裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1440號判決
裁判日期：民國95年03月23日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01440號原告臺灣愛普生科技股份有限公司代表人甲○○○○訴訟代理人 李文傑 律師（兼送達代收人）
劉定基 律師 蕭秀玲 律師被告財政部臺北關稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國94年3月17日台財訴字第09400051340號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告委由超信航空貨運代理有限公司於民國（下同）92年11月13日至93年2月2日期間向被告報運進口DOTMATRIXPRINTERMECHANISM計11批（報單號碼：第CA／93／277／00116、CA／93／277／00126、CA／93／277／00042、CA／93／277／00042、CA／92／277／02596；CA／92／277／02552；CA／92／277／02390、CG／92／277／02347、CG／92／277／02637、CG／92／277／02637、CG／92／277／02716、CG／93／277／00106號），原申報稅則號別均為第8473.29.00號，稅率為FREE，均按C1（免審免驗）通關方式完稅放行。嗣經被告事後審查結果，來貨係為ATM機器內之印表機構，屬ATM機器之零件及附件，乃將系爭貨物改列稅則號別為第8473.40.90號，按稅率2.5%課徵。原告不服，申請復查，被告以93年12月7日北普復字第0931007200號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：系爭貨物之稅則號別究應歸列為8473.50.90「其他同時適用第8469至8472之2種或2種以上節之機器零件及附件」，抑或8472.90.90「其他第8472節所屬辦公室用機器」？原告主張：
一、按本案之「唯一」癥結在於系爭貨物究應歸入稅則號別第8473.50.90（2種或2種以上之機器零件及附件），抑或被告所認之8473.40.90（8472節之零件及附件），甚或復查決定認為之正確歸類8472.90.90（其他辦公室用品）：
（一）系爭貨物應屬「零件及附件」，而非「機器」：
１、被告原補徵處分亦認系爭貨物係「零件及附件（ATM機器之零件及附件）」，嗣被告於本件復查階段，突又認系爭貨物因「具有印表機之主要功能」，故應認定為「機器」，非零件及附件。然「具有印表機之主要功能」，畢竟與「印表機」有異，系爭貨物亦非「可獨立操作之印表機」，故被告究竟係依據何判斷標準或何項規定，認定系爭貨物為「機器」，被告自應詳予說明，否則即難免失諸於恣意。
２、系爭貨物主要適用於計算機（稅則8470.21）、手持式列印設備（稅則8471.30）、收銀機（稅則8470.50）、終端印表機（8471.60）及發票機（稅則8471.60）等。原告進口系爭貨物，係為提供上述機器之製造商應用在其研發之上述機器中，以發揮列印之功能），故系爭列印機構並非獨立之機器，此有系爭貨物應用於收銀機之相片可參，自屬H.S.註解所稱「使機器適合特定作業」或「執行與該機器主要功能相關之特別任務或擴大作業範圍」之定義，完全符合稅則8473.50.90之定義，亦即「其他同時適用8469至8472之2種或或2種以上節之機器零件及附件」。參諸
H.S.主要會員國家稅則歸類之資料，益證原告認系爭貨物應歸入8473.90.90節之見解，方屬正確。被告未詳查H.S.註解8473節之說明，逕認系爭貨物係屬「機器」，並強將之歸列入8472.90.90（或8473.40.90）節，適用法規自有明顯之錯誤。
