臺中高等行政法院96年度訴字第77號判決

裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第77號判決

裁判日期：民國96年08月29日

裁判案由：營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00077號原告銓有工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 黃智敏 會計師
丁○○丙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人己○○
戊○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月28日台財訴字第09500497310號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）221,406,093元，營業成本204,108,864元，全年所得額虧損300,768元，應補稅額0元，經被告初查，核定營業收入淨額288,840,497元、營業成本260,880,481元，全年所得額10,956,119元，應補稅額2,677,310元，原告對所核定營業收入淨額及營業成本不服，申請復查，結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈依財政部所頒「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件
作業要點」第10點明訂：「稽查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意，簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。．．．」故稽徵機關就課稅所認定之事實，應有法令依據或具體事證，不得以推論為之，合先陳明。
⒉本件爭議是在原告三角貿易交易，即台灣接獲第三國訂
單後轉單予中國大陸宏星公司（全名：宏星塑膠工業有限公司HONSTARSPLASTICCO.,LTD，下稱宏星公司）生產，並請大陸宏星公司直接出口至第三地之貿易行為，原告賺取之價差，帳列佣金收入，亦即原告此行為自認係居間行為，但被告卻將其視為買賣行為，按進、銷貨處理，並「草率」地以銷貨收入按同業利潤標準核定其所得額，致原告核定所得增加10,662,787元。之所以稱「草率」即被告之理由完全係「推測臆斷」的，容如後述。
⒊被告在答辯狀第2點稱「被告機關依其交易型態屬國外
客戶向原告下單，再由原告轉向大陸供應商-宏星公司下單，並由大陸供應商直接出貨交與國外客戶，顯見原告與國外客戶及大陸宏星公司係分別訂定買賣合約，並分別對買賣雙方之應收帳款及應付帳款負收付之責任，且貨款係按進銷金額入帳，即具有實質買賣性質，乃將國外公司向原告下訂單，收到國外匯付款應列為營業收入，而原告轉向大陸轉投資企業宏星公司下單製造出貨之交易款項列為營業成本。」云云，惟試問三角貿易那一個不是與買賣雙方分別訂定合約，分別對應收帳款及應付帳款負收付之責任。三角貿易究竟為仲介行為或買賣行為，財政部93年9月3日台財稅第00000000000號函已明訂，三角貿易為居間行為或買賣行為，關鍵在於營業人有無負擔貨物之瑕疵擔保責任（原告已提示免負瑕疵擔保責任之合約書）。被告有法令規定卻不遵循，而用推論方式來論斷，豈不草率。
⒋大陸宏星公司為原告最大客戶，雙方交易行為頻繁，且
因為出售原料金額甚大，故應付三角貿易款均以出售原料之債權沖抵，無匯出貨款之資料，被告據此即臆斷「未與大陸宏星約定收付款條件，亦未依其結算後之結果收取或支付其價款，致無法確認其系爭交易真正進貨金額為何」等語，不知此理由之法定依據為何，且原告已提示每月與大陸宏星公司之對帳資料，原告對大陸宏星公司投資持股比率亦只有20%（其他80%大都為大陸官方機構），此在準備程序上均已釐清，對一個原告無控制能力的公司，損益可以隨意控制嗎，債權債務可以不清楚嗎？可以因為帳務有一些小瑕疵，就以有懲罰性質的同業利潤標準核定所得額嗎？⒌本件進入準備程序後，被告又借調原告之帳簿憑證再查
