裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2137號判決
裁判日期：民國96年02月07日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02137號原告旻昌投資股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 閔惠玲 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月27日台財訴字第09500093290號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告89年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新臺幣（下同）0元，經被告查獲其漏報當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額4,578,390元，核定原告89年度未分配盈餘為4,578,390元，除補徵10%營利事業所得稅457,839元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰457,800元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，申請復查結果，經被告改按所漏稅額處0.5倍之罰鍰228,900元（計至百元止），獲准追減罰鍰228,900元，原告仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分(復查決定)關於不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：本件有無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定
之適用？㈠原告主張之理由：
⒈原告於91年5月31日辦理申報時，因未確實掌握轉投資
公司所分配股票股利數據，致漏報未分配盈餘4,578,39
0元及同年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表亦漏計入該相關股東可扣抵稅額，因該漏報未分配盈餘係轉投資公司所分配股票股利，其稅務作業除由被投資公司開立股利憑單寄交受領股利之投資人外，並將再由被投資公司彙總申報稅捐稽徵機關，供稅捐稽徵機關對投資人所申報之所得額作歸戶交查勾稽，故本筆所得納稅義務人絕無逃漏之可能，原告公司確實係作業疏忽，絕無故意藉漏報系爭所得以圖規避稅負。原告爰於92年7月間自行查悉之際，旋即於同年7月11日及15日分別自動補繳及補報所漏稅額，應已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之要件免除罰則。
⒉蓋稅捐稽徵法第48條之1之立法意旨在鼓勵有短漏報稅
捐者自新，揆諸財政部80年8月16日台財稅第000000000號函訂定「稅捐稽徵法第48條之1稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定所稱「進行調查」之作為，應係指稽徵機關具體察覺納稅義務人疑似有異常違章情事時，針對該違章情形所進行之積極蒐證程序，並藉之具體證明納稅義務人有否違章。而納稅義務人亦應於該積極調查違章程序進行前自動補報補繳稅款始予免罰，方符權利義務衡平原則。核該調查程序應與稽徵穖關對結算申報案件一般列行性之勾稽查核作業有別，否則各稅列選案件其調查基準日實可訂為稽徵機關派查日並以隨案所附之納稅義務人所得基本資料視為積極調查之準據，若此稽徵機關未主動察覺違章徵候亦未進行積極之調查作為，納稅義務人於派查日後主動補報補繳所漏稅額即無上開免罰規定的適用，顯有違權利義務衡平原則及稅捐稽徵法第48條之1之立法意旨。
⒊準此，被告稱其於92年2月26日已進行調查，故請其舉
證說明本件究屬列選或未列選案件，以資認定調查基準日及其所謂調查作業之具體內容，是否係針對疑似違章情形所進行之積極蒐證程序，倘如被告於92年2月26日已察覺本件異常情形，何以未按上揭認定原則規定於發現異常案件時，即於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查以確認異常，而遲至收受原告92年7月15日更正申請書之次日即92年7月16日始通知調帳查核，迄至93年7月方作違章罰鍰處分。而訴願決定又稱被告於92年6月18日調閱原告各類所得資料清單，並於當日以電話通知原告補件，此有被告列印之原告各類所得資料清單及原告傳真之公司執照附被告機關卷可稽，揆諸前規定及函釋意旨，其調查基準日應為92年6月18日。本件倘如被告所言其於92年6月18日確以電話查核本件異常情事，原告當於92年6月間知悉一始即迅速補繳稅款及作補申報作業，將不致延宕至92年7月間方辦理，因原告深知該股利所得被告機關有交查勾稽資料，絕無遺漏之可能，再被告稱其所索取之資料為原告公司執照，所記載者為公司之一般基本資料應與確認本件異常無關。前揭被告機關與訴願決定機關對同一事證－調查基準日，各持不同說詞，日期前後間隔4個月之久，顯被告內部對相關資料，即自存不同解讀，實不免令人臨訟搪塞之疑竇。
⒋被告對原告89年度營利事業所得稅核定通知書所核定系
