裁判字號：最高行政法院88年判字第2723號判決
裁判日期：民國88年06月24日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第二七二三號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十九日台八七訴字第四二六九九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）七五、七二五元，乃核定補徵稅額
四、四二三元。原告不服，就取自中科院該薪資所得部分，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、本訴訟為新件，原告自得就憲法所賦於之訴訟權利，提起本訴訟，無抗告之可言，先於陳明。二、就大院八十七年度判字第二○一九號判決理由事項，對原告有利之部分，及行政命令生效日期之規定未參酌民國七十八年四月二十九日行政院台八十七規字第一○九○四號函釋規定辦理，仍維原判，顯有違誤，乃提出原告免於追課五年稅之主張。復依稽徵機關之答辯：『況財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往中科院調查瞭解結果，其支付中科院非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院．．．等語。足見中科院給付非軍職人員之品位加給及技術津貼之所得屬經常性補助費云云；其中明顯述及稽徵機關承認系爭品位加給及技術津貼為經常性研究補助費，則依第四條第八款之規定自屬免稅範圍。又如依所得稅法第十四條第一項第三類「薪資所得．．．及依第四條規定免稅之項目不在此限。」之規定，復無扣繳憑單，原告當年自不負申報義務。三、依大院判決八十七判例第二○一九號判決主文理由事項：「而首揭所得稅法之規定也一直未變，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部函函釋變更．．．』明確表示大院之評事亦同意財政部六十八台財稅三八五○一號及行政院八十四台財三七○○七函確為補充法律解釋。並且由徵免原則變更為徵稅確立，則依行政院七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函第二項『至如行政機關本於職權就法規條文未規定事項所作之補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函釋有案．．．』之規定；本件系爭品位加給、技術津貼遲至八十四年台財三七○○七號函始補充解釋確立應予繳稅，自不應產生追溯問題，合該指明。依上開說明，原告懇請大院依法判決財政部追溯五年違背法令，並撤銷原處分，特此陳明。
被告答辯意旨略謂︰一、原告八十一年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬員林稽徵所核定綜合所得總額三六一、八一九元，應補稅額四、四二三元，原告不服，就核定其取自中科院之「技術津貼」七五、七二五元項目，依法申請復查，原告主張「技術津貼」不屬薪資所得為免稅所得，經查中科院所核發「技術津貼」之性質，為經常性研究補助費給與，且按月按職級定額支給，依首揭規定核屬提供勞務取得之報酬為薪資所得；另中科院對於給付非軍職員工八十一年度之「品位加給」及「技術津貼」，已依規定填發免扣繳憑單在案，又根據行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函復國防部八十四年九月二日珍琥字第二二九一號函稱：「貴部報院為中山科學研究院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．」，又依財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號函示：「．．．中山科學研究院支付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』，既經查明係通案依職級按月定額給付，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．應依法課徵綜合所得稅。」復查後認為原核定並無不合，應予維持。原告於訴願階段復主張行政命令不可溯及既往，並訴稱稅額繳款書未合法送達，經查中科院所訂科技人員品位加給支給標準表及技術員薪給標準表之等級，每月按職級定額領取科技品位加給或技術津貼，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，又台灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之品位加給及技術津貼係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得狀況，略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規定，核非免稅之所得，被告於法定核課期間內依法發單補徵稅款，並無不合。原告主張基於信賴利益不宜追溯補徵，於法無據。二、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得七五、七二五元，乃核定補徵稅額四、四二三元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云。申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十一年度領取自中科院薪資中之七五、七二五元屬品位加給，係每月按級定額領取之經常性研究補助費核屬提供勞務之報酬，為薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告起訴主張：系爭品位加給及技術津貼屬經常性研究補助費，為免稅，原告當年度復無扣繳憑單，無申報義務。又系爭所得應稅，始自行政院台八十四財三七○○七號函變更以往免稅之函釋，應自該函發布後始生效，被告溯及既往課稅，違背法令云云。惟按諸首引所得稅法規定，已明示薪資所得之定義，凡公教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，均屬之。此項薪資所得除法定免稅者外，均屬應稅之個人綜合所得。查系爭所得係原告以中科院非軍職員工身分而領受之品位加給或技術津貼，雖以研究補助費為名，但並非因參與研究投入心力而獲致，而是如中科院其他非軍職人員實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之情形，無論配屬之單位參與不同研究計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取。足見中科院發給此項品位加給或技術津貼係如薪資般，人人可得，以其為中科院服勤務之故，即屬因提供勞務所取得之報酬，依所得稅法第四條第八款但書規定，不在免稅範圍。依同法第十四條第一項第三款，第十三條規定，自應列報為個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅，原告僅以系爭所得以研究補助費為名發給，即謂免稅，自非可採。又按租稅法律主義，乃課稅原則之一，課稅固應有法律依據，免稅亦同。此觀諸所得稅法就免稅所得採列舉規定，非該法所定免稅之所得，均應核課所得稅（第二、三條）等情，亦可窺知。系爭所得依法應稅，已如上述，縱稽徵機關久未課稅，並不能認有免稅之默示，否則無異認行政不作為得創設免稅內容，殊與租稅法律主義有違。財政部六十八年台財稅三八五○一號函釋在於說明如何合於應稅免稅之情形，行政院八十四年台財三七○○七號函釋，在於說明品位加給免稅不符合稅法規定之情形，均屬對於首引稅法原意所為之闡釋，既非也不能確立應稅或免稅原則，不生應自該函發布後始適用之問題。參照司法院釋字第二八七號解釋，自法規生效日有其適用，被告援用之，無追溯課稅之違法可言。本案為所得稅之核課，與有無經扣繳義務人扣繳稅款，原告僅得以扣繳稅款抵付應納稅款（抵付有餘則退稅）之情形不同，尚不能認未經扣繳，應向扣繳義務人追繳，不得逕向原告課稅。原告既有應稅所得，即應依法申報，其主張無扣繳憑單，無申報義務云云，並不可採。又被告僅消極的未予核課，其課稅要件仍然存在，未予原告有任何免稅之利益，無信賴基礎事實，不成立信賴保護原則。既未逾核課期間，被告予以核課，與法無違。從而被告復查決定維持原核定依首揭規定補徵原告稅款四、四二三元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月二十四日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 吳明鴻 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十八年六月二十四日