裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第350號判決
裁判日期：民國96年12月31日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00350號原告甲○○
乙○○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○共同訴訟代理人 沈政雄 律師輔佐人壬○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人辛○○訴訟代理人癸○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月8日臺財訴字第09500606940號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣被繼承人 林登 財於民國（下同）88年8月9日死亡，其生前於83及84年間陸續轉存現金至原告即其長子甲○○、長媳乙○○○、三女丙○○及四女丁○○，以及次子 林金龍 、三子 林啟中 、三媳 陳金蘭 、四子 林金水 、長女 林金枝 之銀行帳戶中，83及84年度轉存現金合計分別為新臺幣（下同）78,158,000元及13,925,000元，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經檢舉而為被告查獲，乃核定被繼承人83年度贈與總額78,158,000元，贈與淨額77,708,000元，應納稅額33,075,250元，及84年度本次贈與額13,925,000元，加計當年度前次贈與2,655,000元後，核定84年度贈與總額16,580,000元，贈與淨額15,580,000元，應納稅額3,244,900元。被告並對原告甲○○、丙○○、丁○○，以及林金龍、林啟中、林金水、 林張 月女、林金枝等8人，核發上開二年度贈與稅繳款書（繳納期限：90年4月26日至6月25日）。嗣90年6月21日原告甲○○向被告所屬民權稽徵所（原臺中市分局）申請依遺產及贈與稅法第7條第2項規定，按各受贈人受贈財產比例分別開立繳款書，該所乃以90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號函將該兩年度贈與稅以受贈人為納稅義務人按受贈財產之價值比例計算各受贈人之應納稅額，對受贈人（83年度：原告甲○○、原告乙○○○、林金龍、林啟中、陳金蘭、林金水、林金枝【89年3月5日死亡，原告戊○○、己○○、庚○○為繼承人】、原告丙○○、原告丁○○等9人；84年度：林啟中、陳金蘭、林金水等3人）分別開立繳款書（繳納期間自90年7月26日至同年9月25日）。原告甲○○、乙○○○、丙○○、丁○○、己○○、庚○○，及林金龍、林金水等不服，循序提起訴願，經財政部92年10月2日臺財訴字第0910035986號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定仍維持原核定，並將前揭90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號函移由其所屬臺中市分局另案辦理。嗣該分局以93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函檢送前揭重核復查決定書時，併檢送就被繼承人遺產金額部分，以全體繼承人為納稅義務人開徵，及差額部分，按受贈人受贈財產價值比例對受贈人開徵之贈與稅繳款書，分別發單補徵原告甲○○、原告乙○○○、林金龍、林啟中、陳金蘭、林金水、林金枝（於發單前已歿，繼承人為原告戊○○、己○○君及庚○○）、原告丙○○、原告丁○○等83年度贈與稅分別為2,921,068元、2,921,068元、2,921,068元、5,362,497元、525,792元、5,842,137元、584,214元、584,214元、1,168,428元，及林啟中、陳金蘭、林金水84年度贈與稅分別為534,823元、96,509元、1,608,489元。原告及 林張月 女、林金龍、林金水等不服，提起訴願，經財政部94年9月23日臺財訴字第09400291330號訴願決定，將原處分（90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號及93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函）撤銷，囑由被告另為處分。被告95年7月26日中區國稅法二字第0950032201號重核復查決定仍維持原處分，原告及林金龍、林啟中、林金水、陳金蘭等不服，提起訴願遞遭駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、訴願決定、復查決定及核課處分關於原告7人部分均撤銷。
