裁判字號：最高行政法院91年判字第1608號判決
裁判日期：民國91年09月08日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一六○八號
再審原告甲○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因遺產稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年十月十二日八十九年判字第二八九三號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告之被繼承人 李孝廉 於民國八十一年五月二十四日死亡，由再審原告及其他繼承人 李悌愷 等共同繼承，並由李悌愷代表於八十二年二月二十日向再審被告申報遺產稅。經再審被告核定遺產總額新臺幣（下同）三四七、四一一、一七四元，遺產淨額一九八、七三六、二○五元，遺產稅九一、○一七、○三七元，並就短漏報遺產額
一五、○○○、○○○元處罰鍰七、二三四、八一八元。再審原告不服，就土地及房屋即臺北市○○段○○段三九八、四○一號土地及臺北市○○○路○段○○○號二樓、地下二樓（應有部分四分之一）房屋及臺北市○○段○○段四○八、四二四號土地暨臺北市○○街○號七樓房屋、投資臺灣水泥股份有限公司普通股四五、六一七股、臺灣紙業股份有限公司普通股五、九五五股、臺灣農林股份有限公司普通股三、二二八股、臺灣工礦股份有限公司普通股二、六五四股及迪來企業有限公司股權、現金部分八十一年五月二十二日提領一、二一○、○○○元及一○、三六五、○○○元、被繼承人死亡前贈與其子媳李 潘娟娟 五、○○○、○○○元、對德鴻貿易有限公司（下稱德鴻公司）債權一○、○○○、○○○元及罰鍰部分，申經復查結果，未獲准變更。再審原告就其中房地、現金、被繼承人死亡前三年贈與暨罰鍰部分循序提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院八十九年判字第二八九三號判決（以下簡稱原判決）駁回，再審原告復以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項之再審事由，對之提起再審之訴，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、程序違法：本案影響再審原告之權益約三、○○○萬元，可謂重大，但原審卻未傳喚兩造當事人行言詞辯論，以澄事實真象，顯然有違背行政訴訟法施行法第二條前段及行政訴訟法第二百五十三條第一項第三款規定。二、原審適用法規顯有錯誤：本件系爭不動產原所有人為再審原告之子（ 李悌亨 及 李悌輝 ）所有，其基於奉養母親之孝心將之贈與再審原告。其中臺北市○○段○○段四○八、四二四號土地暨臺北市○○街○號七樓房屋，直接以買賣名義移轉登記，另坐落臺北市○○段○○段三九八、四○一號土地及臺北市○○○路○段○○○號二樓、地下二樓（應有部分四分之一）房屋，則以三角移轉方式贈與再審原告。故上開不動產屬再審原告無償受贈取得，為再審原告之特有財產，不在聯合財產之列，亦非被繼承人之遺產，自不應加計核課遺產稅。查：遺產及贈與稅法第五條第六款既明定，二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，因此，除能依同條款但書規定，提出已支付價款之確定證明外，該「買賣」應以「贈與」論，鈞院六十八年度判字第三十八號及七十六年度判字第六七一號著有判決，而再審被告、訴願、再訴願決定及原判決竟以「登記原因為買賣」而否定贈與關係，顯然違背上開法律。再查財稅機關對於親屬間就不動產採「三角移轉」方式逃避贈與稅之不當租稅規劃案件，一再宣導民眾切勿違法，並強力稽查補稅，而本件卻選擇性將「視為贈與」認定為「買賣」，其標準不一，且無法律依據，洵證再審被告就系爭財產權歸屬之認定於法不合。更何況訴願機關對「三角移轉」之案件處理原則，再三函釋，應就彼等法律關係以視為贈與處理，且本案所謂「第三人」 鍾榮忠 亦出具證明，表示系爭不動產確實存在為再審原告與其子間之贈與關係，再審被告無視法令於先，違背其一貫作業原則於後，而原審判決亦未糾正，有違租稅法律及實質課稅原則。