臺北高等行政法院103年度訴字第1532號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第1532號判決

裁判日期：民國105年08月25日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1532號105年8月4日辯論終結原告寶紘國際股份有限公司代表人 方寶慶 （董事長）訴訟代理人 王健安 律師
陳昱嵐 律師被告財政部北區國稅局代表人 吳英世 （局長）訴訟代理人 藍怡中
陳茹芳 陳幸梅 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月11日台財訴字第10313943910號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件被告代表人原為 李慶華 ，嗣於訴訟進行中變更為吳英世，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告於起訴時，原係聲明「⒈訴願決定及原處分均撤銷，⒉被告應作成退還原告新臺幣（以下貨幣前未註記單位者，即以新臺幣為貨幣單位）423,546元之行政處分。」（本院卷第80頁，此係經本院闡明所為訴之更正）惟於訴訟程序進行中，以其於向被告申請退稅時，亦曾論及被告另核定原告涉有漏報民國97年1至2月銷售額之罰鍰76,876元，將訴之聲明第二項追加為被告應作成退還原告500,422元（即423,546元＋76,876元＝500,422元）之行政處分（本院卷第114至115頁）。經查，原告上開訴之追加部分，分別經其於最初之102年7月12日申請書、103年3月15日訴願申請書中論及（原處分卷二第33至34、350至352頁），被告應能於行政程序調查時進行審究，復參以本件係課予義務訴訟，是本院認此項追加並無不適當，自應准許。
貳、事實概要：原告97年1至2月及3至4月份營業稅申報，列報零稅率銷售額3,542,875元及5,202,344元（下稱系爭零稅率銷售額），應退稅額174,464元及249,082元，經被告依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條規定查核後，將系爭零稅率銷售額改為應稅銷售額，核定補徵營業稅額423,546元，並於98年3月6日（公庫收入日）註銷累積留抵稅額在案，原告未依限申請復查而告確定。嗣原告於102年7月12日繕具申請書，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還97年1至4月份適用零稅率銷售額所溢付營業稅額423,546元，案經被告審理結果，以102年7月24日北區國稅三重銷稽字第1020369194號函（下稱前處分），否准其申請。原告不服，訴經財政部102年12月30日台財訴字第10213963900號訴願決定（下稱前訴願決定），將102年7月24日函撤銷，囑被告於收到訴願決定書之次日起2個月內另為處分，因被告未於法定期限內作成處分，原告依訴願法第2條第1項規定，逕向財政部提起訴願，惟訴願審理程序中，被告以103年3月26日北區國稅三重銷稽字第1030363952號函（下稱原處分），再次否准其申請，並經訴願無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、原告有無於97年1月至4月外銷貨物予巴拉圭POINTTECHS.A.公司（下稱PT公司）之事實認定，與本件稅捐債務是否發生，乃至於被告得否以原告之留抵稅額抵繳稅款等「法律適用有無違誤」之判斷息息相關。若被告誤將適用零稅率之外銷貨認定為應稅，即會造成適用法令之錯誤，該當稅捐稽徵法第28條第2項之退稅要件。