（二）、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）、駁回原告之訴。
（二）、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）被告迄未以贈與人為納稅義務人送達核定納稅通知書，無逾期未繳之問題：
１、遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，所謂「贈與人逾本法規定繳納期間未繳納」，即係指稅捐機關已以贈與人為納稅義務人對其行使課稅權，並依同法第30條規定送達核定納稅通知書，而贈與人逾送達核定納稅通知書之日起
2個月內未繳納而言。至於贈與人生前贈與尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則依稅捐稽徵法第14條第1項規定由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，業經司法院釋字第622號解釋闡釋甚明。
２、本件被告前轉其所屬臺中市分局90年4月16日中區國稅中市徵字第0900014765號函檢附繳款書及核定通知書之課稅處分，係以 林登財 （贈與人）之繼承人為納稅義務人，此有核定通知書「納稅義務人」欄位空白，繳款書「納稅義務人」欄位記載「甲○○等8人」（贈與人：林登財），並未記載贈與人林登財死亡之字樣。其下方並註明「納稅義務人明細」有：「甲○○、林金龍、林啟中、林金水、 林張月女 、林金枝、丙○○、丁○○」可稽，足認被告非以林登財為納稅義務人。故被告未以贈與人林登財為納稅義務人行使課稅權，亦未依上開第30條規定向代繳義務人送達核定納稅通知書，即無其代繳義務人逾本法規定繳納期限尚未繳納之事實。
３、上揭應以贈與人為納稅義務人之贈與稅核課處分，其維持原核定之復查決定，亦因違反釋字第622號解釋意旨，經財政部96年6月8日臺財訴字第09500561590號訴願決定撤銷。故被告前贈與稅核課處分以贈與人之繼承人為納稅義務人發單送達，係向依法不得列為納稅義務人之人為送達，即與遺產及贈與稅法第30條規定不合。被告既尚未以贈與人為納稅義務人合法送達，自無符合贈與人逾法定期間未繳納之要件。況本件改列受贈人為納稅義務人分單核課之原處分作成前，被告已先將90年4月16日以林登財之繼承人為納稅義務人之繳款書於其繳款書所定繳納期限前收回，以資改列受贈人為納稅義務人按其受贈比例分單開徵。被告未改依釋字第622號解釋意旨正確適用法令，以贈與人林登財為納稅義務人重新發單訂定繳納期間，反而於原繳款書所定繳納期限屆至前即收回繳款書，並非原所列以林登財之繼承人為納稅義務人而有逾期繳納，即無構成上揭規定所指逾規定繳納期間未繳納情形可言。被告收回繳款書後，隨即逕自改列受贈人為納稅義務人，亦有未合。本件系爭贈與稅，被告先以贈與人林登財之繼承人為納稅義務人於90年4月16日發單核課（限繳日期為90年4月26日至96年6月25日），因遺產及贈與稅法並無明文贈與稅可改由繼承人為納稅義務負繳納義務之規定情形下，繼承人乃於90年6月21日檢還稅單提出異議申請應向受贈人按受贈比例分單課徵，被告依其所請變更納稅義務人為受贈人。又因繼承人與受贈人為二個不同的納稅主體，被告既將原對繼承人核課處分變更為受贈人，原對繼承人之核課處分（第一次處分）即已不存在。
４、被告辯稱：依財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函就司法院釋字第622號解釋頒定之處理原則，本件以贈與人林登財之繼承人為應受送達人，其為義務人之身分並無不同，無須再重新核課云云。然查：⑴上揭財政部函所定處理原則㈠：「未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權」等語，係以「原繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡字樣」之情形。本件原繳款書納稅義務人欄位僅記載「贈與人：林登財」，並未記載「死亡」字樣，顯與上述處理原則所指情形有別，故無從認為被告機關已於核課期間內對於贈與人（被繼承人）行使核課權。⑵再者，被告自始係以繼承人為納稅義務人發單之核定通知書移送行政執行，並以繼承人之自有財產列為執行標的，而非被繼承人之遺產，此有臺中執行處執行案件繳款狀況證明可稽。故由被告之客觀行為亦可推知，其主觀並無對於贈與人（遺產）行使核課權之意思，無從認為被告已依遺產及贈與稅法第30條規定，於核課期間內對於贈與人（被繼承人）行使核課權。
５、被告辯稱：贈與人林登財之繼承人代表甲○○（同時為本件之受贈人及原告之一）於90年6月21日檢還繳款書申請依遺產及贈與稅法第7條第2項規定改按受贈人受贈財產比例分別開立繳款書，繼承人等顯已無意繳納系爭兩年度贈與稅款云云。惟查：⑴原處分卷所附「更正申請書」，僅由甲○○1人具名，雖載：申請人（代表），但並無其他繼承人選定由甲○○為全體為行政程序行為之書面及其業已通知被告之證明，依行政程序法第27條第1項及第30條第1項規定，其1人所為程序行為不生效力。⑵況被告原繳款書上並未記載繼承人為代繳義務人，且將以遺產為執行標的等字樣，其究竟係以繼承人為納稅義務人或代繳義務人發單，以致於是否應以遺產繳納，既未向原告等詳明，即無從推斷原告等是否無意以遺產繳納系爭兩年度之贈與稅。
