裁判字號：最高行政法院96年判字第729號判決
裁判日期：民國96年04月30日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00729號上訴人甲○○訴訟代理人 李曉婷 被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月25日高雄高等行政法院93年度訴字第656號判決提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人與 葉清坤 、 鍾全生 、 楊文潮 、 胡澤良 、 江高鵬 等人合夥經營葉清坤診所（設址屏東縣○○鄉○○村○○路○○巷○○號）。上訴人民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自葉清坤診所之所得為新台幣（下同）116,560元，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）依帳證資料查核結果核定該診所當年度收入為213,439,030元，業務費用為192,048,939元，全年所得額為21,390,091元，乃按合夥比例1/6核定其當年度執行業務所得為3,563,589元，通報被上訴人併課其當年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）關於89年度葉清坤診所執行業務收入部分：１、上訴人申報88年度綜合所得稅時，訴外人行政院衛生署屏東醫院（下稱屏東醫院）告知尚有513,432元尚未給付上訴人，故申報當年度葉清坤診所醫療業務收入時，乃將該筆收入列入申報，雖將應收未收款誤載為預收款，但南區國稅局查帳時既本於職權查無扣繳憑單，而有應收未收款513,432元之事實且予認定。又在89年度查帳時，亦就屏東醫院製給之扣繳憑單總額中予以減除，顯然南區國稅局對葉清坤診所執行業務收入，係以權責發生制核定。２、若葉清坤診所是採收付實現制，就不會在89年度提出調節表，調節表為營利事業採權責發生制才會檢附，至於收付實現制，僅依扣繳憑單申報即可，無須再為任何加減，抑且南區國稅局於查核報告第8頁第1項醫療業務收入既出現加減項目，足見係採權責發生制。因葉清坤診所認為600餘萬元屬於88年11月的收入，基於權責發生制，才會在申報89年度收入時予以減除，否則若採收付實現制，只依據扣繳憑單申報即可。再者，因為葉清坤診所88年度申報錯誤，故上訴人已另案向南區國稅局申請將88年度「預收款50餘萬元」更正為「應收未收款600餘萬元」。３、關於屏東醫院93年6月17日屏醫總字第0930002595號函說明：「說明二：…88年預收款513,432元部分，經查88年至89年間，本院並未支付亦未申報該筆款項」及93年8月6日屏醫會字第0930003398號函說明
二：「查本院89年1月支付申報之6,181,932元，確認為葉清坤診所88年11月執行業務醫療收入」，顯然南區國稅局原核定葉清坤診所88及89年度僅准以513,432元採權責基礎調整核定其醫療業務收入，均屬有誤。上訴人並依稅捐稽徵法第48條之1主動向南區國稅局所屬屏東縣分局申請補報更正增加88年度葉清坤診所醫療業務收入5,668,500元（6,181,932元－513,432元）一案，現亦審理中。４、被上訴人主張依執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第3條規定，上訴人採用權責發生制，未於年度開始一個月前申報該管稽徵機關核准乙節：按執行業務所得之計算，依查核辦法第3條固以收付實現為原則，但聯合執行業務者或執行業務收入經公會代收轉付者，依同辦法第10條第2項規定，應屬徵納雙方得因事實需要，在稽徵程序上，事先以報准備查方式，得改採權責發生為所得歸屬年度之計算基礎。但年中開始設立之聯合醫療診所或因第三人代收轉付遲延跨越不同年度者，法無明定，自應以事實需要為據，准予採用權責基礎計算所得歸屬年度，本件上訴人於88年8月1日始聯合執行葉清坤診所醫療業務，且當年11月份醫療業務收入係由屏東醫院遲延至89年1月始代收轉付，應不可歸責於該診所未能於年度開始前一個月報請稽徵機關核准改採權責基礎。