了一次帳，查完帳後又提問了許多問題，此等問題原告已一一回覆解釋完畢了，經過這一程序，可見被告對原告之帳務內容不甚清楚，像是先判罪，再來找犯罪理由，豈不草率。綜上所述，被告核定過程確有瑕疵。
㈡被告答辯：
⒈原告91年度列報營業收入淨額221,406,093元，營業成
本204,108,864元，全年所得額虧損300,768元，其中列報營業收入－佣金收入4,587,737元部分，經被告認定其為買賣行為，乃將國外公司向原告下訂單，收到國外匯付款應列為營業收入，而原告轉向大陸轉投資企業宏星公司下單製造出貨之交易款項列為營業成本之理由如下：
⑴依其交易型態屬國外客戶向原告下單，再由原告轉向
大陸供應商－宏星公司下單，並由大陸供應商直接出貨交與國外客戶，顯見原告與國外客戶及大陸宏星公司係分別訂定買賣合約，並分別對買賣雙方之應收帳款及應付帳款負收付款之責任，且貨款係按進銷貨全額入帳，即具有實際買賣性質。
⑵又原告於訴訟階段始提示與大陸宏星公司簽訂之佣金
合約，主張其免負瑕疵擔保責任，可資證明其係屬居間行為云云，惟核其佣金合約書僅能證明原告與產品製造商－大陸宏星公司間產品瑕疵約定係由產品製造商負擔，並未能證明原告對國外客戶免負產品瑕疵膽保責任。又上開合約所載，原告因產品瑕疵所支付之賠償金，產品製造商亦需負擔，顯見原告及產品製造商分別負擔產品瑕疵擔保責任。再查，依原告提示之佣金收入彙總表，其原告認列佣金收入占國外客戶向原告下單金額之比例自1.67%至18.8%不等，與上開合約書所載，產品製造商－大陸宏星公司應付原告3%至5%之佣金不符。綜上，原告主張系爭交易屬仲介行為核無足採。
⒉被告依其交易性質將收到國外匯付款列為營業收入，而
原告轉向宏星公司下單製造出貨之交易款項應列為營業成本，依前開系爭交易之列帳方式應按進銷貨處理，並依買賣合約書、貨物之交付證明及資金證明文件（如匯出款及匯入款證明單據）等合法憑證，逐一計算認列其損益，惟本件原告轉向大陸宏星公司下單製造出貨之款項（進貨－應付大陸宏星款），雖有向大陸宏星公司之訂單資料，惟無匯出貨款資料，僅以其銷貨與大陸宏星公司之應收帳款及代付大陸宏星公司款項隨意沖帳，且未與大陸宏星公司約定收付款條件，亦未依其結算後之結果收取或支付其價款，致無法確認其系爭交易真正進貨金額為何，進而影響其系爭交易之所得[營業毛利＝營業收入（銷貨）－營業成本（進貨）]無法核實認定，是本案無法逐筆核實計算其成本，依所得稅法規定，應就國外公司匯入款金額按塑膠及其製品批發業（行業標準代號：5179－15）同業利潤標準毛利率18%核定其營業毛利。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項定有明文。解釋上納稅義務人於稽徵機關進行調查時，雖經提示帳簿文據惟仍有不完全又未經補正者，稽徵機關亦得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，乃理所當然。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條第1項亦有明文。