（二）贈與人林登財尚有財產（遺產）可供執行，且被告未移送行政執行：
１、按「公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。」、「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。」為行政執行法第4、15條所規定。故遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2款所謂「在中華民國境內無財產可供執行者」，係指經移送執行機關踐行行政執行程序，查明贈與人確無財產可供執行（倘贈與人已死亡，則以其遺產為執行標的）。縱係有部分財產可供執行，但不足額清償稅捐債務，亦應由有權執行機關就其可供執行財產實施執行程序終結後，據以計算其不足清償之金額，始由稅捐機關就差額以受贈人為納稅義務人發單核課。亦即，稅捐機關對於受贈人贈與稅課稅權之發生或受贈人納稅義務發生之時點，係以經有權執行機關對於贈與人之財產（倘贈與人已死亡則為其遺產）執行程序終結後，客觀上查明確無其他可供執行之財產，倘尚有不足清償之金額，始就其差額改以贈與人為納稅義務人。此觀諸財政部86年7月24日臺財稅第000000000號函意旨，即謂：「遺產及贈與稅法第7條第1項所稱『無財產可供執行』，應以經移送強制執行，查無財產可供強制執行或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時，由執行機關撤發債權憑證者而言。」等語可知，係以踐行強制執行或行政執行程序為必要。而參照法務部行政執行署91年10月31日邀集財政部等機關舉行座談會之結論亦認為：「義務人財產執行有無實益，不能以主觀的方式認定之，須經鑑價、拍賣等客觀程序認定。」有原處分卷附財政部賦稅署便簽可稽。依此，如未經執行機關踐行行政執行程序，並經依該程序客觀查明確無財產可供執行或不足供清償之稅額範圍，則稅捐機關對於受贈人之課稅權即尚未發生，不得由稅捐機關以主觀方式認定，先依其職權查得贈與人財產資料，計算足額供執行與否而先行對受贈人發單核課。
２、再者，遺產及贈與稅法第7條規定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人；凡採分遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人則應為受贈人，茲以本法係維持總遺產稅制，故原則上明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務人。」（按：總遺產稅制者，指遺產稅之課徵以被繼承人（死亡人）所留之遺產總額按累進稅率計稅，對於繼承人核課；分遺產稅制者，指對於每一繼承人或受遺贈人所繼承或受遺贈之財產分別課稅）。依此，以上揭規定第1項但書明文以受贈人為納稅義務人，需限於同條所定要件之例外情形，始得成立，並非謂贈與人一有贈與行為，受贈人即與贈與人同時成立贈與稅之納稅義務甚明，以免與我國立法採總遺產稅制之原則相牴觸。
３、次按基於文義解釋及「例外規定從嚴解釋」之法理，上揭規定所謂「在中華民國境內無財產可供執行」者，係指就贈與人之財產經移送執行機關踐行行政執行程序，查明贈與人確無財產可供執行（倘贈與人已死亡，則以其遺產為執行標的）而言。雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時，執行機關即應命債權人於1個月內查報債務人財產。債權人到期不為報告或查報無財產者，應發給憑證，交債權人收執，載明俟發見有財產時，再予強制執行；或債權人亦得陳明債務人現無財產可供執行者，執行機關逕行發給憑證（依行政執行法第26條準用強制執行法第29條規定）。亦即，贈與人之財產經踐行行政執行程序而無財產可供執行，經執行機關發給債權憑證，於此時點，始足認定贈與人無財產可供執行，並使受贈人就其不足受償數額成立納稅義務。
