裁判字號：最高行政法院100年判字第1807號判決
裁判日期：民國100年10月13日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
100年度判字第1807號上訴人保樂資產管理股份有限公司代表人 許瑋耘 訴訟代理人 蔡世祺 律師被上訴人新竹縣政府稅捐稽徵局代表人 許寧佑 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年3月3日臺北高等行政法院99年度訴字第1810號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落新竹縣竹北市○○段○○號及泰和段516地號等50筆土地，經被上訴人於民國98年11月26日以新縣稅土字第0980032886號函（下稱原處分）核定98年地價稅為新臺幣（下同）44,983,737元。上訴人對被上訴人就上開土地中坐落新竹縣竹北市○○段516-1～516-5、516-7～516-11、516-15～516-46、517及518地號等計44筆土地（下稱系爭土地）總面積共261,318平方公尺，僅核定其中10,636平方公尺，依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之十特別稅率核課地價稅，其餘面積250,682平方公尺則按一般用地稅率予以核課地價稅部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：(一)系爭土地業已依法向停車場主管機關（即新竹縣政府），申請設置臨時路外停車場，並經核發「新竹縣停車場經營登記證」，是系爭土地之「全部」業經目的事業主管機關核定規劃作為停車場使用，依土地稅法第18條第1項第5款規定，系爭土地之「全部」均應按千分之十特別稅率課徵地價稅，被上訴人應受該行政處分構成要件效力之拘束，不得為相異認定。(二)系爭土地係由上訴人出租與創世紀餐飲事業有限公司（下稱創世紀公司）設置供停車場使用，由創世紀公司向新竹縣政府申請核發「停車場經營登記證」，上訴人與創世紀公司簽訂租賃契約書時，已嚴格限制創世紀公司應就系爭土地之「全部」均作為停車場使用，不得作為任何其他用途，故系爭土地係「全部」均作為停車場使用，上訴人並無規避稅捐之情事。至其實際停放車輛為多少，以及創世紀公司之營業額為何，充其量係創世紀公司「經營不善」之問題，與系爭土地是否可按特別稅率課徵地價稅係屬二事等語，求為判決訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：(一)土地稅法第18條第1項但書規定「未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」，系爭土地雖經新竹縣政府核發「停車場經營登記證」，然核准後是否確依規定按「核定規劃使用」，則係被上訴人之權責，被上訴人自應依法覈實認定。(二)經被上訴人先後19次勘查，有4次停車場未開放，有5次停車場未停放任何車輛，有10次停車場僅有1部機車或汽車；原充當停車格線之紅色塑膠繩因風吹雨打，甚多土地已無停車格線，無法辨識原定停車位置；且系爭土地上雜草繁多，放眼望去，大片土地已顯荒蕪，。又該停車場門口標示，營業時間為週一至週日24小時營業，然該停車場並無照明設備，且無交通標誌、標線、號誌、行人安全維護措施，顯見該停車場大部分土地均未按核定規劃使用。被上訴人乃就查得資料，以原處分核定位於停車場入口處左右二側畫有停車格線之水泥地及入口處之車道，即泰和段516-15地號土地面積2,640.6平方公尺、516-26地號土地面積2,616.2平方公尺、516-27地號土地面積600平方公尺、516-28地號土地面積918平方公尺、516-38地號土地面積1,822平方公尺、516-39地號土地面積2,039.2平方公尺，總計6筆土地面積10,636平方公尺，按千分之十特別稅率計徵地價稅，其餘系爭土地仍按一般用地稅率課徵地價稅，已兼顧上訴人權益等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)關於地價稅之爭議，即系爭土地之實際使用情形如何及是否該當減免要件等項，係屬權責主管稽徵之被上訴人認定權限。基此，創世紀公司得否申准新增「G202010停車場經營業」登記項目，並據以申准設置臨時路外停車場及獲准核發「新竹縣停車場經營登記證」等項，與系爭土地得否減免地價稅乃屬二事。
(二)查創世紀公司向上訴人承租系爭土地，固經新竹縣政府以98年9月21日函准予核發「新竹縣停車場經營登記證」，然而創世紀公司於96年10月29日經核准設立登記後，自96年11月份起至98年8月份止之前，其營業稅之申報，既均列報銷售額等各項皆為「0」元，且在98年11月份申報上期（98年9、10月份）營業稅時，竹北營業所部分亦僅列報銷售額4,543元，嗣於99年1月份申報上期（98年11、12月份）之營業稅時，仍僅申報銷售額共計20,000元，又創世紀公司98年度之營利事業綜合所得稅結算申報，所申報之停車場營業收入共僅24,543元，與其停車場登記證記載之車輛數相較，其使用率僅0.037%，明顯偏低；又依「利用空地申請設置臨時路外停車場辦法」第6條規定之大型車、小型車停車空間計算，以系爭停車場經營登記證所載停車場可容納小型車558輛、大型車946輛計算，僅占原核准停車場面積之20.18%，其餘
79.82%部分，如依上開規定作為停車場內交通標誌、標線及相關設施使用，則系爭停車場原規劃直接供停車使用與供相關設施使用之面積，有主、次要用途本末錯置之不合理現象，從而本件創世紀公司雖經核發「新竹縣停車場經營登記證」，惟其並未依法遵行實際使用，亦至堪認定。
