裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第266號判決
裁判日期：民國99年05月13日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第266號99年4月29日辯論終結原告旭光照明股份有限公司代表人甲○○(董事長)被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月8日台財訴字第09800558980號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）10,030,413元，其中不動產抵押貸款（220,000,000元）利息支出9,812,726元，經被告以該不動產土地於91年間即售予關係企業台灣日光燈股份有限公司（下稱台光公司），借款債務亦未一併移轉，且出售該不動產應收債權（帳列其他應收款）220,000,000元迄未收取，乃依借入款項220,000,000元支付之利息支出9,812,72
6元部分否准認列，核定利息支出為217,687元，補徵稅額1,475,654元。原告不服，申請復查，經被告以98年9月10日財北國稅法一字第0980238673號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不
收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款定有明文。
㈡次按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，又依司
法院釋字第566號解釋「……憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；……」，據此，課稅之要件必需以法律定之，且課稅之要件必需清楚明確，應無置疑。復依司法院釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡量經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，確係足以闡明租稅法律主義之本旨，並作為相關租稅法律解釋之規範，據此查核準則既係對於租稅法律所為之解釋並形諸於為一準則，作為所得稅核課之依據，自當無違司法院釋字第420號解釋之精神，毋庸置疑。因此查核準則第97條第11款前項規定「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項卻不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」自係依上述立法意旨精神對所得稅法所為之解釋。
㈢查原告係於89年1月以系爭嘉義縣○○鄉○○段土地（下稱
系爭土地），向彰化商業銀行（下稱彰化銀行）抵押借款2億2千萬元，就此原告業已提出借款契約及原告96年度營利事業所得稅申報之資產負債表，同時此借款之事實亦為被告所不否認。從而，原告確實有向彰化銀行借款2億2千萬元之事實，同時，每年亦有借款利息之支出。
㈣此外，原告至91年間，另將上開系爭土地出售予訴外人台光
公司，亦有原告所提台光公司96年度上半年財務簽證報告書第43頁可資為憑。換言之，台光公司積欠原告2億2千萬元，係基於土地之買賣價款，而非原告借款予台光公司，此從諸多事證可明顯看出。另，關於台光公司購買系爭土地尚積欠原告之2億2千萬元，原告與台光公司亦約定由台光公司向彰化銀行承受該2億2千萬元之借款，同時台光公司亦曾向彰化銀行申請，然未獲彰化銀行核准，執此之故，原告後來方逕以法律程序對台光公司主張給付系爭土地買賣款，殊無被告所謂之怠於催收應收款項。
㈤惟被告原核定以「……惟該不動產產權雖已於91年間過戶予
母公司（台灣日光燈股份有限公司），但該專案借款債務並未一併移轉母公司，且出售不動產之應收債權（帳列其他應收款220,000,000元）迄今亦尚未收款……」，核定原告對於台光公司之應收款項，逕認定為原告對台光公司之貸出款項，查原告對於出售予台光公司之系爭土地，買受人台光公司得於買受並取得所有權後，自行視需要向金融機關辦理貸款，法律及實務上均無出售人必需將原借款移轉至買受人繼續承借之強制規定，因此核定理由所稱「但該專案借款債務並未一併移轉母公司」並無任何約束性，且原核定指稱原告向彰化銀行之借款係專案借款，惟該筆借款僅係一般之抵押借款，有借款契約可證，被告以非法律明文之規定逕行核定，有違租稅法律主義之本旨。
㈥復查決定亦指稱「……申請人於借款同時，對於應收款未積
極催收或為其他法律上權利之主張，而縱容應收款之拖延，就其經濟實質而言，與貸出款項提供他人使用並無二致，其債權持有多年，即可將該筆債權收取充作營業上使用，而無另行舉債之必要，則其借款……」，查借款與應收款項固然在公司資金運用上相關且互為影響，但畢竟屬於兩種不同的法律行為，「就其經濟實質而言，與貸出款項提供他人使用並無二致」係屬租稅學理見解之探討範圍，究非現行據以課稅之法律明文，且原告對於該筆應收債權仍然依法進行催討，並取得「98年1月7日臺灣臺北地方法院98年度司促字第
535號支付命令」及「98年3月2日支付命令確定證明書」在案，足證復查駁回理由所稱「對於應收款未積極催收或為其他法律上權利之主張，而縱容應收款之拖延」，顯係原查未詳細審酌即逕行認定。是以既然債權仍在依法進行催討中，原告自無「即可將該筆債權收取充作營業上使用，而無另行舉債之必要」的情形，且根據原告96年度營利事業所得稅申報之資產負債表，現金加上銀行存款僅約284（仟元），並不存在「如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定」之狀況，據此，復查駁回舉證之理由，顯非事實。
㈦又訴願駁回理由稱「……原告未主張抵押借款及相關利息支