（二）89年度加班費南區國稅局未具理由，命葉清坤診所立具說明書同意自行調減1,160萬元部分：依屏東醫院輪值班表及看診記錄，89年度申報加班費21,508,986元部分若有不實，署立醫院亦應負醫療失職和偽造文書之責。89年南區國稅局查核時，葉清坤診所已依法提示相關帳證，符合查核辦法第18條規定，自應全數認定。然南區國稅局未具理由，命葉清坤診所立具說明書，同意自行調減1,160萬元，恣意增加法律禁止事項以外之規定，有違租稅法律主義及公平實質課稅原則。按加班費若超過勞動基準法規定，應將加班費轉列職工薪資。原查應查明超限額度後，應予轉列職工薪資認列葉清坤診所費用，但卻在前述查帳報告第14頁第2點簽報超出勞基法第32條所定之標準部分計0元，並命葉清坤診所會計不具理由刪減一半，顯然不依法行政，違反禁止恣意原則。若謂葉清坤診所僅醫師而無其他護理人員報加班，亦與常理有違云云，顯與事實不符，原查應在查核報告中敘明，顯係事後以臆測作為不當連結之理由。（三）按行為時所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款所定給付所得者，即機關為扣繳義務人（即屏東醫院），應於給付持辦理扣繳憑單給予納稅義務人（即葉清坤診所），系爭88年度被上訴人認為葉清坤診所醫療業務收入中513,432元為預收款，即為屏東醫院之預付款，惟扣繳義務人屏東醫院並未申報扣繳憑單給予納稅義務人。依據中央法規標準法第11條及第16條規定，查核辦法第3條之規定，顯然與所得稅法第14條第1項第2類第1款、第3款規定執行業務所得之計算，應以權責發生制為基礎之規定相違背。（四）前揭513,432元部分，如被上訴人認定為屏東醫院之預付款，依所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款規定，該醫療業務收入，扣繳義務人屏東醫院當應在88年度給付時開立扣繳憑單。屏東醫院部分開放醫療業務與葉清坤診所，該診所所屬醫事人員全部進駐屏東醫院看診，依雙方簽訂醫療業務合約書第7條第6款規定，則葉清坤診所不可能在屏東醫院向病患收取任何醫療收入，或在屏東醫院外看診收取醫療收入；依習慣，任何醫療院所不可能未向病患看診，即會預付醫療費用給上訴人，被上訴人於行政訴訟中辯稱系爭513,432元為預收款，被上訴人以收付實現制查核，實有違經驗法則甚明。（五）葉清坤診所申報89年度執行業務所得，收入及支出均全部採用權責發生制計算，使收入與成本相互配合。而南區國稅局係採用收付實現制查核計算89年度執行業務所得，其收入方面，南區國稅局查核89年度醫療業務收入係採用權責發生制，卻以屏東醫院扣繳憑單總額213,919,486元減88年度列報之513,432元，而調整核定89年度醫療業務收入。被上訴人未依行政程序法第36條規定，原查帳報告第8頁既准以申報扣繳憑單醫療收入總額213,919,486元中，減除88年11月應收未收一部分513,432元，再加上利息所得32,976元，已依權責發生制核定為收入總額213,439,030元；為何執意以查核辦法第10條第2項規定未於年度開始1個月前報准核備始得採權責發生制為由，否准不得再減除80年11月份應收未收餘額5,668,500元，顯有違中央法規標準法第11條及所得稅法第14條第1項第2類第1款、第3款及第22條應已依權責基礎核定收入總額，以收入與費用相配合為優先適用之原則。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）關於業務收入部分：葉清坤診所89年度列報收入總額207,770,530元（含醫療業務收入207,737,554元及利息收入32,976元）。南區國稅局以該診所係屏東醫院部分開放醫療業務之簽約單位，依約定其收入統由屏東醫院向病患收取並向保險機構請領後，再分配予該診所，乃依屏東醫院開立扣繳憑單給付總額213,919,486元，減除該診所88年度已列報收入之預收款513,432元，另加計利息收入32,976元，依所得稅法第14條第1項第2類及第83條第1項與查核辦法第3條，核定收入總額213,439,030元。按執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則，為查核辦法第3條所明定，屏東醫院既於89年1月始支付葉清坤診所88年11月醫療收入6,181,932元，該筆收入自應認屬為葉清坤診所89年度收入。