二、依出口貨物報關驗放辦法（下稱驗放辦法）第6條前段、第20條及關稅法第16條第2項規定，外銷貨物之出口，依法須檢附裝貨單或託運單、裝箱單貨物進倉證明等各式文件，報經貨物存放處所之管轄海關審核通過後，始可放行出口；且貨物經放行之翌日起逾30日未出口者，依法即應辦理退關手續。是以，出口報單係經海關依法定程序驗證之公文書，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條規定，自應推定其上所載之貨物外銷事實為真正，此即何以營業稅法施行細則第11條明定報經海關出口者，即符合貨物外銷退稅之法定要件。原告97年1月至4月外銷予PT公司之貨物出口，既經「CA臺北關出口組」、「CH臺北關外棧組（駐永儲航空貨物集散站）」報驗在案，亦提呈每筆外銷之出口報單予被告，故出口報單所彰顯之「外銷貨物出口事實」，自應推定為真正，況本件亦無貨物經放行之翌日起逾30日未出口之退關情形，足認原告符合營業稅法第7條貨物外銷適用零稅率之情事，自與營業稅法施行細則第11條第1款所規定之要件，委無不符。原告尚額外提出invoice、國外買受人匯款水單、貨運計數單等進、銷貨資料供被告審核。被告亦曾發函命訴外人蔚翔婷運通股份有限公司（即承辦本件外銷貨物報關、貨運業務之攬貨公司，下稱蔚翔婷公司）提供貨物出口資料並陳述意見在案。核其交易模式，係原告向奇致科技股份有限公司（下稱奇致公司）及伸原科技有限公司（下稱伸原公司）進貨後，外銷予PT公司，買受人PT公司受限於該國外匯管制政策，方透過匯兌中心之國際收付移轉功能，藉以給付價金，此方式合於契約自由原則，非民商法所禁止。PT公司亦具經當地公證機關認證之說明書，證明其確有收受原告外銷之系爭貨物。被告所援引之最高行政法院103年度判字第577號判決之事實與本件顯然有別，且該判決所稱營業稅法外銷退稅所須之實質要件，即「實際貨物出口」及「取得外匯收入」之判斷標準，關於97年2月至4月之外銷交易部分，該交易之貨運保險費收據所載發票號碼，與原告開立之發票號碼，以及貨物品名、數量，俱皆相同，又原告業已提出提單，其提單號碼、數量、收單編號等均與出口報單之內容相同，提單所載貨物重量、起運地、收貨人等亦與蔚翔婷公司所提資料記載相符。無論從進貨端之原告訂貨、付款、取得憑證等資料，及銷貨端之出口報單、貨運、保險、款項匯入等資料，皆可證明原告進銷貨之物流、金流內容，彼此可資相應，足證原告97年1月至4月確實計有系爭零稅率銷售額8,745,219元（分別係97年1至2月3,542,875元及97年3至4月5,202,344元）。
三、被告對系爭外銷貨物之「物流」部分，提出與奇致公司間之出貨單未經承辦人員簽章，其中2張與原告之COMMERCIALIN-VOICE之編號相同，欠缺與外國公司之報價單、買賣契約書等質疑，惟：
㈠買賣契約本非要式行為，被告以未見書面買賣合約書為由，逕予否認原告外銷貨物之事實，實與民法之規範有違。
且被告亦未論證何以訂立書面契約，方符買賣常規。本件外銷貨物為「DRAM記憶體模組（MemoryModule）」（下稱DRAM或記憶體），係最常見用於電腦之主記憶體，而DR-AM一般常以之作為記憶體模組之簡稱，惟實際上係指包裝在記憶體模組（DRAMModule）中之零件顆粒（chips）。由於DRAM製造業進入障礙相對較低，市場競爭激烈，DR-AM顆粒價格波動劇烈，另有資本投資遞延，需求彈性小於1之現象，且易受PC景氣之影響，加以科技開發技術突飛猛進，致使產品生命週期越來越短，因而，相關產業之特性為「貨物價格波動極大；市場需求不甚穩定」。此由市場上往往一天分三個時段分別公布DRAM之現貨價格，且同天內波動極大之事實，即可明證。職是之故，DRAM相關產業之交易常態，係出賣人洽詢供應商當日之貨物價格，且覓得下游廠商願意收受時，便立刻於當日分別達成「買進」與「賣出」之合意，成立買賣契約。設若系爭貨物之價格與數量均須曠日廢時，透過書面往返、用印等要式方式為之，反而會造成買賣雙方間因價格波動過大，而承擔過鉅虧損之風險。因此，在講求互信、因應瞬息萬變之現貨價格之考量下，上游出貨單自無庸鉅細靡遺由經辦人員層層簽章，至於買賣契約書簽立與否，亦不足影響契約之成立。
㈡奇致公司2張出貨單之編碼方式為何，核與原告向其進貨
以供外銷之事實間要無任何關聯，因而，被告之指涉，無足推翻原告確有外銷之事實。其次，雖原告無從得知奇致公司所採出貨單編碼方式之理由為何，惟縱其2張出貨單，與原告之COMMERCIALINVOICE之編號相同，亦不足為奇。對奇致公司而言，若考量出貨單號碼配合銷貨廠商之發票號碼，以便內部行政控管之勾稽，則如此編碼方式即屬合理。因此，被告以其主觀臆測，不容與其有異之編碼方式存在，卻未附具體理由說明奇致公司編碼方式何以有礙本件外銷事實之成立，被告之質疑內容，實不足採。