按系爭房地究為「買賣」或「贈與」應依法律規定，而非因「核課期間」是否經過為認定標準，更何況贈與稅之核課逾法定期間乃法律規定使然，但不能因此否定「贈與」之事實，而核課期間之規定乃在督促主管機關權力之行使，並維護法律秩序之安定，現主管機關不自責未盡督導下級機關之義務，反而以贈與稅之核課期間已過，故意不採認「贈與」事實，此倒果為因，顯有不適用法律之違法。末就「實值課稅」原則以論，倘非屬遺產者，原不應計入遺產總額核課遺產稅，且遺產稅之核課事屬再審被告權責，本應依職權查明，但本案再審被告竟以「自行申報在案」論駁，自有違其權責與義務。三、原判決有理由不備之違法：本案有關「視為遺產」（即贈與 李潘娟娟 五○○萬元）及債權（即德鴻貿易公司一、○○○萬元）部分，除於原審提示支票影本供參外，亦於八十九年九月二十六日提示被繼承人生前繳交土地增值稅之繳款書影本及繼承人 李悌忠 等四人之銀行存摺供核，但原判決理由項下就上開有利再審原告之證物均未斟酌，亦未表示何以不採之理由，依行政訴訟法第二百零九條第一項第七款及第三項規定，顯有判決理由不備之違法。四、科處罰鍰部分：按科處人民行政罰者，應以人民有故意或過失為處罰要件，司法院釋字第二七五號明文解釋在案。本案如前所述，核定通知書第一一三、一一四兩項所載金額，係被繼承人與德鴻公司間資金暫時性調度行為，且德鴻公司均有償還。質言之，被繼承人死亡當時，二者間並不存在有債權、債務關係，至李潘娟娟部分，亦係代表公司，與被繼承人間之資金往來，且均已清償，實無受贈與之事實，故本件遺產稅之申報顯無漏報情事。況且，被繼承人與德鴻公司間之行為為何，非但被繼承人未曾告知，德鴻公司亦未通知，故顯非再審原告等繼承人所能注意，而卻故意或過失不予申報，然再審原告究竟如何應負「故意」、「過失」責任，原判決理由並未說明，實有判決理由不備之違法。五、為此求為廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。再審被告答辯意旨略謂：壹、遺產總額部分：一、土地及房屋（坐落臺北市○○段○○段三九八、四○一地號土地暨臺北市○○○路○段○○○號二樓，持分四分之一之地下二樓及坐落臺北市○○段○○段四○八、四二四地號土地暨臺北市○○街○號七樓房屋）部分：依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，因此除能依同條款但書規定，提出已支付價款之確實證明外，該買賣應以贈與論，僅係原則上之推定，依但書之規定，當事人尚得舉證以推翻該項推定。本件該房地依土地及建物登記簿謄本載移轉登記原因既為買賣，該項財產於移轉時亦未申報贈與稅，為再審原告所不爭執，且再審原告等亦已將之自行申報遺產在案，再審原告嗣雖主張系爭房地係三角移轉或應以贈與論之特有財產，無非係因其六十八年及七十一年間取得系爭房地之原因倘為贈與則因贈與稅之核課期間已過，不得再予課徵，且因贈與原因而取得之系爭房地即為再審原告之特有財產，不必列入遺產計課遺產稅，是再審原告前後主張不一，顯係為規避遺產稅所為，自不足採。二、現金（臺北銀行城東分行一、二一○、○○○元及彰化銀行吉林分行一○、三六五、○○○元）部分：本件被繼承人所有之臺北銀行城東分行活期儲蓄存款第七五一二三號帳戶及彰化銀行吉林分行活期儲蓄存款第二二○九七○號帳戶，於被繼承人死亡（八十一年五月二十四日）前二日即八十一年五月二十二日分別提領現金一、二一○、○○○元及一○、三六五、○○○元，因再審原告自行申報為遺產在案。顯見被繼承人死亡時，仍遺有系爭二筆現金財產，從而再審被告依其申報將之併入遺產課徵遺產稅，於法尚無不合。三、死亡前三年贈與及債權部分：經查再審原告於另案審理被繼承人對李潘娟娟贈與系爭五、○○○、○○○元之贈與稅乙案中，再審被告之八十六年六月二十三日財北國稅法字第八六○二九三二八號復查決定書業已載敍：本件李潘娟娟雖又於八十五年五月十五日提供其所開立八十年九月二日臺灣銀行票號ΒΑ0000000及ΒΑ0000000號二紙支票，申稱係償還李孝廉之借款，惟經向臺灣銀行函證結果，上述支票並無被繼承人兌領紀錄，是未能證明無贈與之事實，有臺灣銀行八十五年十一月五日營存字第○九八七六號函及支票影本二紙附卷可稽，其主張顯不足採等語，是再審原告主張系爭款項並非贈與云云，核與事實不符。