裁判字號：最高行政法院105年判字第184號判決
裁判日期：民國105年04月21日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
105年度判字第184號上訴人 張欽發 即隆發木材行訴訟代理人 鄭佳蕙 會計師被上訴人財政部中區國稅局代表人 許慈美 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年1月29日臺中高等行政法院103年度訴字第321號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人係經營木材批發業，民國96年3月至12月間進貨，未依規定取得合法憑證，取具非實際交易對象允泰木業有限公司（下稱允泰公司）開立統一發票銷售額合計新臺幣（下同）32,429,591元，營業稅額1,621,479元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證，虛報進項稅額1,621,479元，被上訴人查獲後就其實際申報扣抵銷項稅額部分核定為漏稅額，乃發單補徵營業稅額1,621,479元。上訴人不服，申請復查，經財政部中區國稅局103年3月14日中區國稅法一字第1030003361號復查決定未獲變更。上訴人仍不服，提起訴願，遭訴願駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回。上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）上訴人隆發木材行於99年1月5日將經營權轉讓予 張振芳 ，被上訴人核發之營業稅違章核定稅額繳款書之違章主體以「隆發木材行」記載，惟本件違章行為發生時，係獨資商號變更前之案件，其課稅主體應以變更前之自然人即「張欽發」為課稅主體發單，被上訴人將營業人名稱登載為「隆發木材行」，課稅主體顯有錯誤。
（二）上訴人原與訴外人 張淑娟 之配偶 陳聰岳 有原木交易往來，由陳聰岳進口原木銷售與上訴人，嗣陳聰岳94年底去世後，張淑娟透過朋友與進亞興業有限公司（下稱進亞公司）合作經營原木生意，由進亞公司提供資金，張淑娟負責銷售及採購業務，上訴人與張淑娟議價、交付貨款及取具進項憑證，故上訴人貨款係以現金交付張淑娟，再由張淑娟以上訴人名義匯款予同為合作經營原木之進口廠商允泰公司，計有8,083,068元之9紙匯款單。上訴人瞭解張淑娟以進亞公司受僱者身分洽辦銷售業務，上訴人進貨後取具允泰公司開立之統一發票，依據營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款規定申報扣抵進項稅額，並無錯誤。
（三）被上訴人片面引據臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第28482號不起訴處分書、臺灣高等法院臺中分院檢察署99年度上聲議字第389號處分書、及進亞公司及允泰公司代理人於臺灣臺中地方法院97年度重訴字第231號民事判決等內容中對上訴人不利說辭，核認張淑娟對外係獨立以椿天貿易有限公司（下稱椿天公司）名義為營業行為，而對進亞公司與允泰公司所述貨款均有繳回，張淑娟僅為銷售業務人員之說法置之不理，且本件相關貨款亦未匯入椿天公司帳戶，故被上訴人未對前揭法院判決書及處分書所摘錄內容有利或不利之事證加以調查，亦對上訴人有利之事證未加注意，有違行政程序法第36條之規定。
（四）上訴人所購買原木係由 吳國明 （進亞公司負責人）與張淑娟等人所共同合作經營進口之標的，兩家以上營業人合資從事銷售貨物或勞務行為，並非樁天公司主導，其進銷項憑證之開立，應由主辦營業人辦理：
1.依營業稅法第3條第1項及財政部99年2月23日臺財稅字第9800573920號令釋規定，兩家以上營業人合資從事銷售貨物或勞務行為，其進銷項憑證的取得及開立，得由營業人選擇以主辦營業人或各出資營業人為當事人方式辦理；又若其進銷項憑證之取得及開立，採分別按分攤比例取得進項憑證或開立統一發票予買受人，其分攤比例係指合資營業人之出資比例。
2.上訴人所購買原木係由吳國明與張淑娟等人所共同合作經營進口之標的。系爭合作經營進口原木計有11船次，張淑娟係執行業務承攬及採購原木工作，而進亞公司負責資金調度及帳務總管理工作，依據椿天公司與進亞公司95年7月4日訂定共同經營自馬來西亞原木進口生意合約，約定椿天公司負責找尋原木進口及購買價格，並接洽臺灣買主及收款業務，進亞公司負責資金調度，經營盈虧由雙方各負擔百分之五十。合作期間自95年7月4日至97年1月25日止。性質上類似「合夥關係」，所從事銷售行為應以同一營業人為課稅主體，95年度合作經營原木生意由進亞公司進口及開立統一發票，96年度進亞公司改以允泰公司名義進口T1－T6船次原木，仍屬上述共同經營進口原木之標的，係由允泰公司直接進口並銷售，並非椿天公司向允泰公司進貨再轉售予上訴人，張淑娟從未以椿天公司名義銷售原木。
