裁判字號：最高行政法院101年判字第1094號判決
裁判日期：民國101年12月20日
裁判案由：會計師法
最高行政法院判決
101年度判字第1094號上訴人 陳政廷 訴訟代理人 陳志偉 律師被上訴人會計師懲戒委員會代表人 黃天牧 上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國101年6月21日臺北高等行政法院101年度訴字第196號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
覆審決議及原處分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、上訴人與訴外人 吳金湖 受託辦理國華人壽保險股份有限公司（下稱受查公司）民國93年度財務報告查核簽證業務，嗣行政院金融監督管理委員會檢查局（下稱金檢局）於97年檢查受查公司時，發現該公司93年度購買德銀7筆結構債，帳列成本222,092千美元與實際交割金額135,000千美元不符，請受查公司調整資產評價準備不足金額，受查公司遂於公告申報96年度財務報告時，自行重編併列之95年度財務報告，並依據檢查意見調降德銀債券取得成本新臺幣（下同）24.74億元及前期損益25.96億元。又行政院金融監督管理委員會保險局（下稱保險局）為查明受查公司該項交易是否涉有虛偽不實，暨會計師查核簽證有無疏失，經調閱該公司93年度財務報告及會計師查核工作底稿進行審閱，因發現上訴人與訴外人吳金湖查核債券投資交易事項涉有缺失，乃報請交付懲戒。案經被上訴人認渠等未查明債券投資交易購入、售出之程序及有關憑證，亦未評估受查公司將原單筆債券投資轉換為4筆債券，又購入7筆債券之入帳基礎，核有疏失，而違反會計師法第11條第1項及第41條規定，乃依同法第61條第6款、第62條第3款規定，以99年12月17日會懲字第09900714771號函附決議（案號：0000000000號）對上訴人及訴外人吳金湖均處以申誡處分（下稱原處分）。上訴人不服，向會計師懲戒覆審委員會申請覆審，經遭決議駁回，乃提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：按金融資產持有人與發行人進行分割轉換，財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計研發基金會）發布之財務會計準則公報第33號已將之排除適用，且公報內對此未另有規範，則受查公司類推適用該基金會(89)基秘字第083號及(93)基秘字第012、255號解釋函，將債券之分割轉換行為視為原持券之延續而非處分，上訴人並無疏失。而系爭債券轉換前後債券號碼並未註銷，期間先行退回之資金未曾動用，債券再發行面值非正數而收回款項卻為正數，與交易常規明顯不合，就一般經驗法則判斷，分割轉換之實質意圖明顯；且發行人銀行文件有「transferred」意思表示，顯見受查公司早已與發行人談妥全部債券轉換事宜，故該債券交易屬分割轉換性質，從而，上訴人依上開解釋函見解，將帳列轉換後成本依債券面值比率分攤計算各債成本，不生成本認列錯誤之疏漏，自無重大疏失。又上訴人係因受查公司應檢查局要求重編財務報表，上訴人乃針對受查公司此筆交易，若以買賣方式處理之調整分錄進行查核，而出具無保留意見之查核報告，並未否定93年度之財務報告，亦非代表受查公司93年債券交易之會計處理違反規定。再者，縱認本案排除債券之會計處理爭議及主管機關取證錯誤等因素，惟依他案（100年12月14日懲字第1000061659號公告）與本件基礎事實相類，被上訴人對該案會計師處以罰鍰，卻對上訴人為申誡，顯不符平等原則等語，求為判決撤銷覆審決議與原處分。
三、被上訴人則以：保險局將上訴人移付懲戒時，雖誤認系爭交易應適用財務會計準則公報第33號，但嗣後已更正，被上訴人亦未援引該號公報為系爭交易會計處理之依據，亦未列為上訴人未依規定辦理之懲戒理由，上訴人執稱保險局或被上訴人以其違反上開公報移付懲戒，顯刻意誤導本案。又系爭交易之交易標的、發生原因及交易性質均與上訴人所舉上開解釋函針對個案所出具之解釋截然不同，自無適用之餘地。而上訴人無法提供發行人出具載明系爭交易確屬上訴人所稱分割轉換之直接具體證明文件以為證明，僅以臆測及推論之詞而主張系爭交易係屬分割轉換，自無法採信。則上訴人未查明債券投資交易購入、售出之程序及有關憑證，亦未評估受查公司將原單筆債券投資轉換為4筆債券，又購入7筆債券之入帳基礎，其所述之判斷過程，亦未見記載於工作底稿，核與行為時即91年11月8日訂定發布會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條第2款第1目及第4目規定未符，已違反會計師法第11條及第41條規定，被上訴人予以處分，尚無違誤等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：