（二）關於加班費部分：葉清坤診所89年度列報加班費21,508,986元，南區國稅局依該診所91年12月2日出具之說明書，據以核定加班費9,908,986元，並無不合。查南區國稅局於查核葉清坤診所89年度列報加班費時，因該診所原會計人員已離職未能提示相關資料佐證，該局乃就該診所自行調減後金額9,908,986元予以認定，並於審查報告書上，就該費用予以查核論述「屬因業務需要延時加班發給加班費，已檢附加班紀錄及印領清冊供核且未超限，擬依執行業務所得查核辦法第18條規定，予以認定9,908,986元。」，是縱如上訴人所稱於南區國稅局查核時已提供加班紀錄屬實，亦僅限於9,908,986元部分，餘自行調減1,160萬元部分，既於訴願時已自承無法提示該診所加班紀錄或相關證明文件以供查核，則依所得稅法規定，執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，業務支出，應取得確實憑證，上訴人所訴即無足採。（三）上訴人執所得稅法第14條第1項第2類第1款及3款，就房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定，認定所得稅法為權責發生制，是查核辦法以收付實現為原牴觸母法所得稅法規定應屬違法，顯曲解法令：１、按房屋、器材及設備之折舊，採固定資產耐用年數表之規定，係本於此等固定資產通常金額較大，其效用係逐年發揮，爰規定依耐年數表逐年攤提，可知，上開所得稅法規定係符合該等資產之特別性所為特別規定，非可謂固定資產採用上開方式計算，即謂所得稅法係權責發生制，顯係以偏概全。２、次查，查核辦法第3條規定，執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。又查核辦法第30條亦就固定資產折舊採與所得稅法依耐用年數表逐年攤提相同計算方式，益可證明固定資產折舊計算方式係屬例外，該辦法與所得稅法並無牴觸。３、再查，查核辦法為所得稅法第14條第1項第2類第3款授權有關執行業務所得調查、審核方式等技術性、細節性事項之規定自無逾越所得稅法規定等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一)查房屋、器材及設備之折舊，採固定資產耐用年數表之規定，係本於此等固定資產通常金額較大，其效用逐年發揮，爰規定依耐用年數表逐年攤提，足見所得稅法第14條第1項第2類第1款及第3款規定係為符合該等資產之特性所為規定，非謂固定資產採用上開方式計算，即謂所得稅法係權責發生制。次按查核辦法第3條規定，執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。又查核辦法第30條亦就固定資產折舊採與所得稅法依耐用年數表逐年攤提相同計算方式，益可證明固定資產折舊計算方式係屬例外，該查核辦法與所得稅法並無牴觸。再者，查核辦法係依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權所定，有關執行業務所得調查、審核方式等技術性、細節性事項之規定，符合法律保留原則，自得為執行業務所得查核之依據，並未逾越母法所得稅法之規定。（二）執行業務收入部分：１、按會計上交易事項究應於何時入帳並計算損益，其基準約有兩種：其一為權責發生制，又稱為應收應付制，即凡在會計期間內已發生之收入及費用，不論有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額；另一則為現金收付制，即一切收入及費用之認定，均以是否收付現金為基準，縱使一項收入及費用雖已發生，然在收入或支付現金前，尚不得計列收入或費用。而我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。另執行業務所得之計算，依查核辦法第3條，除另有規定外，應以收付實現為原則，足見亦係採現金收付制。納稅義務人如欲採權責發生制計算所得，則依查核辦法第10條第2項規定，須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准。