提出農業用地作農業使用證明書，況執行法院亦於拍賣公告系爭土地為「農業用地」，該公告為公文書之一種，依法有公信力，被告自應依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。又系爭土地並未由農業主管機關認定是否屬農業用地，被告率認非農業用地而依一般用地稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人溢繳稅額，不得謂無可歸責。
（三）農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則申請核准後，依「田賦稽徵工作程序」之規定，稽徵機關應每年會同會辦機關普查或抽查1次，如有減免原因消滅等情形，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。本件系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一直徵收田賦，並無依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事；又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地至拍賣時，一直免徵田賦。足見系爭土地為農業用地，並依法作農業使用，並無疑義。被告認系爭土地非農業用地，不惟與誠信原則有背，更與法律推定不合等情。並聲明求為判決
（1）訴願決定及被告否准原告申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵系爭土地之土地增值稅及退還溢繳稅額之處分均撤銷。（2）被告應依原告申請就系爭土地作成依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅之行政處分；並自原告代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，將溢繳稅款依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，退還法院重新分配等事項，作成決定。
三、被告則以︰
（一）系爭土地自60年9月18日起依都市計畫變更使用分區為住宅區，此有屏東市公所98年3月23日屏市建字第0980009852號函核發之都市計畫土地使用分區證明書可稽，該地於90年3月21日（誤載為28日）經屏東地院執行處拍賣，依行為時土地稅法第10條前段規定，系爭土地非屬同法第39條之2第4項所稱之「農業用地」（指非都市或都市土地農業區、保護區範圍內供農業使用之土地），自不待言。另依財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令及91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋，土地稅法89年1月28日修正公布生效時，土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。是系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時業經依法律變更編定為非農業用地，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用至明。
（二）「農業用地」之使用編定主管機關在縣（市）為縣（市）政府，屏東地院非屬該管機關，其執行拍賣公告內容，尚無法改變系爭土地屬都市計畫區內之住宅區之事實。又系爭土地自原告取得後均按一般用地稅率課徵地價稅，並無按田賦課徵之情事，有系爭土地課稅明細表可參，原告所訴，顯係錯誤，併予敘明。
（三）綜上，系爭土地既於60年間經權責機關依都市計畫法變更使用分區為住宅區，即非屬土地稅法第10條所稱之農業用地，核與同法第39條之2第4項規定「作農業使用之農業用地」要件不符，原告申請依上開規定課徵土地增值稅，自有未合。是以原處分未有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，並無稅捐稽徵法第28條規定之適用，原告所訴，顯係誤解法令，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原處分卷附之原告申請函（第19、21頁）、被告98年4月3日屏稅土字第0980012294號函（第16頁）、屏東地院執行處90年3月26日屏院正民執洪字第89執12280號函（第32頁）、土地增值稅繳款書（第42頁）影本可稽，自堪認定。原告提起本件訴訟，無非以系爭土地雖經編定為住宅區，但細部計畫迄未完成，依農業發展條例施行細則第14之1條第1款規定，應視為農業用地，且系爭土地至拍賣時，一直免徵田賦，法院亦於拍賣公告為農業用地，是系爭土地應為土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，稅捐稽徵機關應不待人民之申請，即有依該條項核算課徵土地增值稅之義務，並於知悉該地為農地之事實後，按稅捐稽徵法第28條規定依職權辦理退稅，將溢繳稅款交由執行法院重行分配，且若稅捐稽徵機關疏未作成退稅處分，原告當得本於債權人之地位，依行政程序法第34條及第35條規定提出申請，被告否准此項請求，自係侵害權益之處分，經依訴願程序後，原告自得提起行政訴訟等語，資為爭執。經查：
（一）按原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之，行政訴訟法第107條第3項定有明文。次按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。惟所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，此觀訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定自明。至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願，最高行政法院亦著有62年裁字第41號判例足參。又「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。
抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案，依其意旨，足見債權人並無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定核算課徵土地增值稅之公法上權利。經查，本件原告以債權人身分於98年3月9日檢附申請函及農業用地移轉課徵土地增值稅申請書（原處分卷第17頁），向被告申請准依土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日（89年1月6日）當期之公告土地現值為原地價，計算系爭土地漲價總數額，課徵土地增值稅，被告以98年4月3日屏稅土字第0980012294號函回復略以：「．．．二、旨揭地號土地係屬都市計畫內住宅區（詳如使用分區證明書），核與土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地不符，本案土地增值稅仍維持原核定。」無非係將其已審酌系爭土地不符土地稅法第39條之2第4項規定之情形為告知而已，對原告之權利並未發生任何法律上之效果，依上說明，系爭函文非屬行政處分，原告自不得依行政訴訟法第4條提起撤銷訴訟以求救濟。是原告主張若稅捐稽徵機關否准此項請求，自係侵害權益處分，經依訴願程序後，自得提起行政訴訟云云，自不足採。
（二）復按行政訴訟法第5條第2項明定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」所謂「依法申請」，係指人民依法律有請求行政機關為一定行政處分之權利，法律明文規定申請權人時，該申請權人固得依法申請，法律雖未明文規定申請權人，但依法律之規定，受該法律保護之權利人，亦得依法申請；至所謂法律保護之權利，應指法秩序認為應予保護之權利而言，如僅為反射利益或非具法律上之利害關係者即不在保護之內，應無疑義。如前所述，債權人並無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵債務人所屬土地增值稅之公法上權利，如仍對稅捐稽徵機關提出請求，無論以何方式提出，均屬促使稅捐稽徵機關注意而已，並非其有請求稅捐稽徵機關作成依土地稅法第39條之2第4項規定計算系爭土地漲價總數額及課徵土地增值稅之行政處分之權利；且縱使符合該規定而得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅致債務人李木勤所有系爭土地拍賣所得價金得使債權人受較多金額之分配，亦僅屬反射利益即所謂經濟上之利害關係，而非法律上之權利或利害關係，則原告依行政訴訟法第5條第2項規定提起出課予義務訴訟，訴請「被告應依原告申請就系爭土地作成依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅之行政處分；並自原告代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，將溢繳稅款依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，退還法院重新分配等事項，作成決定」（即訴之聲明第2項），於法自非有據。另行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體法上申請權或請求權依據。原告執行政程序法第34條等有關行政程序開啟規定，主張該規定即係行政訴訟法第5條「依法申請」規定中所稱之「法」範圍云云，洵有誤解，亦無足取。
（三）又原告提起本件訴訟，係並依98年1月21日修正後稅捐稽徵法第28條第2項、第4項及第5項規定，核該條項明文「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」亦屬稅捐稽徵機關依職權退還稅款之規定，尚非賦予原告申請被告依職權作成行政行為之權利，原告即無應受保護之權利或法律上利益存在，即無提起本件訴訟之餘地。本件原告既無實體法上申請及請求依據，則其關於申請期間或請求時效之爭議，即無庸贅述。
五、綜上所述，原告既非權利或法律上利益受侵害，又無存在「依法申請之案件」，其提起本件課予義務訴訟，依其所訴之事實，在法律上為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件事證已明，至於兩造其餘關於系爭土地是否應依土地稅法第39條之2第4項規定核算課徵土地增值稅之實體爭議，核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年1月8日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官吳永宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年1月8日
書記官黃玉幸