（二）退一步言，縱果如被告所認定者，系爭貨物應屬「機器」，被告將之歸入8472.90.90節亦有不當：
１、依據稅則第84章章註5（丁）之明文規定：「『列表機』、鍵盤、X-Y座標輸入裝置及磁碟儲存單元，其符合前述乙（2）及乙（3）之條件者，在「任何情形」均應歸入第8471節。」復按，前開章註（丁）所稱之「前述乙（2）及（3）」係指同註（乙）（2）：「其能直接或經由一個或多個單元間接與中央處理單元相連接者」及同註（乙）
（3）：「其能以該系統所能使用之資料形式（碼或信號）接收或遞送資料者」。本件系爭貨物如附屬於餐廳、便利商店之收銀設備使用，均可直接與中央處理單元相連接，且能以系統所使用之資料形式接收或遞送資料，完全符合上開兩項要件。故如認系爭貨物係「點陣式印表機」，其亦應歸屬稅則8471節，要無疑義。
２、惟查，被告及訴願決定機關竟另依據稅則第84章章註5（戊）：「『機器』內裝有自動資料處理機或與自動資料處理機結合者，其能達成除資料處理外之某特定功能者，應按其特定功能歸列應歸屬之節」之規定，進而參據H.S.註解第1168頁之說明，將系爭列表機貨品歸入8472節。
３、應說明者，上開84章章註5（丁）既已明文規定，「列表機．．．其符合前述乙（2）及乙（3）之條件者，在『任何情形』均應歸入第8471節」，則被告及訴願決定機關如何能再適用同章章註5（戊）之規定，將系爭貨物歸入8472節？若果依此認定，則上開章註5（丁）所謂：「在任何情形下」之文字，豈非形同具文。
４、實則，依據84章章註5之整體文義及解釋體系，84章章註5
（戊）之規定，乃係在處理「列表機、鍵盤、X-Y座標輸入裝置及磁碟儲存單元『以外』之機器」，內含自動資料處理機或與自動資料處理機結合時之稅則歸類問題，方為正確，且唯有如此方能避免84章章註5（丁）（戊）任一部分文字，與互相產生積極衝突，形同具文之狀況。
二、海關進口稅則係以貨物之「功能」作為分類原則。復查決定及訴願決定既已認定系爭貨物「具印表機之主要功能」，卻違法不依海關進口稅則按其「功能」歸列稅則號別，逕以「使用場所」將系爭貨物歸列「其他辦公室用機器」據以核課關稅，實難令人甘服：
被告援引H.S.註解第16類類註4規定：「機器（包括機器組合）具有個別之構件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者）供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節（第84章或85章）。」上開H.S.註解明白規定，貨物應按其「顯明之功能」歸入適當之節。惟被告認定系爭貨物「具有特定紙張列印之印表機主要特性，為供發揮顯明之出示收據、明細等單據之功能」，卻不依其上開所述系爭貨物之「顯明功能」歸列稅則，且未具任何理由，亦無任何依據，辯稱系爭貨物歸入稅則第8472.90.90「其他第8472節所屬辦公室用機器」云云。實已凸顯被告就其決定無法自圓其說之窘境，益徵原補徵處分及訴願決定，顯屬謬誤，亦屬無據。
三、另查原告之產品為世界知名品牌之國際商品，流通世界各主要國家，與系爭貨物具有相同印表機功能之原告商品經歸列第8471節之稅則，早有前例可循。依美國海關西元1999年8月19日異議決定書之說明，與系爭貨物具有相同印表機功能之原告商品EpsonTerminalModule（TM）列表機，包括TM-L6011型及TM-T85型、TM-U950型及TM-U925型，即為該國海關歸入第8471節。美國關稅局於上開異議決定書中，針對TM系列之列表機究應歸屬第8471節（列表機）或第8472節（其他辦公室用機器）之爭議，更特別指出：「雖然TM列表機有多重用途且不是專供或主要供自動自料處理系統使用，然其均具有一個RS-232C系列界面，可供其連接至電腦網路環境，或用以操作顧客應用軟體的單一電腦做範圍較小之應用。基於美國統一關稅表第84章章註5（丁）之適用，本局認定系爭列表機可歸入第8471節的列表機。」事實上，早在西元1997年1月美國海關亦曾針對與系爭貨物性質相同之銷售點收銀點陣列表機，作成預先答覆函，同樣依據統一關稅表第84章章註5（丁）之規定，將相關產品歸入第8471節。被告未依系爭貨物之功能將其歸入第8471節，逕歸列第8472.90.90「其他第8472節所屬辦公室用機器」，顯已違反經我國立法院三讀通過之海關進口稅則之規定，亦違反國際社會共同之認知及慣例，其決定自屬無據，應予撤銷。