但納稅義務人若於年中執行業務者，依所得稅法第14條第1項第2類第3款規定，執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定。再依營利事業所得稅查核準則第51條第4項規定，營利事業倘在暫繳申報期限過後始開業者，關於其成本估價方法之採用，應於該事業辦理當年度決算前，申請該管稽徵機關核准即可。從而，綜合所得稅納稅義務人關於其執行業務所得之計算，只要在決算日前，向該管稽徵機關申請核准採用權責發生制，即可不必依現金收付制之規定辦理。經查，本件上訴人於當年度決算日前，均未就執行業務所得向該管稽徵機關即被上訴人申請改採權責發生制，則其執行業務自應採收付實現原則計算所得，上訴人雖辯稱葉清坤診所係於年中即88年8月1日才設立，而無法事先於年度開始前一個月，即申請核准改採權責發生制為基礎，應不可歸責於上訴人云云，惟依上開說明，上訴人如於當年度決算日前向被上訴人申請核准，即可採用權責發生制，故上訴人之主張不足為採。２、次查，葉清坤診所88年度醫療業務收入，南區國稅局依申報核定46,155,760元，為屏東醫院88年度之扣繳給付總額45,642,328元，加上預收款513,432元之金額，則南區國稅局查核時認該筆預收款於88年度既已收現，將其核定為當年度葉清坤診所業務收入，係以所得實際取得之日期認定所得歸屬年度，即所謂收付實現制為基礎。又葉清坤診所88年11月醫療收入6,181,932元，係屏東醫院於89年1月始給付，按收付實現制，該筆收入自應認屬於葉清坤診所89年度之收入，而非88年度之收入。再者，葉清坤診所既於88年度已列報預收款513,432元，為免重複核課，南區國稅局將該筆預收款於89年度之扣繳給付總額中予以扣除，並未違背收付實現制之精神，是上訴人認為係依權責發生制核定，實屬誤會。３、查申報執行業務所得雖檢附損益表為已足，然若無法明確表達申報內容時，亦可提出調節表供審核，從而，尚難謂係採權責發生制；又南區國稅局依申報核定葉清坤診所88年度醫療業務所得為屏東醫院之扣繳給付總額45,642,328元，加上預收款513,432元，共46,155,760元，89年度核定醫療業務所得為屏東醫院之扣繳給付總額213,919,486元減除88年已列報之預收款513,432元，計213,406,054元，其於88年度加計預收款，89年減除已列報預收款，均依據收付實現原則予以核定，無涉權責發生制。４、上訴人又訴稱：屏東醫院89年1月給付之6,181,932元，為葉清坤診所88年11月應收而未收之醫療收入，自應列報為88年度之所得，從而葉清坤診所89年度醫療業務收入應以屏東醫院開立89年度扣繳憑單總額213,919,486元減除前揭88年度11月份應收未收款，核定為207,737,554元云云。惟查，執行業務所得既採收付實現原則，該應收未收款既係89年1月始實際收入，自應列為當年度所得，故上訴人所訴亦不足採。（三）加班費部分：１、葉清坤診所89年度原列報加班費21,508,986元，南區國稅局初查以該診所加班紀錄異常，因提示資料不全，經協商由該診所於91年12月2日出具說明書自行調減1,160萬元，乃核定加班費為9,908,986元。查執行業務者至少應設置日記帳，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印，前揭所得稅法第14條第1項第2類規定甚明。又上開查核報告內容為制式格式，由查核人員將金額填入，因加班費不若交際費有外來憑證供稽徵機關勾稽，無法區分有無合法憑證部分各為若干，致查核人員無法於「㈡未提供加班記錄或超出勞動基準法第32條所定之標準部分」、「㈢未能提示相關證明以憑認定或與業務無關者」項下填載金額，故僅憑查核報告未記載上述事項，尚不足認葉清坤診所已提供全部相關帳簿憑證。再者，該查核報告第14頁第㈠載明「屬因業務需要延時加班發給加班費，已檢附加班紀錄及印領清冊供核且未超限，擬依查核辦法第18條規定，予以認定9,908,986元。」是上訴人所稱葉清坤診所於南區國稅局查核時已提供加班紀錄部分，應僅限於9,908,986元部分而已，餘自行調減1,160萬元部分，僅提供屏東醫院89年度醫療人員值日夜班表暨內外急診、病房排班表供核。