４、本件贈與人即納稅義務人林登財於88年8月9日死亡時，尚留有包括臺中市○區○○○段286之279及281地號2筆土地在內之遺產，有卷附林登財遺產稅免稅證明書影本可稽。且林登財是否除此遺產外尚無其他財產可供執行、其遺產價值所能獲清償之稅捐債務、尚留不足清償之稅捐債務範圍等，均應經由移送行政執行程序實施行政執行程序查明確無其他財產可供執行，始得以受贈人為納稅義務人。惟被告並未聲請執行機關就該贈與人之遺產，依行政執行法第15條規定強制執行，亦未經執行機關強制執行後，客觀認定所得之數額仍不足清償債務而發給債權憑證，此由90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號函所發繳款書係以原贈與人應納稅額之全額發單，並非估算不足清償後之差額可知，不無取巧之嫌。而據被告答辯稱，係依法務部行政執行處96年11月16日中執辛94年贈稅執特字第00046891號函，始發現執行結果確不足清償，且無其他可供執行之財產云云，顯見被告於作成本件核課處分時（90年7月16日、93年10月14日），尚無執行結果可客觀認定贈與人「無財產可供執行」之事實。被告係遲至94年間，始以繼承人為納稅義務人發單之核定通知書移送行政執行（執行標的為繼承人自有財產），有臺中執行處執行案件繳款狀況證明可稽。故被告既未依行政執行法規定，由有權執行機關查明贈與人林登財之遺產有無財產可供執行，即逕先於90年間以原告等受贈人為納稅義務人核課贈與稅，於法有違。
５、況且，本件於釋字第622號解釋公佈前，被告自始係以林登財之繼承人為納稅義務人發單核課並移送行政執行，而執行機關尚就繼承人等之自有財產執行。被告前既以贈與人林登財之繼承人為納稅義務人適用民法概括繼承之法理規定，並發單執行其繼承人之自有財產而受償在案，則關於遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2款規定「無財產可供執行」之適用，豈非亦應解為於其繼承人之自有財產，經查明「無財產可供執行」或「經執行後仍不足額清償稅捐債務」，始得以受贈人為納稅義務人發單核課贈與稅，方屬一貫？退步言，本件縱使僅就該繼承人之自有財產言，被告亦未查明全體繼承人之自有財產是否「無其他財產可供執行」或「經執行後仍不足額清償稅捐債務」情事，即改以原告等為納稅義務人發單核課贈與稅，顯有違法。
６、被告雖遲至94年8月間，始對於贈與人林登財之上揭2筆土地函請土地登記機關辦理禁止處分登記，惟此係依稅捐稽徵法第24條規定之租稅保全，並非強制執行程序。被告迄今並未對此2筆土地聲請執行機關強制執行，尚不得認為贈與人無財產可供執行，或其財產不足清償租稅債務，進而逕行改列受贈人為納稅義務人發單課徵。
７、被告自始未對本件贈與稅納稅義務人林登財作成任何核課處分，卻逕以原告等即受贈人為納稅義務人予以核課，程序明顯違法。基此，原告等於90年7月24日依法提出復查申請，經被告以91年3月5日中區國稅法二字第0930029491號復查決定駁回，再於91年5月23日按復查決定應納稅額二分之一繳納後提起訴願，均一再以稽徵程序不符法令要件，主張第一次處分不存在對受贈人之處分（第二次處分）無效，歷經財政部二次訴願決定均予以撤銷在案，惟被告卻一再辯稱原對繼承人之處分仍為合法而存在，且因該繼承人等逾期未繳，即依遺產及贈與稅法第7條規定變更納稅義務人為受贈人，完全與前揭理由第一點陳述不符，亦與其答辯書狀事實部分不符。又繼承人係在90年6月21日在繳納日期截止日前（6月25日）提出申請檢還稅單，被告即予受理，並未再行發回通知繳納，何有逾期未繳之情事？顯見被告所稱均為巧飾掩過之詞。
８、被告辯稱：僅需由稅捐稽徵機關認為贈與人無財產可供執行，或自行估算可供執行之財產不足清償債務尚有差額，即得改按受贈人發單，不以取據債權憑證為必要云云。然此一主張，將使受贈人之納稅義務成立時點及應納稅額，陷於客觀上無法確定之狀態。尤以本條規定係因我國採總遺產稅制，故明文贈與稅之納稅義務人應為贈與人之立法原則，其目的即原則希針對贈與人之財產（遺產）執行以資獲償，以資與採總遺產稅制之意旨相符。倘稅捐機關遲遲不對贈與人之遺產移送執行，反而逕行以受贈人為納稅義務人而就其財產受償，豈非導致立法原則成為例外，例外成為原則？被告上揭主張，並無可採。
９、被告辯稱：因顧及倘移送執行，取具債權憑證後始對於受贈人發單將有逾越核課期間之虞云云。惟查，依強制執行法第29條第2項規定，債權人聲請執行，而陳明債務人現無財產可供執行者，執行機關得逕行發給憑證。故如被告認為本件贈與人無財產可供執行或其財產不足額受償而有所述疑慮，並非不能依上揭規定逕向執行機關陳明，由該機關逕行發給債權憑證，立即改向受贈人發單，以縮短稽徵程序，並無因移送執行而滋生逾越核課期間之疑慮。
、被告辯稱：行政執行處核發執行憑證作業程序費時，須檢卷由法務部行政執行署各級復核人員審查，經復核通過後始得核發執行憑證，屆時恐有逾核課期間以致無法辦理改課事宜云云。惟查，依原處分作成時「行政執行處執行憑證復核實施要點」（90年2月15日訂定）第2點規定：「行政執行處就核發執行債權憑證之特專案件，應於核發後20日內，檢附相關卷證，報請本署復核。」。據此，債權憑證係先核發再檢卷復核，並無被告所稱「經復核通過後始得核發執行憑證」而有因程序費時可能逾核課期間之疑慮情形。
（三）原告戊○○、己○○、庚○○部分：