四、依H.S.註解，「機器」與其「列表裝置」顯有不同，機器之列表裝置應分類於第84.73節，不應與機器歸入同一節：
（一）系爭貨物係適用計算機（8470.21）、收銀機（8470.50）、手持式列印設備（8471.30）、終端印表機（8471.60）及發票機（8471.60），可提供上述機器之製造商應用在其研發之上述機器中，以發揮列印之功能，故系爭貨物僅係機器中之列表裝置，與其適用之機器顯有不同，應依零件及附件歸列其稅則號別。
（二）按H.S.註解第1160頁第8470節之機器，包括附有列表裝置之計算器（8470.21），故「計算機」與其「列表裝置」顯有不同。依H.S.註解第1160至1161頁：「本節之所有機器，除某些收銀機外，有一共同特點，即均含計算裝置．
．．。」「計算機包含下列主要部分：．．．（3）將計算結果以目視顯示器或列表機呈現之輸出裝置。『列表機』附有印出結果之裝置，有時亦可印原始資料。但不論是否附有此裝置之計算機均列入本節。」依上開H.S.註解，「計算機」不當然附有「列表裝置」。計算機本身包含計算裝置，為第84.70節之機器；惟其列印裝置本身並不包含計算裝置，顯與第84.70節計算機之定義不符，自不得與計算機混為一談，不得與計算機一同歸入第84.70節，而應依H.S.註解第1162頁關於第84.70節機器之零件及附件之註解，歸入第84.73節。依上開說明，系爭貨物可適用於計算機，但不包含計算裝置，自不得與計算機一同歸列第84.70節之機器，而應作為其零件及附件，歸入第
84.73節。
（三）另按H.S.註解第1170頁第8473節為「專用或主要用於第84.69至84.72節機器之零件及附件」之說明「本節包括：
．．．（3）附於地址印刷機用之列表裝置。（4）製報表機用之輔助印刷裝置。」可知，地址印刷機（第84.72節之機器）與其「列表裝置」（第84.73節之零件及附件）顯有不同，製報表機（第84.72節之機器）亦與其「印刷裝置」（第84.73節之零件及附件）不同。H.S.註解既已明文例示第84.82節機器之列表裝置及印刷裝置，為該等機器之零件及附件，應歸列第84.73節，顯然列表裝置或印刷裝置與其可適用之機器顯不相同，自不得歸入相同之節。系爭貨物係可同時適用於第8470至8472節機器之列表裝置或印刷裝置，應歸入第84.73節之零件及附件，迺復查決定及訴願決定竟將系爭列印機構與其可適用之第
84.72節機器（如自動櫃員機）一同歸入第8472節「其他辦公室用機器」，顯屬錯誤，自難維持。
（四）被告雖援引依H.S.註解第16類類註4規定：「機器（包括機器組合）具有個別之構件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者）供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節（第84章或85章）。」以系爭貨物「具有特定紙張列印之印表機主要特性，為供發揮顯明之出示收據、明細等單據之功能者」，故應屬「機器」云云。惟按上開H.S.註解係為定義「具有個別構件之機器」，若該機器之個別構件中有具有顯明功能者，則該機器應按其構件之顯明功能，歸列其稅則。查上開H.S.