爭未分配盈餘依所得稅法第42條規定免計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額欄金額誤核為0元（正確應為4,578,390元），顯係被告就本件結算申報案其內部資料亦自存有疏誤情形，原告於89年度僅受配該詮欣公司一筆股利收入，金額即係4,278,390元，倘被告確已察覺異常，欲進一步調查違章情節，逕以查證轉投資公司所通報之股利憑單，即可查悉違章並據為處分，故被告所稱之「調查」，顯非其已察覺異常，而積極開始進行進一步了解之蒐證行為。又原告89年度未分配盈餘申報案，依被告轄屬汐止服務處93年10月4日簽呈說明一內容，其派案類別為92年2月26日派查之非擴大未列選案件，系爭得否適用稅捐稽徵法第48條之1免除罰鍰乙節，所涉「調查基準日」之認定，依上揭認定原則三規定：「經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日」，被告並未於其所稱察覺異常日92年6月18日發函查帳，直至原告自動補報補繳日期之次日92年7月16日，按原告申請更正資料內容確認違章存在方發函調帳查核，按函釋規定即認此日期為「調查基準日」，係原告自動補報補繳日期92年7月15日之次日，故本案顯符合稅捐稽徵法第48條之1第1項免除處罰之規定。
⒌被告稱本件於92年2月26日派查，其於同年6月18日察覺
納稅義務人有可疑違章事實進行調查，有調閱原告各類所得資料清單並於當日以電話通知原告補件之調查行為。分別係原告之公司執照及被告內部之各類所得資料清單，核該原告公司執照所載原告公司設立之基本資料，應僅得用以勾稽被告稅務資料檔案中之原告基本資料，無從據以查證本件違章。另各類所得資料清單、納稅義務人所申報稅務資料，其原彙集於被告資料庫，倘查核人員積極進行勾稽查核，或可察覺異常，倘查核人員未就所附資料進行勾稽即便所附所得資料齊全，仍無法察覺異常，此可詳被告對本件營利事業所得稅核定通知書，所核定未分配盈餘加減項目內容㈡停徵之證券、期貨交易所得誤核為0元。本件倘不問被告對違章之確知程度，概以一紙被告內部管制基本資料清單之列印日期，即據以推證被告查知違章並以之為進行積極查證之事實，則有關稅捐稽徵法48條之1調查基準日之認定原則，應勿須再區分案件派查項目別，一律定為稅捐稽徵機關案件派查日；此實有違稅捐稽徵法第48條之1之立法精神，亦無法落實稅捐稽徵法48條之1的執行。
⒍退萬步言，倘被告確已於92年6月18日已明確查知本件
違章，何以未按上揭解釋函規定，於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。反之，僅率以電話通知傳真與本件違章查證無積極佐證性的公司執照，並間隔近一個月，直至原告自動補報補繳所漏稅額之次日，即92年7月16日方通知調帳查核。細究前開被告之查證作業，實無以佐證其於92年6月18日已主動查覺，對違章事件已有某種程度的確信，並已進行積極搜證作業，而原告已於調查基準日即函查日92年7月16日前自動補報補繳所漏稅款，即符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳得免除處罰之規定至明。
⒎被告若於92年6月18日已自動察知違章，有關本件處罰
按所得稅法110條之2第1項規定，應處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。再按財政部發佈之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件應處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。按稅捐稽徵機關主動查獲違章，循慣例均會主動詢問納稅義務人是否願意承認違章並書立承諾書，俾供確認按財政部所訂之裁罰參考表執行裁罰倍數，本件始終未獲被告為前述之通知。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅
款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款及所得稅法第110條之2第1項所明定。次按「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則各稅列選案件……二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告89年度列報未分配盈餘0元，經被告所屬瑞芳
稽徵所汐止服務處查獲漏報4,578,390元，核定未分配盈餘4,578,390元，並處罰鍰457,800元。原告不服，主張其於92年7月11日自動補繳短漏稅額457,839元，於同年7月15日補辦更正申報，於同年7月16日補繳本稅應加計之利息，其後接獲被告92年7月16日調帳通知函，於同年7月25日送帳供核，故已符合稅捐稽徵法第48條之1規定，應免予處罰云云。經被告復查決定略以，原告係於進行調查後始補繳稅款，無稅捐稽徵法免罰規定之適用；惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額處0.5倍之罰鍰228,900元，追減罰鍰228,900元，經財政部訴願決定予以維持。
⒊查稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，僅限於未經檢舉
或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，納稅義務人自動向稽徵機關補繳所漏稅款始有適用；而稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑違章事實，並進行調查而言。本件經被告於92年2月26日派查，同年6月18日察覺納稅義務人有可疑違章事實進行調查，故有調閱原告各類所得資料清單並於當日以電話通知原告補件之調查行為。原告雖於92年7月11日自動補繳短漏稅額457,839元，於同年
7月15日補辦更正申報，於同年7月16日補繳本稅應加計之利息，揆諸前揭規定，皆係於被告調查基準日－92年6月18日後之作為，自無稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報補稅免罰之適用，是原告主張核無足採。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條之2第1項定有明文。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」亦為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。