二、本件原告係經營「其他塑膠製品製造業」，（行業標準代號：2509－11），該公司91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額221,406,093元，營業成本204,108,864元，被告初查以其所列報營業收入中－佣金收入4,587,737元部分，交易型態屬國外公司向原告下訂單，收到國外匯付款應列為營業收入，而原告轉向大陸轉投資介業宏星公司（HONSTARSPLASTICCO.,LTD）下單製造出貨之交易款項應列為營業成本，原告又未能逐筆提示銀行轉付大陸之匯付證明，僅籠統以其與宏星公司之應收貨款累積金額沖轉，其進銷貨差額無法核實認列，乃按國外匯入款72,022,141元全額當作營業收入，並減除原列報佣金收入4,587,737元之差額67,434,404元增列營業收入，核定營業收入淨額288,840,497元，另依所得稅法施行細則第81條規定，按塑膠及其製品批發業（行業標準代號：5179－15）同業利潤標準毛利率18%，核算該部分之成本，增列營業成本59,058,156元。又部分委外加工收入11,960,348元，因未提示相關成本帳證，致成本無法勾稽，依前開細則規定按該業（行業標準代號：2509－11）同業利潤標準毛利率20%核定，剔除成本2,286,539元，核定營業成本為260,880,481元。原告不服，主張與大陸宏星公司之往來交易，除向其訂貨直接交運國外客戶外，亦有銷售原料予大陸宏星公司，因此對大陸宏星公司同時有應收帳款及應付帳款，雙方為節省匯款等相關手續費，依民法規定採債權債務互抵之方式，故債權債務之抵銷即為佣金收入之「實際支付貨款證明」，請核實認列原列報之佣金收入云云。申經原處分機關復查決定以，經審查原告提示帳簿憑證、應付三角貿易款沖付款情形明細及應收大陸宏星公司帳款、收款情形明細及進貨銷貨相關之訂單等資料，該年度銷售貨物與大陸轉投資企業宏星公司應收帳款借記總額128,625,433元，而向該公司進口貨物應付帳款貸記總額84,862,456元，其與宏星公司進銷貨業務往來確屬頻繁，惟其91年度銷售貨物與宏星公司與部分帳務處理未依商業會計處理準則第15條第4款規定認列應收宏星公司帳款，而是直接沖銷應付宏星公司帳款及股東往來，又查所提示銷售商品與宏星公司及收款等明細，其銀行買匯水單所載之匯款人名稱，部分並非為宏星公司，卻直接沖轉應收宏星公司帳款，且與宏星公司間亦無交易往來對帳資料，原告有隨意沖轉應收、應付宏星公司帳款等不合常理之情形，再查原告提示應付三角貿易款沖付情形，其中15,262,612元，係代付宏星公司應付大陸其他公司貨款，與原告主張為節省匯款等相關手續費不符，按原告與宏星公司間確有經大陸出口、臺灣押匯情形（即三角貿易），其交易型態為國外公司向原告下單，再由原告轉向大陸工廠下單，並由大陸工廠直接出貨交予國外公司，有其提示銀行之三角貿易出口結匯證實書及訂購單足證，顯見原告與國外公司及大陸宏星公司係分別訂定買賣合約，並分別負擔貨物之瑕疵擔保責任，依其性質，原告收到國外匯付款時應列為營業收入，而其轉向宏星公司下單製造出貨之交易款項應列為營業成本，惟原告未能逐筆提示轉付大陸之銀行匯付證明，僅以其銷貨與宏星公司之應收帳款及代付宏星公司款項隨意沖帳，無交易往來明細資料可供勾稽查核，故按其提示之銀行三角貿易出口結匯證實書所載出口押匯金額87,846,254元，全額當作營業收入，另該部分成本則依首揭細則第81條規定，以塑膠及其製品批發業同業利潤標準毛利率18%，核算營業成本為72,033,928元，原列報佣金收入4,587,737元並予減列，核算營業收入淨額及營業成本應分別增列83,258,517元及72,033,928元，並扣除原核剔除營業成本2,286,539元（此部分原告未申請復查）後，重行核定營業收入淨額為304,664,610元，營業成本為273,856,253元，營業毛利為30,808,357元，相較原核定營業收入淨額288,840,497元、營業成本260,880,481元、營業毛利27,960,016元，重行核定後之所得額高於原核定所得額，依行政救濟不得為更不利決定之法理，應維持原核定營業收入淨額為288,840,497元及營業成本為260,880,481元等由，而駁回其復查之申請，揆諸首揭說明，並非無據。