註解對於機器之分類定義，於本件所應適用者，乃計算機（8470.21）、收銀機（8470.50）、手持式列印設備（8471.30）、終端印表機（8471.60）及發票機（8471.60）等多種不同之機器，於其具有個別構件（系爭貨物僅係其中一個構件）時，上開「機器」本身應按其個別構件中「具有顯明功能者」而為分類。被告據上開H.S.註解，將機器中之構件（於本件為系爭貨物）認定為機器本身，顯有誤解。實則，上開H.S.註解之說明係為定義機器之分類，與機器中之個別構件應如何分類，完全無關，亦未定義機器中若具有任何「可供發揮顯明功能」之構件，則該構件即應視作機器本身。是被告依上開H.S.註解認定系爭貨物為機器，乃混淆上開H.S.註解中對於「機器」及其「構件」之說明，故其認定系爭貨物為機器之理由，顯有錯誤。
五、系爭貨物可適用多種機器，原補徵處分以系爭貨物僅係ATM機器（即8472.90.50自動櫃員機）內之印表機構，更係基於錯誤之事實認定，其據以核課稅率，實難令人接受：
查原補徵處分以系爭貨物係ATM機器（即8472.90.50自動櫃員機）內之印表機構，認定系爭貨物之稅則號別係8473.40.90，貨名為「其他第8472節機器之零件及附件」。
惟查系爭貨物係由原告自香港地區進口。香港地區對於進口系爭貨物之稅則分類為8473.21.00，貨名為「電子計算器（即8470.21）之零件及附件」。依上開香港地區稅則分類之認定，可知系爭貨物所適用之機器，實不止於原補徵處分認定之ATM或自動櫃員機等第8472節之機器，至少亦應包括電子計算器等第8470節之機器。系爭貨物既可同時適用多種不同之機器，其稅則號別即應係8473.50.90，貨名為「其他同時適用第8469至8472之2種或2種以上節之機器零件及附件，其理至明。原補徵處分將系爭貨物，侷限於係僅能適用於第8472節機器之零件及附件，顯屬錯誤。
六、被告稱系爭貨物適用於第8472節之發票機，係為發揮發票機上列印之主要功能，故應與發票機一同歸入第8472節云云。
惟被告上開辯詞，係以系爭貨物「適用之機器」為分類原則，仍未依貨物之「功能」作為分類原則，故被告以前詞置辯，亦顯無理由，再度違反海關進口稅則之規定。況查，茍循被告之理由，系爭貨物以其「適用之機器」為分類原則，則系爭貨物除適用於第8472節之發票機（8472.90）外，亦適用於第8470節之計算機（8470.21）及收銀機（8470.50），第8471節之手持式列印設備（8471.30）及終端印表機（8471.60），則系爭貨物豈非應與上開機器歸入相同之節，而同時屬第8470、8471及8472節之機器？查上開節之機器，其適用稅率均不相同，茍如被告所言，系爭貨物以其「適用之機器」歸列稅則號別，勢必造成系爭貨物稅則號別認定之混亂，令人民無所適從，無從預期其進口貨物應適用稅率；遑論被告亦完全不能說明，為何系爭貨物應與發票機歸入相同之節，而不與其他適用之機器包括計算機、收銀機、手持式列印設備或終端印表機歸入相同之節。故可知，被告之辯詞自相矛盾，完全不合邏輯，實不可採，其據以作成之決定顯非適法，自難維持。
七、又被告稱：「機器之零件及附件」不具有功能，系爭貨物既具有印表機之主要功能，應屬「機器」而非「機器之零件及附件」云云。惟查：
（一）按海關進口稅則並未排除具有特定功能之貨物，即屬「機器」，而不應歸列為「機器之零件及附件」。被告以此置辯，並無法律依據。
（二）況且，依H.S.註解第1170頁之說明：「本節包括之附件為可互換之零件或裝置，設計用來使機器適合特定作業，或執行與該機器主要功能相關之特別任務或擴大其作業範圍。本節包括：．．．（3）附於地址印刷機用之列表裝置。（4）製報表機用之輔助印刷裝置。」。依上開H.S.註解之說明：
１、「機器之零件及附件」，可執行機器主要功能之任務，並不因貨物可執行其適用之機器上之主要功能，即屬「機器」而不得歸列「機器之零件及附件」。
２、依上開HS註解之例示，附於機器上以發揮「列表」或「印刷」功能之裝置，仍屬「機器之零件及附件」。被告辯稱系爭貨物因具有列印之功能，即不屬於零件及附件，實與上開HS註解之說明牴觸。