(一)按系爭原券確係出售，並由德銀將出售價款美金匯入受查公司帳戶，受查公司同時購入與原券相同之新券號債券，有交易確認單可憑；另德銀資產管理公司2004年2月24日交易確認單所載「transferred」，依其全文係指「債券及出售款轉入該公司（指受查公司）帳戶」，並非分割轉換債券之意。上訴人雖一再主張系爭交易性質係因配合發行人轉換作業所為之原券分割轉換，惟未舉證以實其說，且保險局調閱上訴人93年度工作底稿，並無其查核確屬原券分割轉換及載明轉換條件等相關資料，亦未對原券減少查核其出售成本及損益，再者，系爭原券減少後新增之11筆債券中，僅有1筆債券之ISINCode與原券相同，但到期日及面值各異，其餘10筆新增債券之ISINCode、到期日、面值及連結標的均與原券不同，且交易確認單載有sale及buy字眼並收受現金及額外支付價金，顯見原券與新增11筆債券之發行條件已不同，應屬原券出售後新增購11筆債券。至上訴人主張之編號0000-00-0及0000-00-0之93年度工作底稿，僅係其自行編製之各種明細表，並不符合查簽規則；且上訴人僅於編號0000-00-0號工作底稿下方自行註記「ㄅ：核符合往來文件及對帳單」，並未將所稱已核對之「往來文件及對帳單」一併附於工作底稿中，亦未見其有查核至發行人出具載明上訴人所辯稱之原券分割轉換交易條件之書面文件，上訴人據以主張系爭交易已查核其性質確屬原券分割轉換，亦無足採。故系爭交易應認定係屬短期投資，應按債券投資之會計處理，於購入債券時應以取得成本入帳；出售債券時應以售價及攤銷後成本差額認列出售損益，從而，被上訴人以上訴人未依會計師法第8條授權訂定之行為時查簽規則第20條第2款第1目、第4目規定查核系爭債券交易，違反會計師法第11條、第41條規定，以原處分予以申誡處分，並無不合。
(二)另受查公司重編95年度財務報告，係因金檢局於95年9月至10月間對受查公司進行一般業務檢查時，受查公司聲稱遺失系爭國外投資原始交易憑證，嗣該公司向發行人德銀取得系爭國外投資雙方往來信函及交易確認單，顯示系爭交易應係出售後再購入類似金融商品，受查公司經衡量及重新評估後，遂據此按出售後再另購入類似金融商品之會計處理方式重編95年度財務報表，上訴人亦同意此項變動，上訴人指稱受查公司係應金檢局要求改按買賣重編財務報表，並非可取。又依上訴人93年度工作底稿顯示，其僅核至德銀資產管理公司出具之3筆交易確認單，完全未見就原券減少變更為11筆新增債券之相關查核說明，不符合查簽規則之規定；而德銀資產管理公司出具之2份交易確認單並未載明系爭交易變更之原委，其作為查核證據絕非足夠及適切，上訴人既受託查核受查公司93年度財務報表，自當依審計準則公報第4號「查核之證據」第6條及第14條規定，再執行其他查核程序以取得足夠及適切之查核證據，並應以函證向德銀資產管理公司函詢交易變更之原委及取得相關佐證資料，核與查簽規則第20條第2款第1目及第4目之規定未符。
(三)復查，保險局原報請將上訴人移付懲戒時，雖錯誤援用財務會計準則第33號公報，但其已於98年11月5日去函向被上訴人更正在案，是被上訴人作成申誡處分之原處分決議書並無援引該號公報作為系爭交易會計處理之依據，亦未以該號公報為上訴人之懲戒理由，此觀之決議書自明。又會計研發基金會係針對個案解釋出具解釋函，上訴人所主張該基金會發布之(89)基秘字第083號及(93)基秘字第012、255號函釋，係針對權益證券發行人為合併、分割及減資致股份調整產生會計處理疑義所為之函釋，與系爭債券交易之交易標的、發生原因及交易性質均不同，自無上開3個解釋函之適用。另上訴人所舉之他案100年12月14日懲字第1000061659號公告，係會計師未依查核規則「及規劃查核程序執行銀行存款鉅額測試及銀行間轉撥交易截止測試，並記載於工作底稿：受查公司93年底現金餘額為29,013仟元，較去年同期減少約116,019仟元，會計師主張現金及約當現金餘額金額不大且占資產總額僅1%……」，與本件之案情、所涉會計科目及金額均不相同，自無比附援引之餘地，上訴人主張原處分有違平衡及比例原則，自不足採等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：