三、原告雖主張：㈠本件爭議是在原告三角貿易交易，即台灣接獲第三國訂單後轉單予大陸宏星公司生產，並請大陸宏星公司直接出口至第三地之貿易行為，原告賺取之價差，帳列佣金收入，亦即原告此行為自認係居間行為，但被告卻將其視為買賣行為，按進、銷貨處理，並「草率」地以銷貨收入按同業利潤標準核定其所得額。㈡財政部93年9月3日台財稅第00000000000號函已明訂：三角貿易為居間行為或買賣行為，關鍵在於營業人有無負擔貨物之瑕疵擔保責任，原告已提示免負瑕疵擔保責任之合約書，被告有法令規定卻不遵循，而用推論方式來論斷，顯屬違法云云。
四、經查，本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，其所列報營業收入分銷貨收入、佣金收入及委外加工收入三部分，其中委外加工部分經被告於93年1月30日以中區國稅一字第0930004305號函，通知原告於93年2月6日前說明委外加工生產部分原物料耗用情形，並提供相關文件供核。復於同年9月7日以中區國稅一字第0930049683號函通知原告於文到7日內提出支付加工費及其收入、成本、毛利及相對發生之費用等之明細及說明；並提出可供與成本系勾稽之直接原料明細表、製令單等相關文件供核，原告未能提示，其成本無法勾稽，被告依首揭規定按同業利潤標準毛利率20%核定，剔除成本2,286,539元，經核並無不合。
五、次查，原告申報佣金收入4,587,737元部分，核其交易型態屬國外公司向原告下訂單，原告再轉向大陸轉投資企業宏星公司（HONSTARSPLASTICCO.,LTD）下單製造出貨，有原告91年度營利事業所得稅結算申報書及原告所提示帳簿憑證、應付三角貿易款沖付款情形明細及應收大陸宏星公司帳款、收款情形明細及進貨銷貨相關之訂單等影本資料附原處分卷可稽，亦為原告所不否認，原告既分別與國外公司及大陸宏星公司訂定買賣契約，並分別對買賣雙方之應收帳款及應付帳款負收付款之責任，性質上已具有買賣之性質，是被告認原告此部分銷貨收入與銷貨成本，應依首揭所得稅法第24條第1項規定，依其性質將收到國外匯付款列為營業收入，而原告轉向宏星公司下單製造出貨之交易款項則應列為營業成本入帳，經核並無違誤。至財政部93年9月3日台財稅第00000000000號函釋略謂：「營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口（不經通關程序）貨物，即行辦理轉運國外客戶之交易型態，如該營業人不負擔貨物之瑕疵擔保責任，核屬「居間」法律行為者，應依本部77年8月18日台財稅第000000000號函規定辦理；如該營業人負擔貨物之瑕疵擔保責任，核屬「買賣」法律行為者，應依本部賦稅署88年8月5日台稅二發第000000000號函規定辦理。」另財政部94年10月4日台財稅第00000000000號函釋略謂：「鑒於營業人應對自身交易之原因、事實知之甚稔，且應依法據實記帳、申報，故為簡化徵納雙方申報及查核程序作業之繁瑣及困難度，嗣後於查核有關營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如營業人以佣金收入列帳者，於申報營業稅時，按收付差額認列佣金收入，適用零稅率；如營業人以進、銷貨列帳者，則該筆交易非屬營業稅課稅範圍。」查該二函均係針對有關三角貿易營業稅疑義所為之函釋，並非針對營利事業所得稅，二者之稽徵查核重點容有不同，非可逕行援用。稽徵機關於核定營利事業所得稅時，自應就交易具體情況核實認定。關於買賣、居間認定之標準，民法第354條及第565條分別定有明文，在買賣之情況，買賣雙方互負支付價金及移轉買賣標的所有權之義務；在居間之情況，居間人係為他人報告訂約之機會或為訂約之媒介而獲取報酬（佣金）。依民法第354條規定，物之出賣人應負物之瑕疵擔保責任，故營業人所為如屬買賣，則該營業人對於國外買主應負買賣瑕疵擔保責任；供應商對營業人亦應負買賣瑕疵擔保責任；營業人所為如屬居間，則買賣關係存在供應商及國外買主間，營業人自不對國外買主負擔貨物之買賣瑕疵擔保責任。本件原告迄訴訟中始提出其與大陸宏星公司之合約供核，且該合約並未載明締約日期，是否臨訟出具已非無疑。