裁判字號：最高行政法院88年判字第2761號判決
裁判日期：民國88年06月24日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第二七六一號
原告甲○○
送達被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月二十一日台八十七訴字第五一八六五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四九九、九六八元，乃核定補徵稅額
九一、○六五元。原告不服，就取自中科院薪資所得四九九、九六八元部分，申經復查結果，未准變更，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告在復查、訴願、再訴願書中，陳述中科院非軍職聘僱人「品位加給」及「技術津貼」應為免稅己申訴甚詳，而「財政部」仍執意於訴願決定書駁回理由由引述之所得稅法：第四條八之末句「．．．但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所得之報酬，不適用之」等語，再訴願決定書中再述，該「品位加給」及「技術津貼」，核屬其在職務上或工作因提供勞務所取得之報酬。原告所不能接受者為：財政部核定將以上中科院「品位加給」及「技術津貼」取得之報酬混為勞務所取得之報酬實屬曲解，蓋因為中科院非軍職聘僱人員之「品位加給」及「技術津貼」係經行政院核准，在不增加工時情況下，於工作上獎勵上述人員竭盡智慧，在國防科技專業研發上所獲至努力之成果，現已配備三軍，用以維護國家安全，非比一般以工時勞力換取之勞務所得。另國防部人力司⒓鍊鈦字000000000號函示闡明：行政院認為中科院發給之「品位加給」及「技術津貼」其性質核屬勤務加給，並非「公務員俸給法」第五條所規定之俸給項目，故不應以一般薪給之，而行政院駁回之行政院再訴願決定書卻對該自行認定非薪資說詞置之不理，亦未糾正財政部之錯誤核定，完全忽所得稅法第十四條第三類說明二之末句「．．．及依第四條規定免稅之項目不在此限」之真意。況且財政部對所得稅法內所謂「勞務所得」一詞未作定義之解釋，而將中科院所發之「品位加給」及「技術津貼」認定為「勞務所得」亦依法無據，其行實為不當。二、財政部訴願決定書及行政院再訴願決定書所引述中科院八十一年十一月三日、八十一訓誠字第一六八七三號函內容：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施，各項計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員『研究補助費及技術津貼』，但為便利作業，研發人員研究補助費係採『按月』發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（因研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」。曲解中科院「品位加給」及「技術津貼」自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅一節，引述更為不妥。而財政部認定其所謂「按月發給」一詞係出自所得稅法第十四條第三類第二款，係指按月或按年分期給付之退休金或養老金而言，與系爭之「品位加給」及「技術津貼」所得意義迥然不同，財政部豈可以斷章取意，誣指其列為薪資所得應稅項目。更何況所得稅法第四條第四款，亦明訂「退休金、養老金」均為免稅項目。三、財政部於六十八年十一月三十日頒發台財稅第三八五○一號函釋，以相同之雇主及相同之從業員，做同樣之研究工作，竟可因研究補助費發給方式不同，而有所謂「勞務所得」與「非勞務所得」之區別，豈不有教唆規避納稅之嫌，謹請鈞院明察其不合理之處。四、綜上所述，財政部曲解法令，行政院不顧核定中科院奬勵科技研發給予之「品位加給」及「技術津貼」之性質而為徵稅之事實，及曲意袒護財政部不合理之徵稅，又憲法第一百七十一條詳述法律與憲法牴觸者無效，中央法規標準法第十一條法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令等之規定。足證財稅機關引用所得稅法第四條第八款中但書規定與稅捐稽徵法第二十一條第一款之敍述欲追課中科院非軍職員工受領自國防部及中科院所核予之科技品位加給暨技術津貼免稅部分之所得稅解釋令，有不能適用之爭議。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所定「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品立加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該院瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明其各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件本局發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、原告訴稱稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定逐年至中山科學院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍乙節，經查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，是原告之指摘，顯屬誤會，原核定尚無不合，應予維持。四、另與此類相同情形之案件業經鈞院八十五年判字第三一七五號、八十六年判字第一二號、八十六年判字第七五號等判決駁回確定案，併予陳明。五、綜上論述，原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得計四九九、九六八元，乃核定補徵稅額九一、○六五元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，且係按研究計畫個案給付，並非通案按職級按月給付者，參照財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得云云。申經被告復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十一年度領取自中科院薪資中之四九九、九六八元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。且中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部臺灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，主張：上開薪資所得四九九、九六八元，無論係按職給付或按月給付，其性質均屬所得稅法第四條第八款規定之研究補助費，依法應屬免稅所得，不得對之課徵所得稅，即系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則。況本件所得應依其本質審查，而非逕依給付之方式認定；又中科院遲發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，僅以扣繳憑單為課稅之認定標準，有悖依法課稅原則，且於法律規定有疑義而以命令補充時，應自新函令頒布之日生效，本案認定課稅標準既未明確，不宜追溯補徵系爭所得稅云云。經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明其各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。原告主張，財政部曲解法令，行政院袒護財政部不合理之徵稅云云，核無足採。本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月二十四日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 林茂權 評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十八年六月二十五日