高雄高等行政法院91年度簡字第318號判決

裁判字號：高雄高等行政法院91年簡字第318號判決

裁判日期：民國91年10月31日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院簡易判決九十一年度簡字第三一八號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十日台財訴字第○九一一三五三二二八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以其配偶 黃寶蓮 及受扶養親屬 陳俊彥 於當年度均為多層次傳銷事業參加人，黃寶蓮銷售美商如新股份有限公司台灣分公司（下稱如新公司）產品，乃依該公司申報之進貨資料，核定黃寶蓮營利所得新台幣（下同）一○、二一五元；陳俊彥分別銷售如新公司及美商仙妮蕾德股份有限公司台灣分公司（下稱仙妮蕾德公司）產品，乃依該二家公司申報之進貨資料，分別核定陳俊彥營利所得各為五、三六三元及三、一○九元，併課原告當年度綜合所得稅，補徵稅款計二、四三五元。原告不服，申經復查結果，雖獲追減營利所得三、一○九元，惟原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：按行為時所得稅法第十四條第一項第一類暨同法施行細則第十二條規定，係以個人具有「買賣」商品之事實為先決要件，而規範其所得類別之歸屬及盈餘計算。先決要件是否具備，則應由稽徵機關負舉證責任，稽徵機關如僅查得個人「購買」物品之資料，即據以推定其有「銷售」商品之事實，則與證據法則有違，顯非適法。查傳銷事業之個人參加人，有部分屬純粹消費者，將所購進之產品全部作為自用，有部分則除自行使用外，並推介轉售親朋好友或左鄰右舍使用，不論前者或後者，其購進之產品中必有供自己消費使用者，此乃眾所皆知之常識。而傳銷產品多為日常生活用品，種類繁多，單價甚低，對於自用部分之事實，納稅義務人之舉證與稽徵機關之核認均有實際上困難，故財政部為兼顧實質課稅原則及便民利課之稅務原則，乃以八十七年八月六日台財稅第000000000號函釋略以：傳銷事業之個人參加人全年進貨金額累計五萬元以下者，視為自用，免課計營利所得，超過五萬元者，始由個人參加人舉證，由稽徵機關核實認定，並核計其營利所得。上開函釋意旨應係依據社會通念，推定個人參加人全年進貨五萬元以下部分係供自用，超過五萬元部分，乃推定為銷售，納稅義務人若欲對超過五萬元部分主張無銷售行為或銷售利潤較低者，始需負舉證責任，此即「事實推定」，係關於事實認定之作業規範，而非屬免稅額規定，故應一體適用於所有之個人參加人，始符合「相同事物本質應予相同對待」之平等原則。被告若將該「全年進貨額在五萬元以下免核計個人營利所得」解為免稅額規定，則顯然違背依法課稅原則。再者，若全年進貨金額累積超過五萬元以上者，即全然否認其有自用之事實，亦有悖經驗及論理法則。另就實務上言，參加人全年進貨累計金額是否超過五萬元，事前無法預知，如於進貨金額累計達到五萬元時，責其就已消費使用之五萬元部分回溯取得自用之證據，實為強人所難，亦不符論理與經驗法則。本件被告未將黃寶蓮、陳俊彥每人各五萬元進貨金額部分予以扣除，而以全年進貨累計金額全數核計其營利所得，揆諸前開說明，顯非適法。訴願機關未就原告指摘之處詳予探究，僅略以：「上開部函並未敘及全年進貨金額在五萬元以上者，其中五萬元部分即可未經舉證視為自用」等語，駁回原告訴願，亦有以字解義之偏，殊欠妥適。故請求將原處分及訴願決定均予撤銷等語；被告則以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。‧‧‧」行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次：‧‧‧（三）個人參加人部分：１、個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實者，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議價格（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考參加人進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。」「多層次傳銷事業之個人參加人其全年進貨累積金額在五萬元以下者，免按建議價格計算銷售額核計個人營利所得。至全年進貨累積金額超過五萬元以上者，其所賺取之零售利潤，仍應由個人參加人自行舉證，依本部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定，除經查明其提供之憑證屬實者，可核實認定外，由稽徵機關計算其全部銷售額，按一時貿易之純益率百分之六，核計個人營利所得予以歸戶課徵綜合所得稅。」