裁判字號：最高行政法院104年判字第161號判決
裁判日期：民國104年04月09日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
104年度判字第161號再審原告兼訴訟代理人 謝新平 再審被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國103年11月20日本院103年度判字第621號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、緣再審原告民國96年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲未列報處分債權之財產交易所得新臺幣（下同）76,018,000元，通報再審被告併同另調增執行業務所得80,000元，歸課核定再審原告當年度綜合所得總額77,668,999元，補徵稅額30,084,115元，並按所漏稅額29,766,696元處0.5倍罰鍰14,887,348元。再審原告就財產交易、執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，經再審被告以102年9月9日北區國稅法二字第1020016686號復查決定（下稱原處分）追減執行業務所得80,000元及註銷罰鍰14,887,348元，再審原告猶不服，循序提起訴願及行政訴訟，嗣經原審及本院分別以103年度訴字第418號判決（下稱原審判決）及103年度判字第621號判決（下稱原確定判決）駁回，茲再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款所定再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張略以：揆諸司法院釋字第377號解釋意旨，已收取之現金或債權均屬課徵對象，然法律或事實上原因而未能收入者，則屬所得尚未實現而不應計入，是原確定判決援引財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋（下稱財政部98年7月21日函釋）就未實現之收入而課徵所得稅，顯悖於上開司法院解釋；復按所得稅法第14條第1項第7類第1款規定及100年11月23日修正公布（再審原告誤為102年5月29日）稅捐稽徵法第1條之1規定，再審原告支付土地增值稅7,000餘萬元始取得之資產當屬成本，況債務人已倒閉而未能求償，當認列為因買賣所生損失，俟向債務人取償後再行課稅，詎再審被告以財政部98年7月21日函釋為據，逕認再審原告應代債務人繳交土地增值稅後再向債務人求償，顯屬不利納稅義務人之解釋，然原審未適用新法規定並敘明理由，復無視上開規定及悖於所得稅法第9條、第16條及第49條與土地稅法第51條規定，將原得列為計算財產交易所得減項之代繳執行費及土地增值稅剔除在外，逕認為屬再審原告之所得，嗣判決主文又駁回而不視為支出費用，其判決理由與主文顯有矛盾，另法院未按財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋（下稱財政部96年7月16日函釋），其判決顯然逾越再審被告之課稅原則，而有違行政訴訟法第318條規定等語，求為判決將原確定判決及原審判決均廢棄，並將訴願決定及原處分關於財產交易所得部分均撤銷。
三、本院查：
㈠、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。判決理由與主文顯有矛盾。……」行政訴訟法第273條第1項第1、2款固定有明文。惟所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（本院97年判字第360號、62年判字第610號判例參照）。又所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指判決理由與主文之內容適得其反而言。判決理由與事實之記載不甚適合或判決理由不備，均屬判決違背法令問題，並非理由與主文矛盾，自不得為再審之事由，本院著有60年裁字第87號判例可稽。
㈡、查原確定判決係以：⒈買入有抵押擔保之債權後再實施抵押權，經民事執行處強制執行而債權受償，其債權受償金額逾原始買入價格部分，係買入債權者在該稅捐週期內新增之應稅所得，應納入課稅範圍內；對取得之債權聲請拍賣抵押物而取償，乃合法行使債權之事實行為而非財產交易行為，自不生「財產交易所得」，是以，在無承受抵押物之特殊情形下，當定性為「其他所得」而非「財產交易所得」，縱不問其土地拍定價額之定性為何，然稅基量化結果既無差異，且亦非本案上訴爭點範圍。當買入債權而申請強制執行者，以承受拍賣抵押物方式受償其債權之一部或全部，現行實務通說認承受抵押物之行為應解為執行債權人與執行債務人間締結有償「承受」契約，並以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，而可於民事法上解為「執行債權人以抵償除執行債務人相當於價金數額之債務（處分行為）為對價，而換取抵押物所有權」，此時，其承受結果有「處分債權以換取抵押物」之財產交易行為存在，而得認為有財產交易所得發生。