四、協力義務並非漫無邊際，稽徵機關應先指明調查之範圍、必要性，以及命納稅義務人提示之資料與待證事實之關聯性，否則即無由以納稅義務人未提示文書或提示不完全為由，否准退稅請求權之成立。被告僅空泛指摘，便命原告須提出說明與提示相關資料。然遭被告認為資金往來不明之期間（即96及97年度），遠大於本件外銷貨物事實所涉之97年1月至4月期間，毫無節制，已構成不法。縱原告未予回應被告之無端懷疑與指示，亦不構成協力義務之違反，被告顯已違職權調查原則及法律保留原則之不法。
五、原告於97年間雖已提出相關事證與說明，惟因不堪其耗時許久、漫無目的之帳簿文書查核及無端指摘，加以無專業代理人可供諮詢，方誤信被告之建議，而於97年7月3日，簽具其已事先繕打載有「本公司97年1至4月銷售額原申報零稅率轉為應稅，同意以該期別之留抵稅額抵繳」印刷文字之承諾書。然該承諾書所載之內容為「應稅」，根據營業稅法第1條規定，課徵營業稅應以有「中華民國境內銷售」為法定構成要件，該承諾書記載內容，顯與原告歷來提出之外銷貨物事證有所不符，自不得執此悖離事實之承諾書，作為本件得否退稅之判斷依據。再者，被告縱認原告無外銷貨物之事實，亦無相關法律依據而不能直接推導出原告必有境內銷售貨物之行為，被告認原告無內銷應稅貨物行為之唯一證據僅有承諾書，在未有其他直接事證，被告不得以承諾書否准原告請求。
六、被告對於前揭原告97年1至4月之零稅率外銷轉應稅內銷之營業稅抵繳數額計算，出現明顯違誤：
㈠有關「97年1至4月外銷零稅率退稅轉內銷應稅，並以留抵稅額抵繳」部分：
⒈原告97年1至2月之申報外銷銷售額為3,542,875元，若
改核定成應稅，則稅額應為168,708元（即3,542,875元÷1.05×5%稅率=168,708元），被告計算錯誤成174,464元。
⒉原告97年3至4月之申報外銷銷售額為5,202,344元。若
改核定成應稅，則稅額應為247,731元（即5,202,344元÷1.05×5%稅率=247,731元），被告計算錯誤成249,082元。
⒊基上，兩期相加之結果應為416,439元，被告違法抵繳原告之留抵稅額423,546元。
㈡有關「短漏報97年1至2月銷售額768,760元」部分，被告
僅憑原告承諾書認定，經被告補徵營業稅並加罰1倍後之徵納結果為76,876元（即768,760元×5%稅率×2=76,876元）。至於原告究係漏報何種貨品之銷售，銷貨廠商為何，漏報額如何計算而出等課稅要件事實，被告仍未盡舉證責任。
七、被告用以抵繳423,546元營業稅額之「留抵稅額」，是否來自「系爭外銷之進項稅額」：
㈠設若被告用以抵繳423,546元營業稅額之留抵稅額，係來
自系爭外銷之進項稅額，依營業稅法第39條規定及參酌最高行政法院102年度判字第642號判決意旨，營業人之留抵稅額，係各營業稅申報週期經匯算後之進項稅額大於銷項稅額所生。申言之，營業人必有進貨事實存在，且該進貨已負擔加值部分之稅負，方可將該負擔移轉予下一手之買受人，最後全部稅賦實際上即內含在消費者之買價中，而由最終階段之消費者承擔。被告既泛稱原告無進貨之事實，則原告理應不生有可資作為營業稅額核算減項之進項稅額。被告又將原告申報之系爭外銷進項稅額予以留抵而不退稅，復又以此留抵稅額，作為系爭外銷轉為應稅後抵減之用，顯見其法律適用理由矛盾，不符論理法則，誠屬違誤。
㈡縱被告用以抵繳423,546元營業稅額之留抵稅額，非來自
系爭外銷之進項稅額，實質上原告確有將貨物報經海關出口之事實。縱被告以原告之受款方式無法取信為由，否准原告之退稅申請，仍不得進以將無零稅率適用者直接等同於應稅，原告就外銷事實若有程序上舉證問題，依法並不致生推定為應稅之法律效果，被告之處分未見法律依據，已然違反租稅法律主義，自有違誤。再者，所謂無零稅率適用者，可能包含免稅、應稅，甚至是無銷貨事實等各種情形，倘被告欲指稱原告之系爭外銷行為須轉為應稅，則被告依稅捐稽徵法第12條之1第2項及第4項規定，應就權利發生之租稅構成要件事實負舉證責任。
八、是原告聲明：㈠訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告應作成退還原告500,422元之行政處分。
肆、被告則以：