3.系爭合作經營案之股東出資比例，除張淑娟出資200萬元外，尚有吳國明出資3,035萬元、 邱永山 2,550萬元、 李坤勳 1,275萬元及 陳宏德 790萬元，此由張淑娟提供進亞公司各船次資本帳及銀行存簿資料為證，其中進亞公司負責人吳國明及允泰公司負責人李坤勳均為合作經營案之股東，系爭共同經營原木買賣，張淑娟僅出資200萬元，被上訴人並未釐清系爭合作經營案之課稅主體，遽將全部漏進漏銷事實歸責由椿天公司承擔，無視於允泰公司或進亞公司才是實際經營進口原木角色。系爭原木係由允泰公司進口，進口後之銷售行為由張淑娟負責收款，所收之現金及支票再轉交由允泰公司收受。張淑娟僅為允泰公司銷售貨物，顯見實際營業人確為允泰公司，並非被上訴人所認定係允泰公司先銷售予張淑娟之椿天公司，再由椿天公司轉售予上訴人。
（五）綜上，上訴人起訴聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
（一）依椿天公司與進亞公司95年7月4日合作合約書，係以椿天公司及進亞公司為立約人，系爭合作案並非以個人張淑娟及吳國明為立約人，允泰公司亦非前述合作合約書之契約當事人，而係約定由椿天公司負責採購及銷售事宜。又依允泰公司及進亞公司95及96年度扣繳給付清單，其等並未曾支付張淑娟薪資或其他所得，另依張淑娟102年6月4日在另案談話紀錄所載，其本人亦表示並未受雇於允泰公司。是上訴人執詞主張張淑娟係以受雇者身分洽辦銷售業務，因允泰公司為上述合作經營原木之進口廠商，上訴人進貨原木後取具允泰公司開立之統一發票並無錯誤乙節，尚無可採。
（二）依臺灣高等法院臺中分院檢察署99年度上聲議字第389號處分書，張淑娟對外係獨立以椿天公司名義為營業行為，對於買受木材之客戶及價格有自主決定權，則張淑娟以椿天公司名義向客戶收取之現金或支票，係為自己而持有。再依張淑娟100年11月30日談話紀錄所載，允泰公司進口之貨物，確為椿天公司與進亞公司共同經營馬來西亞進口原木事業之標的，並由張淑娟負責銷售，且張淑娟亦曾稱進口及銷售算是椿天公司的資產。另依臺灣臺中地方法院97年度重訴字第231號民事判決，認允泰公司及張淑娟非契約當事人，椿天公司主張其與進亞公司共同經營之銷售系爭原木為合夥標的。依我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故本件系爭標的係由張淑娟代表椿天公司出售予上訴人，卻取具非實際交易對象允泰公司開立統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，自不合法。
（三）另上訴人引用財政部99年2月23日臺財稅字第09800573920號令釋，主張兩家以上營業人合資從事銷售貨物行為，進銷項憑證之開立，應由主辦營業人辦理乙節，查該令釋所稱對共同銷售之貨物，可由主辦營業人代表開立統一發票交付買受人之前提要件，須先由主辦營業人報經其營業稅主管稽徵機關核備，系爭合作案並未依該規定辦理；況「允泰公司」並非合作合約書之契約當事人，已如前述，且前揭合作合約書已載明椿天公司係負責採購及銷售事宜，是椿天公司所銷售原木既係以「允泰公司」為進口人，則椿天公司再銷售原木予上訴人等，自應先從進口人允泰公司取得進貨憑證，銷貨時再開立統一發票予本件上訴人。
（四）綜上，上訴人進貨取具非實際交易對象允泰公司開立統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，自不合法，原核定補徵營業稅額1,621,479元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決以：
（一）本件系爭交易期間即96年3月至12月間，隆發木材行登記之負責人為張欽發，被上訴人對於隆發木材行於系爭交易期間有未依規定取具允泰公司開立之統一發票及虛報進項稅額之違章情事，以違章行為發生時登記之負責人即張欽發為論處對象，於法並無違誤，雖隆發木材行為獨資商號，被上訴人原核定稅額繳款書係記載：「營業人名稱：隆發木材行；負責人、代表人或管理人：張欽發」，而非「張欽發即隆發木材行」，然原核定業已記載營業人名稱及負責人姓名，足使上訴人瞭解行政處分之相對人為何，不致有所混淆，況其後亦經被上訴人於復查決定書更正記載為「張欽發即隆發木材行」，應認業已補正。
（二）依進亞公司及椿天公司合約書，2家公司相互約定共同經營自馬來西亞進口原木業務，由進亞公司負責全部資金之調度，椿天公司則負責採購及銷售事宜，經營盈虧由椿天公司及進亞公司各負擔一半，上開合約書立約人係由張淑娟簽名，並非當時椿天公司之代表人 陳怡真 ，且被上訴人所屬豐原分局於100年11月30日約談時，由張淑娟代表該公司到場說明，其已表明在本件原木買賣之合作案當中，以允泰公司名義進口之原木確實係椿天公司與進亞公司共同經營之標的物，故上開合作案係由張淑娟代表椿天公司與進亞公司所簽訂，張淑娟個人並非立約人，允泰公司亦非前述合作案之契約當事人，係由張淑娟所代表之椿天公司負責採購及銷售事宜。又臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第28482號不起訴處分已明確認定，張淑娟對外係獨立以椿天公司名義為營業行為，張淑娟對於買受木材之客戶及價格有自主決定權，與張淑娟交易之客戶，亦係將款項匯給張淑娟所屬之椿天公司，則張淑娟以椿天公司名義向客戶收取之現金或支票，係為自己而持有，而事後未分配營業利潤予告訴人進亞公司，僅為民事債務不履行之責任，進而為不起訴處分。
