裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2447號判決
裁判日期：民國96年02月07日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02447號原告甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 (局長)訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月5日台財訴字第09500197060號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告涉嫌未依規定辦理營利事業設立登記，即擅自於89年8月及90年10月合建出售坐落新竹市○○街○○號及46號房屋，銷售額合計新臺幣（下同）6,277,598元（未含稅），違反行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第28條規定，案經被告所屬新竹市分局查獲，審理違章成立，乃核定補徵原告營業稅額313,880元，並依營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額處2倍之罰鍰計627,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分(復查決定)均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告因興建房屋而取具之進項憑證，得否列為
進項稅額扣抵銷項稅額？㈠原告主張之理由：
⒈查原告因不熟悉稅法規定，亦不知該此建屋有涉及營業
稅行為，但於綜合所得稅申報時亦將所出售房地列入財產交易所得申報，並經被告核定在案。據此，顯示被告對已申報出售房地，亦視為非營業行為之交易（即視同一般財交所得）未於糾正，事後再依法處分原告，實違行誠實信賴原則。另按財政部80年7月10日台財稅第000000000號函所示：「2.事前之輔導重於事後之調查…。」亦顯財政部對類似案件輔導意圖，此案行為於該函示後，因此被告並未依函示規定執行調查輔導義務，竟執意處分原告，實難令人折服。
⒉次按，財政部80.12.23台財稅第000000000號函規定：
「檢討營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏本輯情形有關事宜會議紀錄㈢對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」退步言之，若此案實有應開立發票行為，亦應依規定對原告建屋成本之進項稅額查明後扣除，原告已提出原售材料廠商送貨於工地，並出具證明書證明為本案使用之材料等，經核告已支付建屋成本1,337,967元，進項稅額66,899元，合計1,404,866元，應予扣除後再行處分，前述財政部函釋僅規範合建分產，經輔導自動辦理營業登記者，於辦理登記前因興建工程需要之材料或勞務之支出，所取得之進項憑證才得准予扣抵。然原告已將合建分屋所獲配之房屋出售完畢，係屬無辦理登記之需求，基於公平原則，亦應適用前揭函釋規定，而被告逕未將原告之進項稅額扣除，實屬不當。
⒊再按，財政部94.12.15台財稅字第00000000000號函：
「…惟營業人開始營業前，未依同法施行細則第36條規定向主管機關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合前述營業稅法之規定，基於實質課稅原則，其取得之進項憑證如經查明確係為營業上使用之貨物或勞務，應准予申報扣抵銷項稅額。」準此，原告於行政救濟過程中，已提供協助被告查明建屋成本進項憑證之使用確實性，如供應商送貨證明文件及發票，使用執照等資料證明，按前揭營業稅法理與函釋規定，此等進項稅額應予扣抵銷項稅額，再計列應補繳本稅。該函釋亦提及查明責任於被告，而其如何查明或要求原告應再提供何等證明，皆未依行政程序法之明確原則予以告之。
⒋又查於程序法上，亦必須有「具備充分證據力，能證明
證據之效力」，始可憑為判決基礎，且此為被告之「舉證責任」，此參諸改制前行政法院75年度判字第681號判決意旨甚明。原告所提之「工地使用證明書」，若為客觀證據存在，當可減除之意，故指提出相關證明文件佐證，即有詳加審酌調查之必要才能適用。即便認為所提出證明文件不可採，亦應敘明該證據資料可以不足憑信之理由及其調查過程交證，而不能未敘明不採上證據之理由，故原分亦有理由不備及違背證據法則之違法。⒌末按，稅法之行政罰可分為漏稅罰及行為罰，凡漏稅罰
者一定要實際發生漏稅結果，方可加以處罰鍰（大法官釋字第337號解釋參照）。而從實質之觀點，在加值型營業稅制下之納稅人應納之營業稅額，必須從銷項稅額（後手實質負擔而出面繳納）中扣掉進項稅額（因進項稅額實際上已由納稅義務人自行負擔，並委由前手繳交給國家），而為其餘額。因此，如納稅義務人確有把自己實質應負擔之營業稅額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），且其前手亦將此等稅款繳納給國家，此時，不管納稅義務人取得之進項憑證是否為符合營業稅法第33條各款之要件，在計算漏稅額時，均應承認該筆進項稅額。蓋鎮若不如此解釋，國家不但未因人民不守法令而受損，反而因此而得利，這樣的結果顯然不公平。本案原告所提供進項憑證，其開立發票者有無報繳稅款，被原告亦未予查證而查准原告上述進項憑證之扣抵實違反上述大法官解釋及法理。
㈡被告主張之理由：
⒈按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，