一、原告申報97年1至2月及3至4月營業稅時，即申報系爭零稅率銷售額申請退稅。另依原告提示之銀行存款往來明細表暨對帳單（下稱對帳單），發現有多筆支付貨款係當日或前幾日不明原因匯入，依經驗法則，其營業狀況顯有異常。次由被告營業稅年度資料查詢，原告97年1月至12月間銷貨與時代公司合計2,724,000元。然該公司自97年1月至12月間匯入原告華南商業銀行（下稱華銀）福和分行帳戶合計17,158,930元，其負責人同期間匯入同分行帳戶120萬元，原告之資金來源及營業狀況顯有異常。另原告申報97年1至2月及3至4月零稅率銷售額申請退還溢付稅額，被告所屬三重稽徵所於原核階段，先後以97年4月7日北區國稅三重三字第0970003115號函、103年1月9日北區國稅三重銷稽字第1030361288號書函（下稱被告103年1月9日函）請原告提供96至97年度日記簿、總分類帳等資料供核，嗣以103年3月4日北區國稅三重銷稽字第1030363125號書函（下稱被告103年3月4日函）請原告提供相關資料供核，並無藉調查函要求原告自行承諾違章之必要。三重稽徵所依前訴願決定撤銷意旨查核後，發現原告外銷貨物有關之進貨資金，就原告給付奇致公司、伸原公司貨款部分均有疑問，遂以103年3月4日函請原告於103年
3月18日提示相關資料並到該所備查及說明原因，惟原告迄未提示相關資料供核。
二、系爭外銷貨物收款時，銀行買匯水單及匯入匯款通知書，其上所載匯款人均為FOREXPARAGUAYSA（下稱FP公司），與原告提示之COMMERCIALINVOICE及出口報單所載之買方（即銷售對象）為PT公司均有不同，另貨物出口地為巴拉圭，然所匯入款項之匯出地，除2筆美金52,135元、5萬元係自巴拉圭匯出外，其餘匯出地均為西班牙或巴西等地。是原告收取價金均非由銷貨對象所匯入，顯與一般常情有違，遑論匯出資金之國家亦有一部分非買方所在地。經三重所函原告提示相關帳證，原告於103年1月20日申請書主張出口商依法不須將取得之外匯結售或存入政府指定銀行本營業人收款係配合巴拉圭客人匯款之便利考量，金額皆可勾稽等語。原告迄未提示相關資料，據以佐證其出口報單之買方與銀行買匯水單或匯入匯款通知書之匯款人名稱均不相同，及匯出地之國別僅有其中2筆相符，其餘均不相符等疑義，且原告迄未提示日記簿、總分類帳、與國外客戶往來之報價單、買賣合約書及空運提單等資料供核。
三、原告提示奇致公司之出貨單有數聯，（白聯）客戶、（黃／紅聯）會計、主管、（藍聯）業務、倉庫等經辦人員之蓋章簽名處，原告提示之出貨單並無奇致公司任何經辦人員之簽名蓋章，出貨單上亦無原告之簽收紀錄，而奇致公司之PROF-ORMAINVOICE下方亦有數聯，（白聯）業務、（黃聯）倉庫、（紅聯）採購、（藍聯）會計、（綠聯）主管等經辦人員之簽名蓋章處，原告提示之PROFORMAINVOICE亦無奇致公司任何經辦人員之簽名蓋章，有違一般商業情形。又原告97年4月8日申請報關出口之貨物，係取具伸原公司97年4月10日所開立之統一發票（下稱發票），本件原告分3筆支付貨款予伸原公司，匯款日期分別為97年4月23日、97年4月30日及97年5月13日，依營業稅法第32條第1項規定，伸原公司於97年4月10日開立之發票應為其發貨時所開立，原告如何能於97年4月8日將伸原公司尚未發貨之貨物申請報關出口，顯有異常。另銀行買匯水單及匯入匯款通知書上所載匯款人均為FP公司，與原告提示之COMMERCIALINVOICE及出口報單所載之買方為PT公司均不同，而貨物出口地為巴拉圭，然所匯入款項之匯出地，除2筆外之其餘匯出地均為西班牙或巴西等地，而非巴拉圭，顯與一般常情有違。
四、依最高行政法院103年度判字第577號判決意旨，尚須就金流、物流之實質面進行審查，原告主張系爭外銷貨物經海關出口有出口報單即已符合營業稅法暨其施行細則之外銷退稅要件，顯係誤解。另原告主張DRAM產業價格變動極大，買賣雙方都是透過電話聯繫，買賣雙方不會簽訂買賣合約書，惟又國際貿易因買賣雙方彼此國家不同，在難以得知對方之信用狀況下，形成國際貿易風險增加，為促進國際貿易順利進行，並保障買賣雙方權益，依一般國貿常規，買方透過銀行開立信用狀予賣方，賣方於貨物出口後，提供信用狀、出口報單、提單、INVOICE、PACKINGLIST等出口文件向銀行申請押匯，由銀行擔保賣方於貨物出口後，向銀行申請押匯，即可取得貨款，賣方以此方式規避貨物出口後卻無法取得貨款之風險。原告主張與國外客戶往來皆透過電話聯繫而無書面往來資料，即使DRAM產品價格一日三變、波動極大，亦難以想像原告與國外買主間無任何書面往來資料，雙方僅憑電話聯繫即可進行交易，而原告在國外買主未經銀行開立信用狀擔保支付貨款，於原告本身無任何保障、風險極大之情形下，何以願意先行將貨物出口，倘國外買主以任何理由拒付貨款，原告又該如何求償以保障自身權益，原告雖提供系爭外銷貨物出口後，取得國外匯款資料，證明原告出口貨物後有收取貨款紀錄，然其國外匯款來源卻非出口對象、甚至是非出口國所匯入，更顯其交易之異常。原告國內資金往來有製作不實資金流程證明之情事，則與國外買主間是否有相互勾串、虛偽不實、製作不實資金流程，亦不無疑問，於無其他具體資料益證其交易真實性下，則原告與PT公司間有相互勾串、虛偽不實、製作不實資金流程之可能性亦將大為增加。
