裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第981號判決
裁判日期：民國94年05月18日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00981號原告甲○○訴訟代理人 陳惠菊 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月二日台財訴字第○九三一三五二七○九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年十二月九日出資分別為其子 吳信毅 及 吳明剛 等二人購買巧園建設開發股份有限公司（下稱巧園公司）股票三九○、○○○股及三五○、○○○股，涉有遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論情事，經被告於九十二年五月五日以南區國稅審二字第○九二○○七六二七五號函請其依限申報，其雖提出異議，惟未提示足資證明非屬贈與之證明文件，乃依查得資料核定本次贈與額為新台幣（下同）七、四○○、○○○元，於加計當年度前次贈與額五、八○○、○○○元，核定原告八十七年度贈與總額一三、二○○、○○○元，贈與淨額一二、二○○、○○○元，補徵稅額一、八四四、○○○元。原告不服，申經復查結果，獲准追減贈與額三、九○○、○○○元（贈與吳信毅部分），變更核定贈與總額為九、三○○、○○○元，贈與淨額八、三○○、○○○元，補徵稅額七九一、○○○元，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂就核定贈與吳明剛部分（三、五○○、○○○元）提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於原告贈與吳明剛之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）由遺產及贈與稅法第五條第三款規定反面推論可知，以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金得視同贈與，係以出資人「無償」為他人購置財產為要件，如係有償則不得視為贈與。
（二）本件系爭股票之出售人雖稱股票買賣均由原告與其接洽，惟財產之買賣委由他人代為洽談，並代為付款之情況所在多有，如房屋之買賣多半委由仲介人員、進口物品委由貿易商進口等，故吳明剛委由原告即其父吳昭武與 陳忠信 洽談股票買賣相關事宜亦屬人情之常，故原決定以此認定原告係以其資金無償為他人購置財產顯無理由。況查吳明剛亦已於九十三年五月十九日及九十三年十一月八日分別償還原告五萬元及三萬元，顯見系爭股票卻係吳明剛向原告借貸資金購買而非原告贈與吳明剛。
（三）綜上所述，原告並非以自己之資金無償為吳明剛購買股票，而係借貸資金予吳明剛，並由吳明剛分期償還上開借款，原決定及被告所為之復查決定不利於原告部分顯無理由，亦不合法。
二、被告主張之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「左列各款不計入贈與總額：．．．六、配偶相互贈與之財產。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第三款及第二十條第一項第六款所明定。次按「「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不間當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」、「個案調查案件‧‧‧進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」分別為財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號及八十年八月十六日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）本件係被告辦理九十一年度綜合所得稅個案調查時，查得原告於八十七年十二月九日出資一六、五○○、○○○元，分別為其配偶 賴愛卿 及子吳信毅、吳明剛、 吳政潔 等四人，向 陳忠政 及其配偶 陳莊月嬌 購買巧園公司股票四四○、○○○股、三九○、○○○股、三五○、○○○股及四七○、○○○股，合計一、六五○、○○○股，其中配偶賴愛卿四四○、○○○股，依首揭規定不計入贈與總額，另吳政潔四七○、○○○股，已於八十九年三月三十日申報贈與稅，而吳信毅三九○、○○○股及吳明剛三五○、○○○股，經被告於九十二年五月五日以南區國稅審二字第○九二○○七六二七五號函請其依限申報贈與稅，原告雖說明係其子向其借貸購買，惟未提示足資證明非屬贈與之證明文件，乃依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論，核定本次贈與額七、四○○、○○○元，加計當年度前次贈與額五、八○○、○○○元，核定贈與總額一