自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅…有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」「依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部81.1.31台財稅第000000000號函及89.10.19台財稅第000000000號函所明釋。
⒉查原告經人檢舉未依規定申請營業登記，於89年8月及
90年10月銷售新竹市○○街○○號及46號房屋，銷售額合計6,277,598元，經被告所屬新竹市分局查獲，於93年
3月3日以北區國稅法二字第0930012732號函告知被告，如於裁罰處分前辦理營業登記、補繳稅款及以書面承認違章事實，可從輕按漏稅額處2倍罰鍰，被告始繳清本稅及出具承諾書承認違章事實，此有前開各函附原處分卷可稽，故原核定補徵營業稅額313,880元，並按原告所漏稅額313,880元處2倍罰鍰627,700元（計至百元止）。於法並無不合。
⒊原告雖執前開主張資為爭議。惟查，綜合所得稅中所稱
之房屋財產交易所得，係指出售自用住宅房屋，原告以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，有課稅資料回報單、房屋現值核計表、建物登記謄本及土地登記謄本等資料影本可稽，核與首揭函釋免辦營業登記之規定不符，亦非屬綜合所得稅之房屋財產交易所得。又營業人以進項稅額扣抵銷項稅額須具備行為時營業稅法第33條規定法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，依89年6月7日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額；而並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證，均得扣減進項稅額（最高行政法院93年度判字第1040號判決、94年度判字第849號判決及上揭財政部89年函釋規定參照），原告以個人名義興建房屋出售，既未申報系爭進項憑證，被告無從循營業稅法第15條、第19條及第33條規定就形式及實質要件審查，自非為當期之累積留抵稅額，原告雖補提示進項憑證即供應商出具之進貨證明係用於系爭金山街27號房屋，核該證明僅可證明其所交貨對象，且該進項憑證僅記載陳易志君等3人進貨（一批），無法分辨確屬系爭房屋使用之數量及金額，又原告取具二聯式統一發票，未辦理營業稅申報，應無前揭函釋規定之適用，被告計算漏稅額時，否准扣減其未申報之進項稅額並無不當。
⒋另原告所援引上揭財政部94.12.15函釋：「…營業稅法
第51條第1款至第4款及第6款據以處罰案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關計算漏稅額可否准予扣抵銷項稅額乙節，本部89.10.19台財稅第000000000號函已有明釋，請仍依該函釋規定辦理。
另按營業稅法第33條規定，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證；惟營業人開始營業前，未依同法施行細則第36條規定向主管稽徵機關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合前述營業稅法之規定，基於實質課稅原則，其取得之進項憑證如經查明確係為營業上使用之貨物或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額。」係說明營業人營業前取得二聯式未載有其名稱、地址及統一編號之進項憑證，如經查明確為營業上使用之貨物或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額，而營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關計算漏稅額可否准予扣抵銷項稅額乙節，仍應依財政部上揭89年函釋規定辦理，併予敘明。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日…向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條第1項、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款分別定有明文。
二、經查，原告未依規定申請營業登記，於89年間分別在新竹市○○段351-4、528-5號土地上，各興建完成新竹市○○街○○號及同街46號房屋一棟，並先後於89年8月31日及90年10月7日合併出售前開房屋及其坐落土地，房地合併銷售總額各為1400萬元、1550萬元等情，有前開房屋之建築物登記簿謄本、買受人函覆購買前開房地支付價款資料回函及買賣契約書附原處分卷可稽，並為原告所不爭，堪信為真實。故被告以原告未辦理營業登記而擅自銷售房屋，依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋現值占土地現值及房屋現值總額之比例，計算原告銷售前開二棟房屋之銷售金額各為2,994,049元、3,283,549元，合計6,277,598元（均未含稅），核定補徵營業稅額313,880元，並按原告所漏稅額處以2倍之罰鍰計627,700元（計至百元止），揆諸前揭規定，並無不合。
三、原告不服循序提起行政訴訟，雖主張：其興建前開房屋支付之成本1,337,976元，進項稅額66,899元，已取具發票及供應商送貨證明文件，依財政部80.12.23台財稅第000000000號函、94.12.15台財稅字第00000000000號函規定，被告應查明准予扣抵該進項稅額；又其因不熟悉稅法規定，不知該建屋有涉及營業稅行為，但於綜合所得稅申報時已列入財產交易所得申報，被告未予糾正，亦未依財政部80年7月10日台財稅第000000000號函規定執行輔導，而逕予處分，有違誠信原則等語。