(一)按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。……」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：……。六、其他違反本法規定，情節重大。」「會計師懲戒處分如左：……二、申誡。」96年12月16日修正公布之會計師法第11條、第41條、第61條第6款及第62條第3款分別定有明文。而「本規則依會計師法第8條第2項（即96年12月16日修正後之同法第11條第2項）規定訂定之。」「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依……一般公認審計準則辦理。」及「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：……二、短期投資(一)查明短期投資購入、售出之程序及其有關憑證。……(四)查明入帳基礎及期末評價是否適當。……」亦為行為時即91年11月18日訂定發布之查簽規則第1條、第20條第2款第1目、第4目所規定。次按，94年2月5日制定公布、95年2月5日施行之行政罰法第1條、第2條分別規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利處分：……四警告性處分：警告、告誡、記點、記次、講習、輔導教育或其他相類似之處分。……」揆其第1條之立法理由載明：「……依本條規定，本法所稱之行政罰，係指行政秩序罰而言，不包括『行政刑罰』及『執行罰』在內。至『懲戒罰』與『行政罰』之性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，從而行政罰法應無納入懲戒罰之必要。另懲戒內容如兼具行政法上義務違反之制裁與內部秩序之維護目的，則是否具有行政秩序罰性質，而屬本法第二條之範疇，應由其立法目的、淵源等分別考量。……」可知，懲戒罰之作用固係著重於某一職業內部秩序之維護，與行政秩序罰（行政罰）在對於違反行政法義務者之制裁有別；惟如懲戒之內容及目的係因違反行政法上義務所為之制裁，而屬於行政罰法第2條之裁罰性不利行政處分者，即應有行政罰法規定之適用。查本件被上訴人係以上訴人受託辦理受查公司93年度財務報告查核簽證業務，對於系爭債券投資交易之查核程序，與行為時查簽規則第20條第2款第1目、第4目規定不符，違反上述會計師法第11條、第41條規定，乃依同法第61條第6款、第62條第3款規定，對上訴人處以申誡之處分，為原審依法確認之事實，核與卷內證據尚無不符，則被上訴人對上訴人所為上開申誡處分，既係以上訴人違反會計師法第11條、第41條所課予會計師之義務為論據，而非以上訴人違反會計師公會章程等內部紀律規定為由，並以上訴人違反上開行政法上義務之情節，科以「申誡」之裁罰性處分，依上揭規定及說明，系爭會計師申誡處分雖名為「懲戒」，但仍屬行政罰法所規範之範疇。
(二)又按「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。前項行政罰之裁處權時效，自本法施行之日起算。」行政罰法第27條、第45條別定有明文。據此，行政罰法施行前違反行政法上義務行為應受處罰，而於該法施行後始為裁處者，依同法第45條第2項規定，其裁處權之時效，應自行政罰法施行之日即95年2月5日起算3年。經查，上訴人於本案受懲戒之行為，係因其受託辦理受查公司93年度財務報告查核簽證業務時，違反上述會計師法第11條、第41條課予之會計師義務，為原審所確認之事實，已詳如上述，是上訴人之行為終了日應為其出具查核報告日，而上訴人係於94年3月28日出具受查公司93年度會計師查核報告書（見原處分卷附證4.1），斯時行政罰法尚未施行，故依同法第45條第2項規定，其裁處權之時效應自行政罰法施行之日即95年2月5日起算3年，迄98年2月4日屆滿。則被上訴人於99年12月17日始以原處分對上訴人為申誡之處分，顯已逾越行政罰之裁處權時效，於法自有未合；覆審決議未予糾正，亦有違誤，原判決未加詳察，逕予維持原處分及覆審決議，而駁回上訴人之訴，自有適用法規不當之違法，故上訴意旨執以指摘原判決違法，即堪採取。
(三)綜上所述，原判決既有上述適用法規不當之違法，其違法又將影響判決結論，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即屬有理由；又因本件係基於原審確定之事實，認其有違背法令之情事，而將原判決廢棄，且依該事實，本院已可自為判決，故依行政訴訟法第259條第1款規定，爰由本院自為判決，將覆審決議及原處分均予撤銷。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國101年12月20日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官姜素娥法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國101年12月21日
書記官葛雅慎