（三）被告既認定，系爭貨物可適用於計算機（8470.21）、收銀機（8470.50）、手持式列印設備（8471.30）、終端印表機（8471.60）及發票機（8472.90）等機器，可結合上述設備作輸出列印，即應參酌H.S.註解第1170頁：「本節包括之附件為可互換之零件或裝置，設計用來使機器適合特定作業，或執行與該機器主要功能相關之特別任務或擴大其作業範圍」之說明，將系爭貨物歸列第8473節之零件及附件。迺被告辯稱系爭貨物因具有特定之功能，即非「機器之零件及附件」云云，顯屬謬誤，實不足採。
被告主張：
一、查系爭貨物原經被告審查結果，認為係ATM機器內之印表機機構，屬ATM機器之零件及附件，又ATM機器係屬辦公室用之機器，應歸列稅則第8472.90.90號，則其零件及附件予以歸列稅則第8473.40.90號，按稅率2.5%課徵，並非無據。惟經複核，系爭貨物為點陣式印表機機構，具印表機之主要功能特性，應屬「機器」而非其「零件及附件」，自不得歸列原告於復查時所主張歸列之稅則號別第8473.50.90號項下。復參據被告89年12月28日（89）北預字第0174號「進口貨物稅則預先審核答覆函」之稅則分類理由，該貨物應歸列之稅則號別為第8472.90.90號；另查系爭貨物可適用於計算機、收銀機、手持式列印設備、終端印表機及發票機等設備作輸出列印，具體應用的場所有事務所、車站、餐廳、停車場、精品商店及便利商店等，作為收據、菜單、交易明細等單據之印刷。參據H.S.註解第1168頁第9行（93年6月修訂版為第1213頁第20行）有關稅則第8472節「其他辦公室用機器」之詮釋：「『辦公室用之機器』之術語如以廣義言之，包括所有事務所、商店、工廠、工場、學校、鐵路車站、旅館等為辦理公務用之機器。」準此，系爭貨物乃依據所適用之機器分布之場所符合H.S.註解規定，非僅以「適用的場所」認列稅則號別，是以，系爭貨物歸列稅則第8472.90.90號，稅率為5.1%（93年為3.5%），洵無違誤。惟依據改制前行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）31年度判字第12號判例意旨：「訴願係人民因行政官署之違法或不當處分致損害其權利或利益時請求救濟之方法，訴願官署自不得於其所請求之範圍外與以不利益之變更。」則本案被告自不宜再行更動原所核定之稅則號別，為更不利原告之決定，故原核定稅則第8473.40.90號，稅率2.5%，仍應予維持。惟嗣後進口與本案相同貨品，仍應歸列稅則第8472.90.90號，併此陳明。
二、按H.S.註解第1027、1028頁之第16類類註4：「機器（包括機器組合）具有個別之構件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者）供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節（第84章或85章）」及類註5：「各註所稱『機器』指第84章或85章所列之機器、機械工廠、設備、器具或用具。」文中已然揭櫫H.S.對「機器」貨品之分類定義；又按海關進口稅則解釋準則二、（甲）規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」經查系爭貨物既具特定紙張列印之印表機主要特性，為供發揮顯明之出示收據、明細等單據之功能者，是以被告認定系爭貨物為「機器」，並歸入稅則號別第8472.90.90號「其他第8472節所屬辦公室用機器」項下，並無稅則第8470、8471等二節所屬機器之適用。依上揭規定，系爭貨物之稅則歸列顯與原告所稱其是否無法獨立操作等無涉。被告依法行政，核屬允當。
三、按H.S.註解第1029頁第18、19行規定：「上述規定（按指H.