出轉由買受人承受，即同意其辦妥土地過戶，且餘應收帳款債權於91年3月發生，原告遲至97年12月始向法院申請支付命令，拖延時日，放任債權閒置，未積極收取債權權充營業上使用，從而被告依首揭規定予以調減利息支出，將借入款項220,000,000元之支付利息支出9,812,726元部分，不予認定，核定利息支出為217,687元，於法並無不合。」查依理由第4項所述，土地出售人將原借款移轉至買受人繼續承借本非強制性規定，惟台光公司仍有向彰化銀行申請承接貸款之情事，惟貸款申請未獲彰化銀行核准通過，且原告雖未主張抵押借款及相關利息支出轉由買受人台光公司承受，台光公司於自行申請承續借款未獲准許後，自應本於商業誠信於土地交付完成後付清款項，惟台光公司於嗣後數年因營業失利導致財務窘困，截至目前為止尚無法付清款項，但台光公司為公開發行上市之公司，財務資訊依規定均應於公開資訊觀測站公開，雖因財務危機導致於97年初下市，惟下市前最後公開之96年上半年度財務報告第43頁均載明尚積欠原告土地款220,000,000元，並帳列該公司「應付土地款科目」，足證台光公司積欠原告之土地款項，自始自終均為原告在商業交易上之應收款項，並非原告對台光公司之貸出款項，是以財政部稱「……放任債權閒置，未積極收取債權權充營業上使用……」，實非原告未進行催收，而係因台光公司財務窘困以致催收未果。退萬步言，債權之未獲清償，係因原告未積極收取，亦屬原告經營管理上之盡力不足，然亦不能逕認定即等同原告對台光公司之貸出款項。台光公司於長期營業失利後，於97年初開始全面停工，並陸續發生勞資爭議，當時亦見諸報端，原告於嗣後數月衡諸該公司之情勢發展，認為台光公司極可能對所擁有之資產進行拍賣或為其他處分以清償債務，原告債權之收回顯有極大機會，因此遂向法院申請支付命令，作為原告債權法律上之最後確保，截至今日亦確定台光公司之資產已有數筆拍賣完成，另有數筆正進行拍賣，在在顯示原告債權之收回並非無望。綜上所述，原告對於應收台光公司之債權，始終投入長期之關注，並俟機進行法律上之保全，絕無訴願決定所稱「拖延時日，放任債權閒置」之情事。
㈧況原告衡諸台光公司土地資產之價值仍大於負債，台光公司
以臺北市○○○路辦公大樓向華南銀行抵押借款約1.44億元，而該辦公大樓經拍賣後拍價約為2.04億元，扣除土地增值稅約0.2億元後，華南銀行獲得十足清償，且本案抵押品之嘉義縣○○鄉○○段土地，經強制執行後亦於98年12月2日拍賣完成，拍定價格約2.89億元，扣除土地增值稅約756萬元後，償還彰化銀行之借款約2.31億元亦綽綽有餘，彰化銀行之借款既然可獲十足清償，則原告對台光公司應收之2.2億元債權，自當順理成章的獲得償還，足證原告對於法律上之保全動作適時適切進行，是以獲得最有效的結果作為目標。
㈨原告向彰化銀行借款是事實，支付利息也是事實，被告亦無
爭議，惟原告於95年度以前數個年度，上述相關之借款利息亦遭被告以同樣理由核定剔除，原告無異議繳納完竣，然原告現有經營團隊於97年6月入主經營後，發覺原告過去對於該項核定剔除之接受，係屬對於稅法認知之錯誤，因此於被告對原告96年度營利事業所得稅沿用過去之核定時，原告認為無理由，方依法提起行政救濟，被告不能遽以原告過去對於稅法之錯誤認知，來約束嗣後提起行政救濟之權利。
㈩綜上所述，依本案所有事證觀之，原告確實有向彰化銀行貸
款之事實，同時亦支出貸款利息；至於台光公司積欠原告2億2千萬元，係未清償之土地買賣價金，並非原告貸與台光公司之款項，而屬一般商業交易之應收帳款，原告就該積欠款項，已依法進行催討並取得相關法律證明文件，足證法律上欠款債權之事實已成立，殊無「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者」之事實。原核定、復查決定及訴願決定逕認原告對台光公司之債權視同對台光公司之貸出款項，據此核定減少原告相關之借款利息，惟是項「債權視同貸出款項」之認定並無任何法律上依據，原核定、復查決定及訴願駁回理由顯有違租稅法律主義之本旨等情。
聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「利息：……營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。……」為查核準則第97條第11款所規定。又「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貨出款項不收利息，對相當於該貨出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，稽徵機關自難准予認列。」改制前行政法院71年判字第1242號著有判例。
㈡查原告於89年1月以其持有系爭土地向彰化銀行抵押貸款22
0,000,000元，嗣於91年3月將前揭土地以277,371,685元售予母公司台光公司，台光公司僅支付價款57,371,685元，原告未主張抵押借款及相關利息支出轉由土地買受人承受，即辦妥土地過戶，且餘應收款220,000,000元迄未收取，有違交易常情。
㈢應收帳款債權於91年3月發生，原告遲至97年12月始向法院
申請支付命令，拖延時日，放任債權閒置，未積極收取債權充作營業上使用，是以原告於借款同時，對應收款未積極催收或為其他法律上權利之主張，而容認應收款之拖延，就其經濟實質而言，與貸出款項提供他人使用並無二致，被告依首揭規定予以調減利息支出於法尚無不合。
㈣聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告與台光公司之系爭土地交易款項是否屬一般商業交易之應收帳款，而非資金貸出款；被告以原告一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，爰依查核準則第97條第11款規定原告與台光公司之交易作成設算調減利息支出之處分，是否適法有據。