五、是被告聲明：駁回原告之訴。
伍、上開事實概要欄所述之事實，有華銀三重分行103年5月8日華三存字第095號函、華銀存摺類存款取款憑條、轉帳收入傳票、現金收入傳票、被告103年1月9日函、原告103年1月20日申請書、被告103年1月21日北區國稅三重銷稽字第1030361793號函、被告103年3月4日函、原告96年、97年營業稅申報時程表、原告申複辦理時程表、原告96年、97年取具豪鎂公司進貨統計表、97年退稅抵繳證明、華銀存款往來明細表暨對帳單、華銀福和分行103年3月11日華福和存字第103000018號函、原告97年申請專案退稅整理明細表、原告97年分類帳、蔚翔婷公司103年1月27日蔚103字第01號回覆函、原告97年1至4月營業人銷售額與稅額申報書（401）、原告進貨帳、原告銷貨帳、原告97年商品近銷存明細表（銷額）、原告97年12月31日期末存貨明細表、原告97年產品進銷貨明細表、出口報單、原告進銷貨憑證明細資料表、原告97年1至4月外銷之出口報單、invoice、提單、國外買受人匯款水單、貨運計數單、前訴願決定、訴願決定及原處分等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告申報97年度1至2月份、3至4月份因外銷貨物而生系爭零稅率銷售額，並計應退稅額174,464元及249,082元，究有無交易事實；被告否准原告退稅，於法是否有據。
陸、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
一、按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第2項所規定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。」「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；其徵收率，由行政院定之。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」分別為行為時營業稅法第1條、第4條第1項第1款、第7條第1款、第10條、第35條第1項及第39條第1項第1款所規定。復按「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如左：一、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機構核發之國際包裹執據影本。……八、其他經財政部核定之證明文件。」「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，依本法第35條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如左：……五、第11條規定適用零稅率應具備之文件。」行為時營業稅法施行細則第11條第1款、第8款及第38條第1項第5款設有規定。
二、繼按營業稅法第7條第1款固規定「外銷貨物」適用零稅率，然外銷貨物之營業稅稅率為零，自應符合一定之規範要件，若是僅依母法文字規定，稽徵實務將無法運作，從而，營業稅法施行細則第11條規定即為對前述獎勵制度提出證明方式以供審核，乃為對執行母法有關之細節性、技術性事項加以規定。再者，考量稅捐之行政大量性及稽徵便利性，稽徵機關尚無法逐件事實認定，而衍生出必須擬訂一套稽徵實務規範，以落實稽徵權及勾稽機制，故營業稅法第35條及第39條規定，營業人申報適用零稅率者，必須自動檢具外銷證明文件及進銷項資料向稽徵機關辦理申報，由稽徵機關詳實審查認定，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非法律所不許，是營業稅法施行細則第11條規定乃針對同法第7條適用零稅率規定其應具備之文件內容，於法尚無不合。