惟查，屏東醫院係開放部分空間、設備及醫療業務供葉清坤診所醫師提供醫療服務，二者仍分屬不同之個體，應各有獨立之帳證簿冊，上訴人所提示葉清坤診所本身之加班資料既非完整，僅憑屏東醫院之排班表，自難採信該部分加班之事實，從而南區國稅局透過協商方式，由葉清坤診所同意自行調減加班費，於法尚無不合。２、依查核辦法第18條，因業務需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄以憑認定，上訴人主張葉清坤診所89年度申報加班費21,508,986元，均屬業務所需，自應依規定提出加班紀錄，未提出者，自無法核定，當無查明加班費有無超限或加班情形如何異常之必要，系爭葉清坤診所自行調減1,160萬元部分，係因葉清坤診所無法提出完整之加班資料而予以協商之結果，與依法行政、禁止恣意原則無違。從而，上訴人提起本件訴訟為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略謂：（一）依所得稅法第14條第1項第2類第1款、第3款及第22條之規定，公司組織或非公司組織所得之計算，係採權責發生制為會計基礎，系爭執行業務所得即屬此範疇，又查核辦法係依據所得稅法之授權所訂定之行政命令，該查核辦法第3條以執行業務所得之計算，係採收付實現制，二者對於會計基礎之採用有所爭議，自應優先適用法律之規定，詎原審未慮及此，認為系爭所得應採收付實現制而予以駁回，屬應調查而未調查證據及適用法規不當之違誤。
（二）南區國稅局雖稱系爭513,432元為上訴人預收款，惟原判決並未基於職權查證以實其說，況醫療習慣中，任何醫療院所不可能在未向病患看診之情形下，預付醫療費用予上訴人，故被上訴人稱該筆款項係預收款，而以收付實現制查核，實有違經驗法則。（三）關於葉清坤診所原申報89年度醫師護士加班費21,508,986元，且備齊相關帳證及加班資料供核，惟南區國稅局未具理由，命該診所立具說明書同意自行調減1,160萬元，係恣意增加法律禁止事項以外之規定，有違租稅法律主義及公平實質課稅原則，原審復未依法審酌原查帳報告第14頁之查核結果，以簽報核定內容之真偽作為判斷事實之依據，顯然違背行政訴訟法第133條、第135條及論理與經驗法則等語。
六、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…。第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類及第83條第1項所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始前一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」「薪資支出：…六、因業務需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，以憑認定；其未提供加班紀錄或超出勞動基準法第32條所訂定之標準部分，仍應按薪資支出列帳，並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款。」為查核辦法第3條、第8條、第10條第2項及第18條第6款所規定。（二）原審判決對於執行業務所得原則上採收付實現制，所得稅法第14條第1項第2類第3款僅係例外之特別規定，業已詳細說明其理由，對於不採上訴人主張之權責發生制，亦已明確交代，上訴意旨再予爭執，核屬法律見解之歧異，委無足採。又被上訴人認定系爭513,432元為88年度預收款，係依上訴人自己之申報，且已准自上訴人89年度收入中扣除，對於上訴人並無不利，上訴人未提出反証，率爾推翻自己之申報，自難採信。又原審依該診所所立具之說明書及查核之結果，核認上訴人之加班費，並無違背行政訴訟法第133條、135條之規定，亦無違論理及經驗法則。經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，上訴意旨核屬法律上見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月30日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年4月30日
書記官吳玫瑩