分別為財政部八十三年三月十日台財稅第000000000號函、八十七年八月六日台財稅第000000000號函所明釋。查原告之配偶黃寶蓮及其扶養親屬陳俊彥於八十六年度均為美商如新公司多層次傳銷事業參加人，渠等傳銷並無憑證可供查核，是被告依該公司申報之進貨資料，按建議售價計算銷售額一七○、七八七元及八九、七六六元，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六，分別核定其營利所得一○、二一五元及五、三六三元，揆諸首揭規定，並無不合。次查原告之扶養親屬陳俊彥並為仙妮蕾德公司之多層次傳銷事業參加人，被告依仙妮蕾德公司申報之建議售價五二、○○八元，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六，核定其營利所得三、一○九元，本無不合，惟查仙妮蕾德公司傳銷制度係採營利折扣制，而未制訂建議售價，即參加人得於隔月退回進貨金額百分之二十利潤折扣，該項折扣應屬進貨折扣，而陳俊彥當年度進貨折扣金額為五、六六八元，已分別包含於業經歸課原告其他所得七、○八六元中，是應無再核課營利所得之必要，被告乃於復查決定時即予追減營利所得三、一○九元，於法尚無不合，請予維持。至原告訴稱進貨五萬元額度，毌需舉證即視為自用，係關於事實認定之作業規範，而非屬免稅額規定，應一體適用於所有之個人參加人，始符合「相同事物本質應予相同對待」之平等原則云云，按財政部前述八十七年八月六日台財稅第000000000號函即已明釋，全年進貨累積金額超過五萬元以上者，其所賺取之零售利潤，仍應由個人參加人自行舉證，而原告並未就主張自用部分提示證明文件以供核實認定，是被告依其全部銷售額，按一時貿易之純益率百分之六，核計其配偶黃寶蓮及其扶養親屬陳俊彥之營利所得，尚無違誤，原告就該函釋容有誤解，併此辯明等語，資為抗辯。
三、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。‧‧‧」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第十四條第一項第一類及第十五條第一項分別定有明文。次按「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」行為時所得稅法施行細則第十二條亦有明定。又「多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次：‧‧‧（三）個人參加人部分：１、個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實者，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議價格（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考參加人進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。」復經財政部八十三年三月三十日台財稅000000000號函釋有案。準此，納稅義務人之配偶及合於所得稅法第十七條規定之受扶養親屬，有個人買賣商品取得之盈餘者，即應由納稅義務人合併申報營利所得計徵個人綜合所得稅。而個人買賣商品之盈餘所得，係屬課稅處分之要件事實，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任」之規定，稅捐稽徵機關課徵綜合所得稅，即應就納稅義務人有取得該盈餘所得之事實負舉證責任，反之，納稅義務人若欲主張稅捐稽徵機關認定之盈餘不存在者，則應就該事實提出反證，以動搖稅捐稽徵機關之事實認定。至所得稅課稅事實之舉證方式，除以直接所得資料直接證明所得之外，亦非不得依據具體客觀之相關事實，按一般經驗法則及論理法則之推理作用，以間接認定課稅所得事實，此種證明方法即係按經驗法則為事實上之蓋然性推定，依行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第二百八十二條規定：「法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽。」於稅務訴訟亦有適用。故稅捐稽徵機關經查得之事實資料，依一般經驗已足以推定有課稅要件事實者，尚不得謂其未盡舉證之責。
四、查本件原告之配偶黃寶蓮及受扶養親屬陳俊彥於八十六年度均為多層次傳銷事業之個人參加人，渠等之傳銷並無憑證可供查核，被告乃依如新公司及仙妮蕾德公司申報之進貨資料，按建議售價計算黃寶蓮參與如新公司之銷售額為一七○、七八七元；陳俊彥參與如新公司及仙妮蕾德公司之銷售額分別為八九、七六六元及