三、二○○、○○○元。原告不服，復查主張：其子吳信毅及吳明剛向 陳君 等二人購買巧園公司之資金，係向其借貸，吳信毅已於八十七年十一月二日、八十八年一月十一日、十月四日及九十一年一月三十日，分別返還四○○、○○○元、二六○、○○○元、九八○、○○○及四二○、○○○元，另於九十一年十二月十日轉讓巧園公司股票三五○、○○○股予原告抵償債務，故其係貸予而非贈與資金云云。申經被告復查決定略以，原告於八十七年十二月九日出資一六、五○○、○○○元，分別為其配偶賴愛卿及子吳信毅、吳明剛、吳政潔等四人向陳忠政等二人購買巧園公司股票合計一、六五○、○○○股，依股票出售人陳忠政九十二年三月三十一日在被告處所作談話紀錄稱，其出售股票係與原告接洽，並由原告付款，是原告主張其子係向其借款購買股票乙節，核不足採。至吳信毅雖於九十二年三月十八日提出說明，稱其以自幼存款、投資股票獲利所得，以及向他人借貸之資金向陳君等二人購買巧園公司股票每股十元等語，惟查吳信毅股票交易往來紀錄不大，年紀尚輕，其八十七年度所得總額僅一九五、二七六元，並無能力負擔如此鉅額之借款，且直至被告查得購買股票資金係全數由原告出資，始於九十二年五月一日改稱係全數向原告借貸，然吳信毅僅能提供分別於八十七年十一月二日及八十八年一月十一日、二月二十三日、六月十一日轉帳四○○、○○○元、二六○、○○○元、四五○、○○○元、四、○二○、○○○元，合計五、一三○、○○○元予原告，因上開匯款係於調查基準日九十一年十一月二十五日之前，屬贈與之返還，惟原核定八十七年度贈與吳信毅部分僅三、九○○、○○○元，是同額准自八十七年度贈與總額中扣除，其餘一、二三○、○○○元視為八十八年度贈與之返還，應自八十八年度贈與總額中扣除；另受贈人吳明剛受贈三、五○○、○○○元部分，經被告於九十三年一月三十日以南區國稅法一字第○九三○一○五○九九號函，請受贈人吳明剛說明並提示其購買股票之支付價款流程及證明，惟迄未說明並提示相關付款證明，尚難認其主張為真實，此有改制前行政法院著有三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」意旨可資參照。復查決定乃准予追減八十七年度贈與總額三、九○○、○○○元。
（三）本件係被告辦理九十一年度綜合所得稅個案調查時，查得原告於八十七年十二月九日出資一六、五○○、○○○元，分別為其配偶賴愛卿及子吳信毅、吳明剛、吳政潔等四人，向陳忠政及其配偶陳莊月嬌購買巧園公司股票四四○、○○○股、三九○、○○○股、三五○、○○○股及四七○、○○○股，合計一、六五○、○○○股得後，曾以九十一年十一月二十五日南區國稅審二字第○九一○○四七三八四號函，請巧園公司查填股東吳信毅持有股份異動查詢表，是依首揭函釋意旨，本件調查基準日為九十一年十一月二十五日。次查其子吳明剛於九十三年五月十九日及十一月八日償還原告現金五○、○○○元及三○、○○○元，係屬調查基準日九十一年十二月二十五日後之臨訟補證，原告所訴洵不足採。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第五條第三款所明定。又「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。．．．」亦經財政部六十八年四月十四日台財稅字第三二三三八號函明釋在案。
二、本件係被告辦理九十一年度綜合所得稅個案調查時，查得原告於八十七年十二月九日出資一六、五○○、○○○元，分別為其配偶賴愛卿及子吳信毅、吳明剛、吳政潔等四人，向陳忠政及其配偶陳莊月嬌購買巧園公司股票四四○、○○○股、三九○、○○○股、三五○、○○○股及四七○、○○○股，合計一、六五○、○○○股，其中配偶賴愛卿四四○、○○○股，係屬配偶相互贈與之財產，依遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定，不計入贈與總額；另吳政潔四七○、○○○股部分，原告已於八十九年三月三十日申報贈與稅；而吳信毅三九○、○○○股及吳明剛三五○、○○○股部分，涉有遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論情事，經被告於九十二年五月五日以南區國稅審二字第○九二○○七六二七五號函請其依限申報，其雖提出異議，惟未提示足資證明非屬贈與之證明文件，乃依查得資料核定本次贈與額為七、四○○、○○○元，於加計當年度前次贈與額五、八○○、○○○元，核定原告八十七年度贈與總額一三、二○○、○○○元，贈與淨額一二、二○○、○○○元，補徵稅額一、八四四、○○○元。原告不服，申經復查結果，獲准追減贈與額三、九○○、○○○元（贈與吳信毅部分），變更核定贈與總額為九、三○○、○○○元，贈與淨額八、三○○、○○○元，補徵稅額七九一、○○○元等情，為兩造所不爭執，並有被告上開函文、八十七年度綜合所得稅核定資料清單、被告贈與案件調查核定報告、九十三年四月八日南區國稅法一字第○九三○一○五一七一號復查決定書各一件附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟，無非以：本件係其子吳明剛向其借貸金錢，購買上開巧園公司股票，且吳明剛已為分期清償，故原告並非無償為他人購置財產，不應視同贈與等語，資為爭執。
三、經查，本件原告於於八十七年十二月九日出資一六、五○○、○○○元，向陳忠政及其配偶陳莊月嬌購買巧園公司股票合計一、六五○、○○○股，其資金流程，係原告於八十七年十一月三十日自其台南區中小企業銀行第0000000000000號帳戶提出一三、六○○、○○○元，同日存陳忠政合作金庫銀行第0000000000000號帳戶，有原告台南區中小企業銀行存摺交易明細報表，及陳忠政合作金庫銀行各類存款分戶交易明細報表附原處分卷可稽；且陳忠政於九十二年三月三十一日在被告處所作談話紀錄稱：「（‧‧‧問：台端八十七年十二月間出售巧園建設開發公司股份若干？價金如何‧‧‧答：）‧‧‧本人向（按係積欠之意）甲○○先生欠有二百餘萬元，在於出讓該股票時，就以差額收取。（問：台端出讓該股票時，係與何人接洽？上述欠款二百餘萬元於何時？答：）係與甲○○先生接洽，該二百餘萬元很久以前就有積欠，已不復記憶。」有該談話紀錄附原處分卷可稽，而原告亦不否認上開資金均係其所提供。另查，上開關於為吳明剛購置三五○、○○○股，金額三、五○○、○○○元部分，係以原告之子吳明剛之名義所購買，亦有證券交易稅一般代繳稅額繳款書一張附原處分卷可稽，由上足見，本件原告確有提供資金三、五○○、○○○元，以其子吳明剛之名義購買上開股票，應堪認定。