至稱德鴻公司亦於八十九年九月二日先以臺灣銀行票償還被繼承人之部分債務，惟該二紙支票影本並無被繼承人背書轉讓之記載，支票款均存入臺灣省合作金庫於臺灣銀行同業存款第十帳戶內，支票上分別載列帳號000000000000及000000000000號，經與被繼承人所有之帳戶核對結果，尚無此帳戶，再審原告所訴，不足採信。至主張被繼承人匯入德鴻公司帳戶之一○、○○○、○○○元，因再審原告主張部分係以現金清償致未能提示完全之資金流程供核，自亦難認確已清償，是再審被告依財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函認被繼承人對其子媳李潘娟娟有死亡前三年之贈與五、○○○、○○○元及對德鴻公司應收未收之債權一○、○○○、○○○元並將之併入遺產課稅，並無不當。貳、罰鍰部分：經查再審原告等對於遺產額之申報，應盡事前蒐集之義務，被繼承人既遺有該等遺產，再審原告未將之列入申報，亦未舉證無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，仍應受罰，所訴亦無足採。參、再審原告所稱，殊難謂有理由，從而再審原告據以提起再審之訴，核不足採。請駁回再審原告之訴等語。
理由按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（舊行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。又同條項第十四款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經原判決加以斟酌者而言。若縱經斟酌亦不足以影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必之證據者，均與該款規定之要件不符。本件原判決係以原告（即再審原告，以下同）分別於六十八年及七十一年間因買賣原因，取得坐落臺北市○○段○○段三九八、四○一號土地及臺北市○○○路○段○○○號二樓、地下二樓（應有部分四分之一）房屋及臺北市○○段○○段四○八、四二四號土地暨臺北市○○街○號七樓房屋，該項財產係屬聯合財產，為其夫即被繼承人所有，被告（即再審被告，下同）併計遺產課稅，並無不合。原告主張該項不動產實際為其受贈取得，應屬其特有財產，不應併計遺產等情。經查「財產之移轉，具有左列各款情形之一者，以贈與論。依本法規定，課以贈與稅。：：六、二親等以內親屬間財產之買賣；但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」固為遺產及贈與稅法第五條第六款所明定，惟依該條款之規定，二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論。因此除能依同條款但書規定，提出已支付價款之確定證明外，該買賣應以贈與論，僅係原則上之推定，依但書之規定，當事人尚得舉證以推翻該項推定。本件該房地依土地及建物登記簿謄本所載移轉登記原因既為買賣，該項財產於移轉時亦未申報贈與稅，為原告所不爭執，且原告等亦已將之自行申報遺產在案，原告等繼承人顯已將之列為被繼承人之遺產。原告嗣雖主張系爭房地係三角移轉或應以贈與論之特有財產，無非係因若主張取得該系爭房地之原因係贈與，已逾贈與稅核課期間，不得再予課徵，且因贈與原因而取得，即為其特有財產，不必列入遺產計課遺產稅，其前後主張不一，顯為規避遺產稅之行為，自無足採。關於遺產之現金部分，被繼承人於死亡前二日即八十一年五月二十二日（答辯狀誤載為八十二年四月二十二日）自其所有之臺北銀行城東分行活期存款第七五一二三號帳戶及彰化銀行吉林分行活期儲蓄存款第二二○九七○號帳戶分別提領現金一、二一○、○○○元及一○、三六五、○○○元，嗣被繼承人死亡後，原告申報被繼承人遺產時將該二筆現金一併申報在案，顯見被繼承人死亡時，仍遺有系爭二筆現金財產存在，被告將其併入遺產課徵遺產稅，即無不合。原告主張該筆現金乃被繼承人生前所提領處分而不存在，非為遺產等情。經查原告等既已將該款項依法申報，顯被繼承人死亡時即遺有此筆財產，況原告等亦無法說明該款之用途，是其主張，應無足採。關於原告被繼承人死亡前三年贈與及其債權部分，本件原告被繼承人於八十年六月十八日將所領土地徵收補償費二五、○