準此，關於營業人外銷貨物適用零稅率溢付稅額案件之處理，除應依規定申報外，解釋上應具備二個要件，一個為「實質要件」，一個為「形式要件」。所謂「實質要件」係指必須有實際貨物出口及取得外匯收入之事實，即交易事實之認定，有貨品流程及資金流程兩大流程，貨物之訂購、運交、點收；貨款之提領或簽發票據、交付、簽收，均必須有明確交易憑證，並非只需貨款確實收受，即可認定；抑且，不僅具有資金流程之外觀，尚須有相關公司之資力及存款足證其資金來源，正因為查證進貨是否屬實，買方應提示確有支付賣方價款之證明文件。所謂「形式要件」係指經審查外銷之證明文件相符。如僅具備形式要件，而欠缺實質要件，則如同「假出口、真退稅」，雖取得合法之出口證明文件，惟可能無實際貨物出口或未取得外匯收入，即難認定其外銷可適用零稅率。又雖具備實質要件，而欠缺形式要件或形式要件不符，就如同有貨物外銷及取得外匯收入之事實，惟因非經正常核准管道或途逕之出口，亦未按期申報銷售額（如走私類型），無法取得合法外銷之證明文件；或經審查外銷證明文件不符者，亦難認定其貨物外銷可適用零稅率之規定。故依營業稅法施行細則第11條規定，營業人如未具備法定要件（包含形式要件及實質要件）即難以認定貨物或勞務之外銷可適用零稅率之規定。
三、本件原告97年1至2月及3至4月份營業稅申報，列報系爭零稅率銷售額3,542,875元及5,202,344元，應退稅額174,464元及249,082元，經被告所屬三重所依營業稅法第39條規定查核後，系爭外銷之物流及金流皆有異常，原告亦未提供與國外客戶往來之報價單、買賣合約書等相關資料，被告所屬三重所尚難認定系爭外銷事實為真，乃將系爭零稅率銷售額改為應稅銷售額，核定補徵營業稅額423,546元，並以註銷相關留抵稅額在案，原告未依限申請復查而告確定，合先敘明。
四、原告主張：其97年1月至4月外銷予PT公司之貨物出口，係經向管轄海關報驗審核通過，並提示出口報單、提單予被告，符合驗放辦法第6條前段、第20條及關稅法第16條第2項規定，足認原告符合營業稅法第7條貨物外銷適用零稅率之情事與營業稅法施行細則第11條第1款所規定之要件；又因DRAM價格波動劇烈，該行業之交易常態在講求互信、因應瞬息萬變之現貨價格之考量下，只要出賣人洽詢供應商當日之貨物價格，且覓得下游廠商願意收受時，便立刻於當日達成買賣之合意而成立契約，故本件並無書面契約或往來文件等情。
茲以：
㈠原告97年1、2、3、4月分別自奇致公司進貨記憶體共2,50
0件、2,500件、2,800件及6,700件，分別取具奇致公司97年1月17日、97年2月21日、97年3月27日及97年4月10日開立之發票合計4張，前揭貨物分別於97年1月17日、97年2月21日、97年3月27日及97年4月10日申請報關空運出口，貨物出口地均為巴拉圭，此有出口報單、發票、出貨單、PROFORMAINVOICE、COMMERCIALINVOICE附卷可稽（各月相關單據分別參本院卷第174至179、180至183、184至187、188至190頁）。
㈡關於原告就本件進貨之貨物流程，其雖提示進項發票、出
貨單、PROFORMAINVOICE、COMMERCIALINVOICE等事證供核。然以：
⒈經查，奇致公司之出貨單有數聯，（白聯）客戶、（黃
/紅聯）會計、主管、（藍聯）業務、倉庫等經辦人員之蓋章簽名處，原告提示之出貨單並無奇致公司任何經辦人員之簽名蓋章，出貨單上亦無原告之簽收紀錄，而奇致公司之PROFORMAINVOICE亦有數聯，（白聯）業務、（黃聯）倉庫、（紅聯）採購、（藍聯）會計、（綠聯）主管等經辦人員之簽名蓋章處，原告提示之PROFOR-MAINVOICE亦無該公司任何經辦人員之簽名蓋章，有違一般商業情形。
⒉次以，奇致公司編號API-000000-00FA及API-000000-00
FA之2張出貨單之出貨單（本院卷第177、182頁），與原告2張COMMERCIALINVOICE之編號完全相同（本院卷第179至183頁，亦同為API-000000-00FA及API-000000-00FA）。按原告與奇致公司為不同之法人，原告COMMER-CIALINVOICE與奇致公司出貨單內部之編號方式應完全獨立不同，何以竟完全相同，此與依一般商業模式有違。
⒊再者，原告97年4月8日申請報關出口之貨物，係取具伸