S.註解第16類總則(II)零件(類註2.)第1項規定）不適用於零件其本身已構成歸入本類之某一節者（第84.85及85.48節除外）；此等零件即使係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。」乃明定零件歸類之排除事項，顯見稅則第84.73節之零件之歸屬，必須排除其為零件之用但本身已構成歸入本類之某一節者。本件系爭貨物（印表機機構）或可為計算機、發票機等屬稅則第8470、8471二節之機器之組件，然依前揭排除規定，其既依上揭規定歸列於稅則第8472節下，自當須排除於第84.73節之外。本類貨物之分類，顯與原告所稱貨物為獨立操作與否無涉，其未能詳悉規定而空言主張，實無足採。
四、按H.S.註解第1164頁第8-10行規定：「前述規定（按指稅則第84章章註5(丁)之規定）將視第84章章註5之全部內容而定。因此，其適用係取決於章註5（戊）之條文及是否具5
（乙）所述之功能。是以，噴墨式印表機與自動資料處理機連結使用，且以其尺寸、技術性及特定用途而論，若具有印刷、繪圖產業所使用之特定功能印刷機具特性者（如預印顏色校正之製作），則將視其為具有特殊功能者而歸屬第8443節。」準此，並非所有章註5（丁）所列貨物一律歸入稅則第8471節，其若具特定功能者，仍應遵循章註5（戊）之規定：「．．．其能達成除資料處理外之某特定功能者，應按其特定功能歸列應屬之節．．．」予以核列，意即系爭貨物若不具特定功能而僅為一般連接電腦使用之印表機，方有稅則第8471節之適用。查系爭貨物為點陣式收據、發票等單據之印表機（列表機），而非一般連接電腦用之印表機，故其稅則之歸列須以章註5（戊）優先適用，而歸入第8472節。
又海關於核定貨物之稅則號別時，對於凡具特定功能（例如列印收據、製作標籤、黏合文件等）之電腦週邊設備，一向均予歸列稅則第8472.90.90號項下，此參財政部基隆關稅局
（89）基預字第0202號、0211號及0344號等「進口貨物稅則預先審核答覆函」及序號：000-0000「稅則疑義資料清表」等資料甚明，且無爭議。此見稅則第84章章註5（丁）與5（戊）之規定與適用，甚為明確，既無衝突，更無具文之慮。
五、查原告所附資料中貨品名稱為EpsonTM-T85ThermalRecieptPrinter（NR），與本案申報之貨物名稱DOTMATRIXPRINTERMECHANISM不同，自難以援引參考。次查原告所引據香港地區稅則分類案例之貨品名稱為「電子計算器（即8470.21）之零件及附件」，與本案申報之貨物名稱DOTMATRIXPRINTERMECHANISM顯然不同，亦難以援引參考。又各國因關稅政策不同，所課稅率亦有不同；故美國與香港對類似貨物之稅則歸列，均無法拘束我國海關之認定。
理由
甲、程序方面：本件被告代表人於原告起訴後變更為乙○○，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按行為時海關進口稅則第8473.29.00號為「其他第8470節所屬機器之零件及附件」，第2欄（93年為第1欄）稅率為FREE；稅則第8473.40.90號為「其他第8472節機器之零件及附件」，第2欄（93年為第1欄）稅率為2.5%；稅則第8473.50.90號為「其他同時適用第8469至8472之2種或2種以上節之機器零件及附件」，第2欄（93年為第1欄）稅率為FREE；稅則第8472.90.90號為「其他第8472節所屬辦公室用機器」，第2欄稅率為5.1%（93年為第1欄稅率3.5%）。