九二、八四一元，存入其所有彰化銀行吉林分行活期儲蓄存款第二二○九七○號帳戶，並於八十年八月十九日分別將五、○○○、○○○元及一○、○○○、○○○元轉入其子媳李潘娟娟及德鴻公司所有之帳戶內。李潘娟娟及德鴻公司於被告原核定查核時，雖以書面表示係向被繼承人借貸之款項，並已如數歸還等語。惟仍無提示相關之資金流程以實其說，且被繼承人 於渠 等主張歸還之期間，被告原核定查無所述資金往來之交易記錄，原告雖復提出清償借款之支票影本，主張李潘娟娟清償五、○○○、○○○元之支票，經被告另案（八六）財北國稅法字第八六○二九三二八號復查決定書，載明向臺灣銀行函查結果，上開支票並無被繼承人兌領或背書轉讓之紀錄；至稱德鴻公司亦於八十年九月二日先以臺灣銀行票號ΒΑ0000000及ΒΑ0000000號面額各為二、五○○、○○○元之支票償還被繼承人之部分債務，惟該二紙支票影本並無被繼承人背書轉讓之記載，支票款均存入臺灣省合作金庫於臺灣銀行同業存款第十帳戶內，支票上分別載列帳號000000000000及000000000000號，經與被繼承人所有之帳戶核對結果，尚無此二帳戶，原告所訴，不足採信。蓋所提支票既無原告被繼承人之兌領或背書轉讓，自難證明該支票曾交付其被繼承人。關於罰鍰部分，按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏報稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所明定。經查原告等雖於八十二年二月二十日如期辦理遺產稅申報（經准予延期至該日），惟並未申報被繼承人對其子媳李潘娟娟之贈與五、○○○、○○○元，及對德鴻公司之債權一○、○○○、○○○元，且系爭贈與及債權並非原告主張之不存在，被告原處分依前揭法條規定，按所漏稅額七、二三四、八一八元處以一倍罰鍰為七、二三四、八一八元，復查決定予以維持，尚無不合。一再訴願決定遞予維持，俱無不合等情為由，駁回再審原告在前訴訟程序之訴，核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背；與解釋判例亦無牴觸。再審意旨仍主張不動產係受贈取得屬於特有財產，不應加計核課遺產稅云云，顯係一己法律見解之歧異，要不得執為再審之理由。次查上開不動產於移轉時並未申報贈與稅，依土地及建物登記簿謄本所載移轉登記原因既為買賣，再審原告亦已將之自行申報遺產，既經原判決敍明。則再審原告提出鍾榮忠出具之證明書，主張利用三角移轉，達成實質贈與效果云云，顯與實情不符。又被繼承人死亡前贈與李潘娟娟五百萬元及對德鴻公司債權一千萬元部分，另提示被繼承人生前繳交土地增值稅之繳款書影本三紙，其金額分別為一、九五三、五四五元、一、九八○、二○四元、一、九七八、二五六元。而繼承人李悌忠等四人之銀行存摺及支票影本，其金額三筆各為二、四
七六、三三一元，另一筆為二、四七六、三三三元，兩者金額並不相符，且資金來源無從勾稽。其主張李潘娟娟確將五百萬元及德鴻公司之一千萬元交還被繼承人，再轉匯李悌忠等人帳戶，以供繳納各項稅捐云云，亦無可採。原判決就上開證物雖漏未論述，惟縱經斟酌亦不足影響原判決之結果，核與「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審要件不相符合。末查行政訴訟法修正後，本院係上訴審原則上為法律審，原判決不經言詞辯論為之，此乃法院職權之行使，於法並無不合。至於科處罰鍰部分，再審原告主張其何以應負故意、過失責任，原判決理由並未說明，認有判決理由不備之違法云云，經核並非行政訴訟法第二百七十三條第一項各款所列舉之再審之事由，其據以提起再審之訴，於法不合。綜上所述，本件再審原告提起再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月五日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年九月八日