四、原告雖以其子吳明剛向其借貸金錢，購買上開股票，且吳明剛已為分期清償，故原告並非無償為他人購置財產，不應視同贈與云云。然查：
（一）按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第五三七號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第一百二十五條第一項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（ 黃士洲 著稅務訴訟的舉證責任一書第一九五頁參照）。
（二）次查，本件被告於辦理九十一年度綜合所得稅個案調查時，查得原告於八十七年十二月九日出資一六、五○○、○○○元，分別為其配偶賴愛卿及子吳信毅、吳明剛、吳政潔等四人，向陳忠政及其配偶陳莊月嬌購買巧園公司股票四四○、○○○股、三九○、○○○股、三五○、○○○股及四七○、○○○股，合計一、六五○、○○○股得後，曾以九十一年十一月二十五日南區國稅審二字第○九一○○四七三八四號函，請巧園公司查填股東吳信毅持有股份異動查詢表，巧園公司於同年月二十九日即已回報，此有被告前揭函文及巧園公司九十一年十一月二十九日九一巧園管字第○四二號函暨所附巧園建設開發（股）公司股東持有股份異動查詢表附原處分卷可稽，足認原告於九十一年十一月二十九日前即知悉被告已針對本件贈與稅之相關事實進行調查。
（三）原告雖提出其存摺影本二張，證明其子吳明剛於九十三年五月十九日及十一月八日，分別償還原告現金五○、○○○元及三○、○○○元，惟查，上開匯款返還之時間，均係於九十一年十一月二十九日即原告知悉被告已針對本件贈與稅之相關事實進行調查之後，足見，上開股票及現金之返還無非事後之彌縫行為，自難採取。
（四）依前開所述，本件原告出資為其子吳明剛購買上述股票，就其外觀而言，已符合「以自己之資金，無償為他人購置購財產」之外在行為要件，至於移轉之內在原因，原告雖主告張為係其子吳明剛向其借貸金錢，購買上開股票，且已分期償還云云，按被告於辦理九十一年度綜合所得稅個案調查時，另查得原告又於八十七年十二月九日出資一六、五○○、○○○元，分別為其配偶賴愛卿及子吳信毅、吳明剛、吳政潔等四人，向陳忠政及其配偶陳莊月嬌購買巧園公司股票四四○、○○○股、三九○、○○○股、三五○、○○○股及四七○、○○○股，合計一、六五○、○○○股，其中原告配偶賴愛卿四四○、○○○股，依遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定不計入贈與總額，另吳政潔四七○、○○○股部分，原告已於八十九年三月三十日申報贈與稅乙節，已如前述，則原告此次出資購買股票分別贈與其配偶賴愛卿及子吳政潔，吳明剛亦為原告之子，衡情原告焉有為差別待遇之理？然依前揭所述，原告關於其子吳明剛向其借貸金錢購買股票，且已分期償還之主張，實難採信，亦如前述。查依行政訴訟法第一百二十五條第一項規定，本院雖應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，然因此事實關係發生於納稅義務人之原告所得支配之範圍，並為納稅義務人之原告知之最詳，是就本件之真正事實，原告自有義務為完全且真實陳述之協力義務，本件原告關於上述非無償為他人購置財產之主張既不足採，而就此屬其支配範圍之課稅事實，原告應負為完全且真實陳實述之協力義務，然因原告不為協力，致本則院無從調查證據以明瞭其事實關係，則依上開所述，因此所生之不利益，即所應歸由應履行協力義務之原告負擔。亦即被告既已就原告有出資為其子吳明剛購買上述股票之外觀舉證證明之，而原告主張其並非無償為他人購置財產不足採，且原告又不盡完全且真實陳述之協力義務，以使本院得以確實認定原告之上開出資行為並非無償為他人購置財產，則被告主張原告係出資為其子吳明剛無財償購置前揭股票乙節，即堪採取。原告之行為已構成行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所規範之「以自己之資金，無償為他人購置財產」，則被告依財政部六十八年四月十四日台財稅字第三二三三八號函釋意旨，即遺產及贈與稅法第五條各款規定財產移動時，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，而認定原告係以自己之資金無償提供其子吳明剛購置上開股票，應以贈與論，核課其前揭贈與稅，依法自屬有據。從而，原告所稱其子吳明剛向其借貸購買股票之款項，已分期清償，並非無償為他人購置財產，不應視同贈與云云，顯屬無據，不足採取。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，其出資共計一六、五○○、○○○元，並以其中之三、五○○、○○○元無償為其子吳明剛購買巧園公司股票三五○、○○○股，被告復查決定變更核定其八十七年度贈與總額為九、三○○、○○○元，並核定其贈與稅額七九一、○○○元，自屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟求為撤銷關於原告贈與吳明剛之部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年5月18日
第一庭審判長法官陳光秀
法官楊惠欽法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年5月18日
書記官宋鑠瑾