二、原告委由超信航空貨運代理有限公司於92年11月13日至93年2月2日期間向被告報運進口DOTMATRIXPRINTERMECHANISM計11批（報單號碼：第CA／93／277／00116、CA／93／277／00126、CA／93／277／00042、CA／93／277／00042、CA／92／277／02596；CA／92／277／02552；CA／92／277／02390、CG／92／277／02347、CG／92／277／02637、CG／92／277／02637、CG／92／277／02716、CG／93／277／00106號），原申報稅則號別均為第8473.29.00號，稅率為FREE，均按C1（免審免驗）通關方式完稅放行。嗣經被告事後審查結果，來貨係為ATM機器內之印表機構，屬ATM機器之零件及附件，乃將系爭貨物改列稅則號別為第8473.40.90號，按稅率2.5%課徵。原告不服，申請復查，主張本案系爭貨物「點陣式印表機機構」，依不同的機種，可適用於計算機（8470.21）、收銀機（8470.50）、手持式列印設備（8471.30）、終端印表機（8471.60）、發票機（8471.60）等設備作輸出列印。被告核定的稅則號別8473.40.90.00-5，僅是適用於其他第8472節機器之零件及附件，顯然與系爭貨物是可適用在2種或2種以上之機器零件及附件，並不相符，應歸列稅則號別8473.50.90.00-2云云，經被告復查決定略以，經複核系爭貨物為點陣式印表機機構，具印表機之主要功能，應屬「機器」而非其「零件及附件」，系爭貨物應歸列稅則第8472.90.90號，第1欄稅率3.5%（92年為第2欄
5.1%）。惟基於不利益禁止變更原則，仍按原核定稅則第8473.40.90號，稅率2.5%課徵。是本案所需審究者為系爭貨物之稅則號別究應歸列為8473.50.90「其他同時適用第8469至8472之2種或2種以上節之機器零件及附件」，抑或8472.90.90「其他第8472節所屬辦公室用機器」？
三、經查，H.S.註解對「機器」貨品之分類定義，按H.S.註解第1027頁倒數第1行（93年6月修訂版為第1076頁第2行）之第16類類註4：「機器（包括機器組合）具有個別之構件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者）供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節（第84章或85章）」及類註5：「各註所稱『機器』指第84章或85章所列之機器、機械工廠、設備、器具或用具。」。系爭貨物為點陣式印表機機構，可適用於計算機、收銀機、手持式列印設備、終端印表機及發票機等設備作輸出列印，具體應用的場所有事務所、車站、餐廳、停車場、精品商店及便利商店等，作為收據、菜單、交易明細等單據之印刷，系爭貨物既具特定紙張列印之印表機主要特性，為供發揮顯明之出示收據、明細等單據之功能者，是以被告認定系爭貨物為「機器」，並歸入稅則號別第8472.90.90號「其他第8472節所屬辦公室用機器」項下，並無不合。又其個別之構件即印表機機構係以傳動裝置、電纜或其他裝置連接，即應依其功能為印表機，歸入第84章適當之節，原告稱系爭貨物無法獨立操作，即不得歸入印表機，自無可採。
四、又按海關進口稅則解釋準則二、（甲）規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」，其主要目的係防止進口人化整為零，企圖以較低稅率分散進口機器之構件。經查系爭貨物為印表機之機構，具印表機之主要功能特性，於上述計算機、收銀機、手持式列印設備、終端印表機及發票機等設備作輸出列印，具印表機之主要特性，為供發揮該顯明之功能者，是以被告認定系爭貨物為「機器」，亦無不合，原告主張為零件，要無可採。
五、原告所主張應適用之「關於稅則號別8473.50.90之其他同時適用第8469至8472之二種或二種以上節之機器零件及附件」之8473.50.90號列，即以該「印表機機構」需得核定為「機器零件及附件」為前提，而原告所主張系爭貨物為零件一節要無可採，已如上述，則其所引關於8473.50.90號列之H.S.註解內容，即無審究之必要。
六、原告雖又主張依H.S.註解1029頁第16類總則（Ⅱ）零件（類註2）說明「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者（包括第84.79或85.43節者），或供歸入同一節一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。但上開（Ⅰ）段中所述及排除者自不在內。又下列者各有專設之節可資歸屬：．．（E）第84.69至