(三)依卷附被上訴人19次至現場勘查所攝照片及系爭停車場全貌影片光碟等資料顯示，系爭土地現場並無利用空地設置申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項第7款第8目規定之標線、號誌及相關措施等情，業經被上訴人於如原判決附表所示之時間勘驗現場無訛，自堪認為真正。參以上訴人於99年8月4日，再度向被上訴人申請按千分之十特別稅率核課系爭土地之地價稅時，被上訴人為慎重計，派員於99年8月25日再度至現場勘查結果，發現系爭土地之使用情形依舊如前，其雜草已較98年勘驗時為高，此參照該次及於98年10月1日至同年11月10日止共計20次至現場勘驗之勘查紀錄表及現場照片益明。被上訴人依多次勘驗系爭土地現場結果，按實際（使用）情形（實則創世紀公司並未依法按其申請規劃使用之內容予以實際使用，此部分為較有利當事人《即上訴人》之核定，依利益變更禁止原則，仍予維持），以停車場實際使用面積與（創世紀公司）申請規劃使用之土地面積顯不相符時，依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定暨實質課稅原則辦理，而予以核定除系爭土地中共計10,636平方公尺部分按千分之十特別稅率減免地價稅外，其餘面積250,682平方公尺部分，因核與土地稅法第18條規定「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件不符，遂按一般用地稅率課徵地價稅，所為核定，並無不合，上訴人所稱殊無可取。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
(一)按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……五、其他經行政院核定之土地。……」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：……二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」分別為稅捐稽徵法第12條之1、土地稅法第18條第1項第5款及土地稅法施行細則第14條第1項第2款所明定。次按「公私有空地之土地所有人、土地管理機關、承租人或地上權人（下稱申請人）申請設置臨時路外停車場，應檢具下列文件，向地方主管機關提出。申請變更時，亦同：
……七、設置計畫。(一)……(八)停車場內設施配置圖說：
應含車位大小、車道寬度、迴轉半徑、車行動線、交通標誌、標線、號誌、行人安全維護措施及相關設施之配置說明。」為利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項第7款第8目所規定。再按「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」亦經行政院83年1月24日(83)臺財字第02655號、財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函釋在案。
(二)依上開規定可知，設置供公共使用之停車場用地，固得按千分之十計徵地價稅，但如未按目的事業主管機關核定規劃使用者，則不適用之。因此，所謂「得按千分之十計徵地價稅之停車場用地」，自當以「實際供停車場使用之土地」為限，而非以主管機關核發之「停車場經營登記證」所載面積為準。又土地是否符合適用優惠稅率之要件，乃稅捐稽徵機關之職權，上開所謂「得按千分之十計徵地價稅之停車場用地」，既應以「實際供停車場使用之土地」為限，則對於系爭土地其實際供停車場使用之面積為何？被上訴人自得本於職權認定。是上訴人主張系爭土地業經目的事業主管機關新竹縣政府核發停車場登記證，即應全部按千分之十特別稅率核課地價稅，被上訴人應受新竹縣政府所核發停車場登記證效力之拘束，不應以停車場實際經營狀況，而為與該機關相異之認定，以此指摘原判決違法云云，即非可採。
(三)復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。本件原審本於職權調查證據後，認定：依卷附被上訴人19次至現場勘查所攝照片及系爭停車場全貌影片光碟等資料顯示，系爭土地現場並無利用空地設置申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項第7款第8目規定之標線、號誌及相關措施，參以被上訴人派員於99年8月25日再度派員至現場勘查結果，發現系爭土地之使用情形依舊如前，其雜草已較98年勘驗時為高，被上訴人依多次勘驗系爭土地現場結果，按實際（使用）情形，以停車場實際使用面積與（創世紀公司）申請規劃使用之土地面積顯不相符，予以核定除系爭土地中共計10,636平方公尺部分按千分之十特別稅率減免地價稅外，其餘面積250,682平方公尺部分，因核與土地稅法第18條規定「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件不符，遂按一般用地稅率課徵地價稅，所為核定，並無不合等情，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；經核尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則。上訴人主張系爭土地之「全部」業經規劃作為停車場使用云云，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。
(四)綜上所述，原判決經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年10月13日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年10月13日
書記官彭秀玲