五、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」所得稅法第24條第1項定有明文。次按「利息：……。營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。……。」查核準則第97條第11款亦定有明文。經查，查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，即在執行稅捐稽徵法、所得稅法等法律之規定而訂定，其中第97條第11款係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目，而與「租稅法定主義」無違，自得予以援用。
㈡查依司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。再「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，稽徵機關自難准予認列。」及「所謂營業所必須之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，尚無不合。」改制前行政法院71年判字第1242號及72年判字第1536號著有判例可資參照。
㈢查本件原告於89年1月間以其持有系爭土地向彰化銀行抵押
貸款220,000,000元，嗣於91年3月間將系爭土地以277,371,685元售予關係企業台光公司，台光公司僅支付部分價款57,371,685元，原告未主張抵押借款及相關利息支出轉由土地買受人即台光公司承受，即同意台光公司辦妥土地過戶，且餘應收款220,000,000元迄未收取等情，為原告所不爭，復有原告96年股東常會議事錄、銀行借款函證、不動產買賣契約書、增補借據等附原處分卷可參（參見原處分卷第98頁、第138頁、第157至158頁、第160至162頁），自堪信為真正。
㈣按營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發生
應具有真實性外，仍須考量其支出是否係經營本業所發生，亦即，該利息支出仍須是企業為經營本業所發生，始得認列。而查核準則第97條第11款之規範意旨，係將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要。此等另行舉債之活動必然涉及某些難以明言之非常規交易，而非常規交易所取向或所欲規避之稅捐目標則是稅捐稽徵機關所難以直接查明者，所以基於稽徵經濟之考量，以法規範明定直接剔除其所生之費用（利息）支出，核與所得稅法之規定並無牴觸，得予適用。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。稅捐以人民之經濟活動成果為課徵對象，而經濟活動成果又以私法來加以維持，因此稅法原則上應尊重人民對經濟活動成果之私法上安排，不過，當人民私法上安排不是只有產生私法上之法律效果，還同時附帶產生稅法上之法律效果時，即會發生利用私法所呈現之外觀，來實質規避應納稅賦之情事，此時稅捐法制才會例外從稅捐獨立性之觀點，把『濫用私法形式，卻不符合經濟實質』之經濟成果安排，用稅法之觀點予以矯正，將之定性為借款而產生擬制設算利息之法律效果，以符合實質課稅原則。因之，查核準則第97條第11款規定應依經濟實質成果認定，而非限於文義之消費借貸為限。」最高行政法院98年度判字第731號判決意旨參照。
㈤經查，本件原告如上所述，與其關係企業台光公司進行系爭
土地之買賣交易，其土地買賣價款尚有餘款220,000,000元迄未收取，且系爭土地上原有其向彰化銀行借款之抵押債務220,000,000元亦未清償，然未於台光公司買受系爭土地時，將該債務併由台光公司承受，即與台光公司辦妥系爭土地所有權移轉登記，則原告此項作為，顯有違一般交易常情。次查，原告與台光公司間之上揭應收帳款債權於91年3月即發生，但原告遲至97年12月間，始向法院申請支付命令，此為原告所不爭，復有支付命令聲請狀附原處分卷可按（參見原處分卷第201、202頁），則依此可見，原告對其關係企業台光公司之債權於多年前即可進行催討，但原告卻長期拖延催討、放任債權閒置，未積極收取債權充作營業上使用或為其他法律上權利之主張，亦顯與一般交易常理有違，原告就此復未提出合理說明。故原告於借款同時，對應收款未積極催討或為其他法律上權利之主張，而容認應收款之拖延，雖其與台光公司就系爭未付土地買賣價款，具有買賣之外觀，然稽之原告與台光公司間屬關係企業，且其上揭買賣價款之收取確有上揭可議之處，是就其經濟實質而言，等同無息貸款予台光公司使用無二致，其債權持有長達多年，即可將該筆債權充作營業上使用，而無另行舉債之必要。從而被告依首揭規定予以調減利息支出，將借入款項220,000,000元支付之利息支出9,812,726元部分，不予認定，核定利息支出為217,687元，於法尚無不合。
㈥至原告主張台光公司系爭土地資產之價值仍大於負債，系爭
土地經強制執行後亦於98年12月2日拍賣完成，拍定價格經扣除土地增值稅後，原告對台光公司應收之債權仍可獲十足清償云云，縱屬實在，亦係原告與台光公司嗣後就其間之債權是否得受償之問題，核與原告於96年度列報上揭利息支出是否合理及必要以及是否得予列認一節無涉，不足為原告本件有利之認定，併此敘明。
㈦綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無
違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
㈧本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月13日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年5月13日
書記官楊子鋒