⒉本案屬因承受抵押物而生財產交易所得之情形，其所得當按所得稅法第14條第1項第7類第1款規定認定，查再審原告所得為該抵押物，其收入即為抵押物之承受價格；至成本費用部分，再審原告係處分不良債權之一部而取得抵押物，於買入不良債權時須承擔債務人不為清償或無力清償之債信風險，其買入價格必然低於該債權之帳面價格，此買入價格即為其取得債權所付出之成本，而買入過程所生搜尋、締約成本亦屬買入成本之一部，再審原告為行使該不良債權以達成受償目的，所付出之談判、調查等勞費亦得列入「財產交易所得」計算，而「改良資產」所支付費用亦得予減除。至再審原告本人為申請強制執行並取得抵押物所支出一切費用，應列為「移轉」資產而支付之費用，依上開規定亦得列為財產交易所得之減項。⒊參據財政部96年7月16日函釋意旨，係以債權人於承受抵押物前，是否已與第三人達成轉售協議為標準，而異其所得計算標準，亦即於二階段所得基礎下，「處分債權」所生所得實有別於「處分承受抵押物」所生所得，且承受價格乃決定前階段「處分債權」所生所得多寡，亦同時做為下階段「處分不動產」所生所得之成本計算基礎，而二階段所得之發生，原則上有時間差距，若係直接事前已轉賣予第三人，等於將二階段所得「同時」實現。又收付實現制相對於權責發生制，固不採「應計基礎」而以現實取得「所得」為必要，然「所得」客體不限於通貨而含括實物，再審原告既「新」取得上開房地抵押物，即難謂其96年度稅捐週期內無該「抵押物」土地實物所得之實現，至該抵押物房地實物所得之種類屬性應定性為「財產交易所得」，係因再審原告以債權財產之一部，與應付拍定之價金對沖抵銷而取得抵押物房地，而該債權財產先前既以低價買入，再以逾買入價格之債權金額抵沖房地買賣價金，此間互易即有財產交易所得產生，此由現行所得稅法第14條第1項第7類規定即可推導而得，無須藉由上開財政部96年7月16日或98年7月21日函釋為其規範基礎。⒋本件債權抵繳拍賣價款金額為267,471,000元，扣除購入不良債權成本101,000,000元、佣金費用2,982,000元，再扣除再審原告主張代墊之土地增值稅70,577,164元及執行費3,235,729元，則因處分債權而於當年度實現之收入約為89,676,107元（至再審原告出售土地予第三人部分，依所得稅法第4條第1項第16款規定屬免稅所得，故損失並不計入當期應稅所得之計算）較諸再審被告計算之財產交易所得76,018,000元更為不利，基於不利益變更禁止原則，原處分關於再審原告之財產交易所得部分仍應維持，原審判決就此部分之論述雖未盡周延，惟不影響判決結果。
㈢、再審原告提起本件再審，主要係依據司法院釋字第377號解釋意旨認為已收取之現金或債權始屬課徵對象，而因法律上或事實上原因而未能收入者，則屬所得尚未實現而不應計入，原確定判決援引財政部98年7月21日函釋就未實現之收入而課徵所得稅，顯悖於上開司法院解釋；其因支付土地增值稅7,000餘萬元始取得系爭抵押物土地，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定及100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第1條之1規定，其所繳交之土地增值稅部分當屬成本，應俟向債務人取償後再行課稅，詎再審被告竟依財政部98年7月21日函釋逕認再審原告應代債務人繳交土地增值稅後再向債務人求償，顯屬不利納稅義務人之解釋，原審未適用新法規定並敘明理由，復無視上開規定及悖於法律規定，將原得列為計算財產交易所得減項之代繳執行費及土地增值稅剔除在外，逕認為屬再審原告之所得，嗣判決主文又駁回而不視為支出費用，判決理由與
主文顯有矛盾云云。惟查，本件再審原告所指其處分不良債權之財產交易所得，得主張扣除之費用須與取得、移轉不良債權相關者為限，至於其取得抵押物土地，並隨即將之出售，其因取得土地以及出售所支出之費用，乃計算出售土地之成本事宜，與處分債權並不相同，上開相關之論述，不惟原審判決於理由中論述綦詳（參該判決第7頁至第9頁），並經原確定判決詳予說明其採認依據。本件再審原告所指司法院釋字第377號解釋及財政部98年7月21日函釋、所得稅法第14條第1項第7類第1款規定及100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第1條之1等規定於本件之解釋適用，亦經原審判決（第8頁）及原確定判決（第8頁第⒊點以下）條分縷析，並據以為裁判之基礎，其理由與主文認定結果並無齟齬之處。再審原告前開提起再審意旨經核無非均屬就原確定判決取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或就原確定判決已為論斷而不採之見解，再予爭執，主張適用法規顯有錯誤、判決理由與主文顯有矛盾云云。惟證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決有違背法令之情形；而法律歧異見解之主張，亦不能執為主張原確定判決違背法令之論據。本件再審原告所爭執者，乃原確定判決業已審酌而不採納之見解，參酌上開說明，此種認定之歧異自非得據為主張再審之理由。是本件再審原告所提再審事由既非可採，而遍查原確定判決復無行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款規定情形，則本件再審原告提起本件再審，自無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年4月9日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官蕭忠仁法官劉穎怡法官汪漢卿以上正本證明與原本無異中華民國104年4月9日
書記官莊子誼