又其合約第3條載明佣金為國外客戶買賣價金之3%至5%，惟原告事實上所獲取者為其轉賣之差價，並非固定比例之佣金，依原告所製作之「91年度佣金收入彙總表」（參見本院卷第138頁）所示，原告所獲報酬佔其售價（售予國外買主）之比例自1.67%至18.8%不等，核與上開合約所載迥不相符，原告主張以合約證明其間之法律關係為居間，顯非可採。另觀其合約第1條B項記載略謂：任何客戶或貨物收受者如請求貨物瑕疵損失或損害賠償時，宏星公司均應負責，而且宏星公司對原告任何相關之損失或任何對原告或宏星公司損害賠償之請求，宏星公司都應負責。由此觀之，顯然原告對國外客戶仍須負瑕疵擔保責任，始有上開轉嫁規定之必要。換言之，原告對於國外客戶仍須負買賣瑕疵擔保責任，是本件原告此部分交易型態之性質核屬「買賣」，原告所主張為「居間」，顯係誤解，不足採取。
六、本件原告所申報之「佣金收入」部分，其交易型態既屬買賣性質，則其交易之列帳方式自應按進銷貨方式處理，其合法憑證應包含買賣合約書及資金證明文件（即支付價金之證明，如匯出款及匯入款證明單據等）。關於資金證明部分，原告係向大陸宏星公司下單買進貨物銷售予國外買主，其中㈠、銷貨金額部分，經查國外公司匯入款之出口結匯證實書所載，均與出口結匯金額相符，至於㈡、進貨金額（應付大陸宏星公司貨款）部分，雖經原告提示有向大陸宏星公司之訂單資料，惟原告未能提示匯出貨款之資料，據其陳稱因該公司對大陸宏星公司另有原料款之債權，故此部分貨款債務均以抵銷債權之方式支付云云。惟查，抵銷應以意思表示向他方為之，始生抵銷之效力，非可任意為之，原告與宏星公司究竟如何抵銷，被告曾以93年9月7日以中區國稅一字第0930049683號函通知原告於文到7日內說明此一「往來依據」及對帳情形，並請提供對帳單及相關往來資料供核，未據原告提出，有原處分卷可考。迄訴訟中原告始於96年6月1日提出「應付三角貿易款沖付明細」及「應收帳款對帳單」。查上開對帳單僅原告加蓋統一發票專用章，未見大陸宏星公司對帳後蓋章，未經證明原告業經通知大陸宏星公司，是否確經雙方對帳已非無疑；又經被告將該對帳單與原告提出帳簿資料逐一查核結果，該對帳單與帳載資料亦有不符之處，其中匯出（入）匯款對象非大陸宏星公司及帳載股東往來科目，卻出現於上開對帳單中；帳載代收（實際上應為代付款）宏星公司人才招募之廣告款項及應收大陸宏星公司佣金收入款項並未出現於上開對帳單中；有關帳載代收款項復於年底時直接以股東往來科目沖轉等情，詳本院卷第154頁至第253頁所示。原告雖主張因大陸管制外匯，原告乃幫大陸宏星代購原料及代收貨款；又為宏星公司登人事廣告之代付款，宏星公司認係原告找台幹，不應由其負擔，故未列於對帳單云云，惟未據原告提出受託代購、代收以及雙方爭執廣告費用負擔問題之相關證據，徒托空言難資憑信。上開不符之處，對帳過程或未發現，或未於對帳單顯示雙方爭執之過程及處理結果，亦不符經驗法則，原告所述每月與大陸宏星公司對帳抵銷乙節，自難憑信。查宏星公司雖係為原告轉投資之公司，惟各具獨立之法律人格，原告僅以其銷貨與大陸宏星公司之應收帳款及代付大陸宏星公司款項隨意沖帳，且未與大陸宏星公司約定收付款條件，亦未依其結算後之結果收取或支付其價款，核與商業交易常情不符。被告查核結果認無法勾稽確認原告與宏星公司雙方交易真正進貨之金額，致無法逐筆核實計算其成本，原告此部分交易之所得（即營業毛利）無法核實認定，乃依首揭所得稅法規定，就此部分交易國外公司匯入款金額，按塑膠及其製品批發業同業利潤標準毛利率18%核定其營業毛利，經核並無不合。
七、綜上所述，原告主張各節俱無足採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月29日
第四庭審判長法官沈應南
法官許武峰法官許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年9月4日
書記官許騰云