（三）又臺灣臺中地方法院97年度重訴字第231號民事判決認定允泰公司及證人即進亞公司之會計 吳淑梅 於刑事偵查中證詞，允泰公司為進亞公司之關係企業，其在該合作案當中亦扮演一定角色。此即椿天公司之張淑娟到國外洽談購買原木事宜時，進亞公司何以願意以允泰公司名義進口該原木，且在銷售之後由進亞公司交付允泰公司之統一發票給買受人之原因。但允泰公司究非系爭合作契約之當事人，自無共同經營之利益，則允泰公司自國外進口原木，並交由椿天公司銷售，自非無償。是本件並不能以系爭原木係由允泰公司之名義進口，即認定張淑娟係代允泰公司銷售，其交易關係是存在於上訴人與允泰公司之間，否則將無法與證明該等原木實際上是經由椿天公司及進亞公司透過上開合作經營之模式進口至臺灣銷售之相關事證相契合。
（四）本件上訴人主張其實際交易對象為允泰公司，並取具允泰公司之統一發票金額合計32,429,591元等語，惟僅提示以上訴人名義匯款至允泰公司帳戶金額8,083,068元之9紙匯款憑單，金額並不一致；且匯款單所填寫之資料，均是張淑娟筆跡，與上訴人101年5月4日及8月21日之談話紀錄所陳稱貨款係以現金交付張淑娟，再由張淑娟匯款至允泰公司，並交付允泰公司開立之統一發票等語相同。況且，張淑娟於刑事偵查中亦供稱椿天公司銷售原木，會不定期與進亞公司對帳，張淑娟收到支票後會以掛號寄至進亞公司，現金則匯至進亞公司指定帳戶，也有客戶直接匯至進亞公司指定帳戶等語，顯見，本件並不能以上訴人有將部分貨款匯寄至允泰公司之帳戶內，即認定上訴人與允泰公司間確有系爭交易行為存在。
（五）按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稅捐稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1項第1款規定，該進項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額。本件被上訴人依據查得資料，認定本件系爭原木係由椿天公司銷售，而非允泰公司直接銷售予上訴人，已如前述，則上訴人取具非實際交易對象允泰公司開立之統一發票，作為進項憑證，虛報進項稅額，依照上開說明，即有未合。是被上訴人依營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款，就其實際申報扣抵銷項稅額部分核定補徵營業稅1,621,479元，經核並無違誤。原審法院因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
……」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」為營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。
（二）經查，上訴人主張本件營業稅補徵核定，有課稅主體錯誤一節，查系爭營業稅補徵核定通知書之營業人名稱雖載為隆發木材行，負責人張欽發，然依補徵內容所屬期間，已足表明本件納稅義務人為違章行為時之隆發木材行獨資商號即上訴人，是原判決敘明本件營業稅補徵核定之記載，已足表明本件營業人及納稅義務人，及復查決定亦已更正記載營業人為上訴人即隆發木材行，不致混淆處分相對人，尚無不合，故上訴人執詞主張本件課稅主體錯誤云云，並無足取。
（三）再查，本件上訴人進貨，取具由允泰公司開立之系爭發票，惟依本件交易流程，係由張淑娟代表椿天公司與上訴人洽辦銷售原木事宜，並收受貨款給付，而依原審調查張淑娟代表椿天公司與進亞公司簽訂之合約內容，及參酌張淑娟因前開合約與進亞公司所生合作銷售款項爭議之相關臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第28482號、臺灣高等法院臺中分院檢察署99年度上聲議字第389號侵占案件不起訴處分書、臺中地方法院97年度重訴字第231號民事判決等證據，認定張淑娟對外係獨立以椿天公司名義為銷售原木之營業行為，進亞公司雖與椿天公司有合作關係，然張淑娟非進亞公司之受雇人，進亞公司與允泰公司均非上訴人之實際交易對象等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足為有利於上訴人之認定，分別予以指駁甚明，核與卷內證據並無不合，亦無違反經驗法則或論理法則情事。上訴意旨所為椿天公司與進亞公司係屬合作經營；或進亞公司、允泰公司及張淑娟為類似合夥關係，故上訴人於其等合作經營期間之交易行為，取具允泰公司統一發票申報扣抵進項稅額，並無錯誤，原審僅以允泰公司非契約當事人，認定上訴人實際交易對象為椿天公司，核有違誤之指摘，無非係就業經原審論斷之事實認定及證據取捨等職權行使事實，再為爭議，是上訴意旨指摘原判決未盡事實調查之責、未斟酌有利上訴人之證物、且有錯誤適用營業稅法第33條第1款之違法云云，並無可採。
六、綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年4月21日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官帥嘉寶法官汪漢卿法官劉穎怡以上正本證明與原本無異中華民國105年4月21日
書記官彭秀玲