原公司97年4月10日所開立之發票，依營業稅法第32條第1項規定，營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立發票交付買受人。另依營業人開立銷售憑證時限表規定，買賣業係以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。本件原告分3筆支付貨款予伸原公司，匯款日期分別為97年4月23日、97年4月30日及97年5月13日，故伸原公司於97年4月10日開立之發票應為其發貨時所開立，原告如何能於97年4月8日將伸原公司尚未發貨之貨物申請報關出口，顯有異常情事。
⒋綜上，原告主張其係向奇致公司進貨，惟相關貨品流程
之相關單據並非甚多，然已發現上開有違一般商業交易之情形，則原告是否確有進貨事實，已容非無疑。㈢三重稽徵所查核原告所提示之資料後，發現系爭4筆外銷
貨物，於嗣後收款時，銀行買匯水單及匯入匯款通知書上所載匯款人均為FP公司（原處分卷二第121至123、127至128及137至138、147頁），此與原告提示之COMMERCIALIN-VOICE及出口報單所載之買方即銷售對象均為PT公司不同（原處分卷二第117、125、132、134、142、144、148、151及457頁）。再者，系爭貨物出口地為巴拉圭，然所匯入款項之匯出地，除2筆美金52,135元、5萬元係自巴拉圭匯出外（原處分卷二第147、122頁），其餘匯出地均為西班牙或巴西等地（原處分卷二第121、123、127、128、13
7、138及457頁）。是三重稽徵所依稅捐稽徵法第30條第1項之規定，先後於103年1月9日及103年1月21日函請就上開系爭貨物之出口地及匯款地為何多有不同提出相關事證，並提示96至97年度日記簿、總分類帳、進貨帳、銷貨帳、進銷存明細表、與國外客戶往來之報價單、買賣合約書、空運提單及資金往來等相關資料供核，自難認有何違反職權調查原則及法律保留原則之不法。惟迄至本件訴訟進行中，原告除提出97年2、3、4月提單外（本院卷第332至
334頁），其餘資料則未提供。原告雖陳稱DRAM產業價格變動極大，買賣雙方都是透過電話聯繫，不會簽訂買賣合約書等書面，且巴拉圭實施外匯管制，故產生上開資金流向等情。惟國貿買賣雙方當事人國籍不同，在難以得知對方之信用狀況下，依一般國際貿易常規，買方透過銀行開立信用狀予賣方，賣方於貨物出口後，提供信用狀、出口報單、提單、INVOICE、PACKINGLIST等出口文件向銀行申請押匯，由銀行擔保賣方於貨物出口後，向銀行申請押匯，即可取得貨款，賣方以此方式規避貨物出口後卻無法取得貨款之風險；縱以原告主張DRAM產品價格一日三變、波動極大，亦難以想像原告與國外買主PT公司間無任何書面往來資料，雙方僅憑電話聯繫即可進行交易，而原告在國外買主未經銀行開立信用狀擔保支付貨款，於原告本身無任何保障、風險極大之情形下，何以願意先行將貨物出口；若PT公司拒付貨款，原告如何求償以保障自身權益；更有甚者，巴拉圭既然實施外匯管制，則原告無法取得貨款之風險更大。是原告所提上開國外匯款來源卻非出口對象PT公司，甚至是非出口國所匯入，更顯其交易之異常，而無從證明系爭交易金流之真正。至於原告另提供PT公司出具之說明書（本院卷第276頁），惟按文書之證據力可分為形式上之證據力及實質上之證據力，所謂形式上之證據力，即能證明依文書而表示之意思或思想，確係作成該文書之人所為；然在報告文書，縱具有形式上之證據力，但其內容是否可信，則須斟酌文書製作人之身分、作成之目的時期、記載事實之性質、方法等進行判斷。上開PT公司出具之說明書，係於本件訴訟提起後供原告為訴訟上證據之用所作成之證明書，性質上屬報告文書，且其並非依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第305條第2項及第3項作成之陳述書狀，自無法認有實質上之證據力，縱經認證，亦僅能證明具有形式上之證據力，亦無從為原告與PT公司間確有系爭交易之存在。
㈣原告係於本件訴訟進行中，始提出97年2、3、4月提單（