四、惟查：㈠按營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，
扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」此為當期應納營業稅額計算之規定。復參諸同法第19條第
1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵進項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」可知，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證，均得為扣減稅額之進項稅額。另89年6月7日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2項規定營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額；而並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額。是以，財政部89.10.19台財稅第000000000號函略以：「…說明：營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79.12.7台財稅第000000000號函及85.2.7台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留扺稅額之最低金額為漏稅額。又依營業稅法第35條第
1項規定…營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」經核與法規意旨相符，自可予援用。
㈡查原告未辦理營業登記，以個人名義興建房屋銷售，而未
依規定申報銷售額及進項憑證，嗣經查獲後始提出上開二聯式發票主張扣減進項稅額，依前開函釋意旨，有別於一般正常申報案件，被告已無從循營業稅法第15條、第19條及第33條規定就形式及實質要件審查，自無法憑以認定為系爭銷貨之進項稅額而主張扣抵，至原告另補提示其他材料供應商出具之證明書，均非屬前揭營業稅法第33條規定之合法進項憑證，揆諸前揭說明，亦不得作為進項憑證而扣減系爭銷項稅額，故被告於計算原告之營業稅應納稅額時，未予扣減前開進項憑證之進項稅額，並無違誤。
㈢至於財政部94.12.15台財稅第00000000000號函規定：「
說明：二、有關…營業稅法第51條第1款至第4款及第6款據以處罰案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關計算漏稅額可否准予扣抵銷項稅額乙節，本部89.10.19台財稅第000000000號函已有明釋，請仍依該函釋規定辦理。三、另按營業稅法第33條規定，…營業人開始營業前，未依同法施行細則第36條規定向主管稽徵機關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合前述營業稅法之規定，基於實質課稅原則，其取得之進項憑證如經查明確係為營業上使用或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額。」旨在說明營業人營業前取得二聯式未載有其名稱、地址及統一編號之進項憑證，如經查明確為營業上使用之貨物或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額，而營業人如經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關計算漏稅額可否准予扣抵銷項稅額乙節，仍應依財政部89.10.19台財稅第000000000號函釋規定辦理，並未變更上開實務上之見解，併予敘明。
㈣原告雖另主張其出售前開房屋，已於綜合所得稅中申報財
產交易所得云云，惟營業稅與綜合所得稅屬不同稅目，須俟營業稅與營利事業所得稅核課確定後，於營利所得歸戶課徵綜合所得稅時，原告始得主張減免，至原告所引前揭財政部80年7月10日台財稅第000000000號函所稱：「事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料進行調查，輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料進行調查，切實依法辦理。」係因建築業經常假借個人名義建屋出售而逃漏營業稅，財政部乃以81年1月31日台財稅第000000000號函規定，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，並為避免已申請建築執照出售房屋者，未及辦理營業登記即被處罰，故以前開81年1月31日函令所屬稽徵人員，應於起造或預售初期即掌握資料進行調查，輔導依法登記納稅，然原告於89年間出售前開房屋，已在財政部上開函令公布後數年，稽徵機關對購地建屋出售案件，實施課徵營業稅多年，原告自不能委為不知，且被告所屬稽徵人員有無輔導人民納稅之義務，係該管公務員有無行政責任之另案問題，亦與原告未依法辦理營業登記繳納營業稅之行為，應予處罰無涉，原告執此主張免罰，核無足採。
五、綜上所述，被告以原告未辦理營業登記即開始營業，依查得資料計算其銷售房屋金額合計為6,277,598元（未含稅），核定補徵營業稅額313,880元，並按所漏稅額處以2倍罰鍰627,700元之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月7日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年2月7日
書記官李淑貞