84.72節事務機器之零件（84.73節），系爭列印機構係供機器之用，自屬零件而非機器．．一節，惟查，縱退步言之，認系爭貨物可歸為為零件，惟依H.S.註解第1029頁第18、19行（93年6月修訂版為第1077頁）：「上述規定（按指
H.S.註解第16類總則（II）零件（類註2.）第1項規定）不適用於零件其本身已構成歸入本類之某一節者（第84.85及
85.48節除外）；此等零件即使係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應屬之節」，乃明定零件歸類之排除事項，顯見稅則第8473節之零件之歸屬，必須排除該等貨品雖供為零件之用，但本身已構成歸入本類之某一節者。本案系爭貨物縱依原告主張為計算機（稅則8470.21）、手持式列印設備（稅則8471.30）、收銀機（稅則8470.50）、終端印表機（8471.60）及發票機（稅則8471.60）發票機等屬稅則第8470、8471二節之機器之組件，然依前揭排除規定，其既依前開說明應歸列於稅則第8472節下，自應排除於稅則第8473節之外，原告主張應歸入8473.50.90亦無可採。
七、至於原告主張縱系爭貨物應屬「機器」，依84章章註5（丁）既已明文規定，「列表機．．．其符合前述乙（2）及乙
（3）之條件者，在『任何情形』均應歸入第8471節」，則被告及訴願決定機關如何能再適用同章章註5（戊）之規定，將系爭貨物歸入8472節一節，經查，H.S.註解第1164頁第8-10行規定：「前述規定（按指稅則第84章章註5(丁)之規定）將視第84章章註5之全部內容而定。因此，其適用係取決於章註5（戊）之條文及是否具5（乙）所述之功能。是以，噴墨式印表機與自動資料處理機連結使用，且以其尺寸、技術性及特定用途而論，若具有印刷、繪圖產業所使用之特定功能印刷機具特性者（如預印顏色校正之製作），則將視其為具有特殊功能者而歸屬第8443節。」準此，並非所有章註5（丁）所列貨物一律歸入稅則第8471節，其若具特定功能者，仍應遵循第84章章註5（戊）「．．．其能達成除資料處理外之某特定功能者，應按其特定功能歸列應屬之節．．．」之規定予以核列，意即系爭貨物若不具特定功能而僅為一般連接電腦使用之印表機，方有稅則第8471節之適用。查系爭貨物為點陣式收據、發票等單據之印表機（列表機），而非一般連接電腦用之印表機，故其稅則之歸列須以章註5（戊）優先適用，而歸入第8472節。又海關於核定貨物之稅則號別時，對於凡具特定功能（例如列印收據、製作標籤、黏合文件等）之電腦週邊設備，一向均予歸列稅則第8472.90.90號項下，亦有被告提出之財政部基隆關稅局（89）基預字第0202號、0211號及0344號等「進口貨物稅則預先審核答覆函」及序號：000-0000「稅則疑義資料清表」等資料附卷可參。足見稅則第84章章註5（丁）與5（戊）之規定與適用甚為明確，並無衝突，原告就此所為之主張，為其主觀之見解，要無可採。
八、另原告所提美國海關將其EpsonTerminalModule(TM-)m列表機歸入8471節一節，核與本案申報之貨物名稱DOTMATRIXPRINTERMECHANISM不同，自難以援引參考。次查原告所引據香港地區稅則分類案例之貨品名稱為「電子計算器（即8470.21）之零件及附件」，與本案申報之貨物名稱DOTMATRIXPRINTERMECHANISM顯然不同，亦難以援引參考。又各國因關稅政策不同，所課稅率亦有不同；故美國與香港對類似貨物之稅則歸列，均無法拘束我國海關之認定。
九、從而，本件原處分即復查決定將系爭貨物歸入8472.90.90，並因不利益變更禁止原則，仍按其初核之稅率2.5%課徵，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年3月23日
第一庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年3月23日
書記官楊子鋒