三、本件原告辦理89年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘為0元，經被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處查獲漏報4,578,390元，初查核定原告89年度未分配盈餘為4,578,390元，除補徵10%營利事業所得稅457,839元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰457,800元，原告就罰鍰部分申請復查後，經被告依財政部修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額處0.5倍之罰鍰228,900元（計至百元止），獲准追減罰鍰228,900元之事實，有原告前開申報書、被告核定通知書、罰鍰處分書及復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：本件派案類別係屬未列選案件，依財政部所訂「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定，應以函查日（即發文日）為調查基準日，被告並未於其所稱察覺異常日92年6月18日發函查帳，原告係自行查悉而於92年7月11日及同年月15日自動補繳及補辦所漏稅額後，始接獲被告92年7月16日發文之調帳通知函，自已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之要件，應免予處罰等語。故本件之爭執，厥在於原告補報補繳，有無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用？
五、經查：㈠按稅捐稽徵法第48條之1之立法目的，係鼓勵納稅義務人
有短漏稅捐情事者，在未經檢舉或未經調查前，能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐，而免予課處漏稅罰，故該規定第
1項所稱：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑違章事實，而進行調查者，即足當之，無須所調查之違章事實已可明確認定為要件，亦不以調查程序之發動有無對外宣示或表徵為必要。
㈡次按，財政部80年8月16日台財稅第000000000號函檢發
之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定：「營利事業所得稅未列選之查帳案件及擴大書面審核案件…經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常項目，並以函查日（即發文日）為調查基準日。…各稅（列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件），…進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，為執行稅捐稽徵法第48條之1所稱「進行調查」之認定而為技術性、細節性之補充規定，俾利下級稽徵機關認定得否免罰之依據，符合該條鼓勵納稅義務人誠實自動申報及節省稽徵成本之立法意旨，亦未違反平等原則，自可予適用。因此，稽徵機關進行調查之作為有數個時，應以最先作為之日為調查基準日，而非以向當事人發文調查日為調查基準日。
㈢查原告雖於92年7月11日自動補繳短漏稅額457,839元，並
於92年7月15日補辦更正申報，於92年7月16日補繳本稅應加計之利息，惟被告所屬承辦人員於92年6月18日調閱原告各類所得資料清單所載，原告89年度有取自詮欣股份有限公司之營利所得（股票股利）總額6,398,300元，可扣抵稅額1,819,910元，然原告之未分配盈申報書中並無該筆資料，已察覺原告當年度有依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額4,578,390元，而未計入未分配盈餘申報之可疑違章事實，即於同日以電話查詢並通知原告補件，原告亦於同日傳真其公司登記執照等情，為原告所不爭，並有被告上述日期列印之原告89年度綜合所得稅各類所得資料清單及原告公司執照傳真資料附原處分卷可憑（見原處分卷第43、44頁）。足見被告在原告補報及補繳上開漏稅前，即已進行調查並查獲原告漏報未分配盈餘之事證，揆諸前揭規定及函釋意旨，本件調查基準日應為92年6月18日，而原告遲至92年7月11日及同年月15日始自動補繳及補辦所漏稅款，自無前揭稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報補稅免罰之適用。
㈣至原告所稱本件屬未列選案件，被告未依上揭認定原則規
定，於92年6月18日發現異常當日，即時發函通知其提供帳簿憑證等相關資料接受調查，迄原告於92年7月15日完成補報補繳稅額後，才於92年76月16日發函通知原告調帳接受查核云云，縱屬實在，惟此行政作業之疏失，仍無礙前揭被告早於92年6月18日即察覺原告有短漏報未分配盈餘而進行調查具體事證之認定，原告執此主張應以被告92年7月16日發文調帳通知函為調查基準日，核與稅捐稽徵法第48條之1第1項之規範意旨不符，即無足取。
六、綜上所述，原罰鍰處分（復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月7日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年2月7日
書記官李淑貞