本院卷第332至334頁），進而主張系爭外銷貨物經海關出口並有出口報單，即已符合營業稅法暨該法施行細則明文之外銷退稅要件等情。惟查，系爭外銷因經三重稽徵所審查後，其物流及金流皆有諸多異常，已如前述，原告亦未提供與國外客戶往來之報價單、買賣合約書等資料，尚難認定系爭外銷事實為真，從而無法認定其適用零稅率規定，而非如原告所稱僅以「提單有無」作為應否退稅之依據。本件關於系爭外銷貨物適用零稅率溢付稅額案件之處理，顯未具備實質要件，即綜上所述，原告是否實際已將系爭外銷貨物出口，並因此外銷實際取得外匯收入，均無從證明，是本件原告並未具備法定要件，即難認定系爭外銷貨物可適用零稅率之規定，是原告此部分之主張，亦與法令規定有違，自無足採。
五、原告復以：被告以原告並無系爭外銷而否准退稅申請，在未舉證證明原告另有內銷行為之情形下，自不得逕以將無零稅率適用者直接等同於應稅；另被告既泛稱原告無進貨之事實，將原告申報之系爭外銷進項稅額予以留抵而不退稅，復以此留抵稅額，作為系爭外銷轉為應稅後抵減之用，顯見其法律適用理由矛盾等情為主張。然查，系爭外銷貨物之交付須以移運方式為之，且其起運地在中華民國境內，依前揭營業稅法第4條第1項第1款規定，即係在中華民國境內銷售貨物；而同法第7條第1款規定營業人外銷貨物適用零稅率，旨在促進對外貿易，係基於獎勵外銷政策所為稅捐優惠，此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌握或利益歸屬之觀點言之，自應由原告負擔證明責任，並由三重稽徵所查明屬實始得退還。惟系爭外銷之物流及金流情形，經三重稽徵所依同法第39條規定查核後，皆有異常情事，原告亦未提供與國外客戶往來之報價單、買賣合約書等資料，致被告所屬三重稽徵所尚難認定系爭外銷事實為真，已如上述，則被告以系爭外銷貨物自無法適用零稅率規定，尚難認有何違誤。是原告既為不實之系爭外銷貨物交易，就其對應之留抵稅額423,546元因已用於扣抵應稅銷售額（原處分卷二第2、11頁），被告核定補徵營業稅423,546元，並無不合。
六、原告再以：被告對於前揭原告97年1至4月之零稅率外銷轉應稅內銷之營業稅抵繳數額計算，出現明顯違誤；另被告僅憑原告承諾書，並未舉證證明原告究係漏報何種貨品之銷售，銷貨廠商為何，即補徵原告有關「短漏報97年1至2月銷售額768,760元」並加罰1倍罰鍰合計76,876元，均屬違法等情為主張。茲以：
㈠原告97年1至2月因零稅率增加之留抵稅額為174,464元，
是當期銷項稅額136,200元減除進項稅額310,664元，差額為-174,464元；另97年3至4月增加的留抵稅額為249,082元，是當期的銷項稅額為0元，當期進項稅額249,082元，所以差額為-249,082元。惟因原告原申報時係列於營業人銷售額與稅額申報書編號114應退稅額欄位，而非列於編號115留抵稅額欄位（原處分卷二第8、5頁），嗣於97年7月3日原告進行更正，將97年1至2月、3至4月應退稅額（編號114）欄轉成累積留抵稅額（編號115）欄位（原處分卷第7、4頁），此為上開2筆留抵稅額累積金額423,546元之由來，並非逕由原告97年1至2月、3至4月申報外銷銷售額計算。次以，原告固主張97年1至2月、3至4月申報系爭零稅率銷售額分別為3,542,875元、5,202,344元，惟既悉以零稅率為申報，故未包含5%營業稅額自明，則原告將上開銷售額先行除以1.05%再乘以5%計算營業稅額，自與事實及相關規定未合，自無可採。
㈡至於有關「短漏報97年1至2月銷售額768,760元」補徵營
業稅及罰鍰76,876元部分，原告除為上述泛言陳稱外，並未具體指出被告有何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致其溢繳稅款，是亦難認被告有何違誤，此部分原告之主張，洵非足採。
柒、綜上所述，本件原告之主張，均無足採，即本件並無稅捐稽徵法第28條第2項所定適用法令錯誤之情事。從而，被告否准原告申請退還原告500,422元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
捌、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
玖、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國105年8月25日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官李君豪法官鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年8月25日
書記官吳芳靜