五二、○○八元，再按一時貿易盈餘之純益率百分之六核定渠等二人之營利所得各為一○、二一五元及五、三六三元、三、一○九元，併課原告當年度綜合所得稅，補徵稅款計二、四三五元。嗣原告申請復查，經被告查知仙妮蕾德公司之傳銷制度係採營利折扣制，而未制訂建議售價，即參加人得於隔月退回進貨金額百分之二十利潤折扣，而陳俊彥當年度於該公司進貨折扣金額為五、六六八元，業分別包含於歸課原告其他所得七、○八六元當中，應無再核課營利所得之必要，遂決定追減營利所得三、一○九元。上開事實，有黃寶蓮、陳俊彥於如新公司及仙妮蕾德公司之八十六年度綜稅多層次傳銷所得細項查詢清單、被告對原告八十六年度綜合所得稅核定通知書、陳俊彥於仙妮蕾德公司之八十六年度進貨資料申報表、被告復查決定書附於原處分卷內可稽，洵堪認定。按多層次傳銷事業之個人參加人，依公平交易法第八條規定之意旨，係指給付一定代價（給付金錢、購買商品、提供勞務或負擔債務），以取得推廣、銷售商品或勞務及介紹他人參加之權利，並因而獲得佣金、獎金或其他經濟利益之人。從而，參加人若欲主張其購進之商品係自行使用並未銷售者，依前開有關舉證責任分配之說明，即應就該有利於己之事實負舉證責任，此有最高行政法院（改制前行政法院）八十九年度判字第四七四號判決足資參照。查如新公司係多層次傳銷事業，原告之配偶黃寶蓮及受扶養親屬陳俊彥二人既參加該事業而為參加人，且於八十六年間並均有向該公司購進商品，已如前述，則依前開說明，被告原得以渠等購買商品之事實，推定有銷售行為，而原告就渠等購買之商品有部分係供自用之事實，並未提出任何證據加以證明，自無從為有利於原告之認定。從而被告依據如新公司之進貨資料及建議售價，計算黃寶蓮及陳俊彥之銷售額各為一七○、七八七元及八九、七六六元，再按一時貿易盈餘之純益率百分之六核計渠等營利所得各為一○、二一五元及五、三六三元，併課原告當年度綜合所得稅，並無不合。
五、原告雖主張：多層次傳銷事業之個人參加人，有部分係將進貨之一部作為自用，一部銷售他人，財政部八十七年八月六日台財稅第000000000號函釋意旨，即係依據該社會通念，推定個人參加人全年進貨五萬元以下部分係供自用，超過五萬元部分，推定為銷售，屬於事實推定。故納稅義務人僅就超過五萬元部分，負無銷售事實之舉證責任，被告逕以全年進貨金額累積超過五萬元以上者，即全然否認其有自用之事實，而未將黃寶蓮、陳俊彥每人各五萬元進貨金額部分予以扣除，實有違經驗法則及論理法則云云。惟查，財政部八十七年八月六日台財稅第000000000號函釋：「多層次傳銷事業之個人參加人其全年進貨累積金額在五萬元以下者，免按建議價格計算銷售額核計個人營利所得。至全年進貨累積金額超過五萬元以上者，其所賺取之零售利潤，仍應由個人參加人自行舉證，依本部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定，除經查明其提供之憑證屬實者，可核實認定外，由稽徵機關計算其全部銷售額，按一時貿易之純益率百分之六，核計個人營利所得予以歸戶課徵綜合所得稅。」等旨，係鑑於個人參加人全年進貨累積金額在五萬元以下者，其進貨金額實與一般人於一年內購買商品自行使用之花費相當，依一般經驗法則，尚難認參加人購買之商品係用於銷售，故於此情形即不許稅捐稽徵機關僅以購買商品之事實，即推定參加人有銷售行為，而核計其個人營利所得。至於參加人全年進貨金額在五萬元以上者，其購買商品之金額已非屬僅供自用之小數，而與參加人購買商品通常用於銷售之社會常情相符，故該部函後段即釋明稅捐稽徵機關遇有參加人進貨累積金額超過五萬元者，仍得依據經驗法推定其有銷售之事實。是以財政部八十七年八月六日台財稅第000000000號函釋意旨，係以多層次傳銷事業參加人購買商品金額之多寡情形為區分標準，指示稅捐稽徵機關為自用或銷售事實之推定，而非謂不論參加人全部進貨金額之多寡，即一律推定其中五萬元以下部分係作為自用。故原告訴稱財政部上開函釋意旨，應係推定個人參加人全年進貨五萬元以下部分係供自用，超過五萬元部分，始推定為銷售，故被告應將黃寶蓮、陳俊彥每人各五萬元進貨金額部分予以扣除後再核計其營利所得云云，顯係誤解該函意旨，自不足取。
六、綜上所述，被告復查決定依如新公司之進貨資料及建議售價，計算原告配偶黃寶蓮及其受扶養親屬陳俊彥於八十六年度參與多層次傳銷事業之銷售額，再按一時貿易盈餘之純益率百分之六核計營利所得各為一○、二一五元及五、三六三元，併課原告當年度綜合所得稅，揆諸前開法條規定及財政部函釋意旨，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求予撤銷，非有理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
據上結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月三十一日
高雄高等行政法院第二庭
法官呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十月三十一日
法院書記官謝文輝附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。