１、原告戊○○、己○○、庚○○為受贈人林金枝之繼承人，惟林金枝於89年3月5日死亡前，被告尚未對於贈與人林登財發單作成贈與稅核課處分，當時自無符合遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定之事由存在，故受贈人林金枝之納稅義務尚未發生，當亦無就林金枝以其為林登財之受贈人而改列納稅義務人發單課徵之可言。林金枝死亡前，既然尚未經依遺產及贈與稅法第7條規定而本於受贈人地位受有贈與稅核課處分，即非屬贈與稅之納稅義務人，則戊○○、己○○、庚○○自無從因其死亡而繼承任何贈與稅債務。遑論，縱以本件核課處分作成時，戊○○等3人並非受贈人，自不得如同其他原告般，以受贈人地位由被告逕依據同法條規定，對其作成贈與稅核課處分。
２、縱認林登財之贈與稅債務得因林金枝死亡再由戊○○、己○○、庚○○繼承，但被告前已以己○○、庚○○為林金枝之繼承人開單核課，而經財政部96年6月8日臺財訴字第09500561590號訴願決定撤銷原處分（復查決定），由原處分機關另為處分，現由被告機關重核復查決定中，則本件又以該二人為繼承人之地位開單課徵贈與稅，已有重覆。況參照釋字第622號解釋文，不得逕以贈與人之繼承人為納稅義務人核課贈與稅，而戊○○等人為贈與人之繼承人林金枝之繼承人，原處分逕以其為納稅義務人，亦與該號解釋意旨有違。
（四）原核准按受贈人受贈財產比例分單開徵贈與稅之處分（含繳款書），業經前訴願決定撤銷，系爭復查決定及訴願決定仍認其存在，亦有未合：
１、本件被告所屬臺中市分局以90年7月16日中區國稅局中市徵字第0900027345號函，核准按受贈人受贈財產價值比例分單，並製作按個別受贈金額分攤贈與稅款之計算表及附件檢送贈與稅繳款書。惟上揭函核准依據遺產及贈與稅法第7條規定以受贈人為納稅義務人開單（含掣發繳款書）之處分，以及嗣後因93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定，而於同年10月14日以中區國稅中市一字第0930040268號函檢送重核贈與稅繳款書之處分，均經財政部94年9月23日臺財訴字第09400291330號訴願決定撤銷在案。
２、上揭訴願決定所撤銷之90年7月16日函及93年10月14日函所為處分，由訴願決定之理由所述，係指「核定之贈與稅」或「按受贈財產比例對受贈人開徵之贈與稅繳款書」，故決定主文所指「原處分」，既括號明示上揭2函文字號，自當包括該2函附件所檢送之贈與稅繳款書甚明。然本件系爭復查決定及訴願決定，均謂：該訴願決定未撤銷上開以受贈人為納稅義務人之贈與稅繳款書云云，故而仍維持以受贈人為納稅義務人之贈與稅核課處分，與上揭訴願決定主文及理由矛盾，應予撤銷。
３、原對繼承人核課之處分已由司法院大法宮622號解釋屬達背憲法之處分，該處分亦經財政部96年6月8日臺財訴字第09500561590號訴願決定撤銷在案，試問以一違憲而已不存在之處分，而為改作另一處分之依據，是否仍然有效？
４、退步言，縱使認為上開訴願決定並未撤銷贈與稅繳款書，然系爭以受贈人為納稅義務人之贈與稅核課處分，係先由被告所屬臺中市分局以90年7月16日函之處分核准併計算各受贈人應繳納稅額後，再掣發繳款書，嗣再以93年6月14日函更正稅額重發更正後繳款書。然前揭2函之核准處分（含應納稅額計算表）均經由訴願決定撤銷，是否應予核准適用遺產及贈與稅法第7條規定，既尚待被告機關依訴願決定意旨另為處分，並依其另為處分之結果掣發重核繳款書，原隨同上開函掣發繳款書之核課處分，其應納稅額為依據經訴願決定撤銷之90年7月16日函說明計算表所載金額而來，自當失所依據，亦應由鈞院判決撤銷。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：行蹤不明者。逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」為遺產及贈與稅法第7條所明定。次按「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。」「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理…以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。」「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質…應不發生核課期間之適用問題。」「遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益…等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』。」「有關財政部86年7月24日臺財稅第000000000號函之適用，補充如說明情形。說明：
贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」「遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第2款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後，始確定免予執行，故於受贈人逾期未繳納，且無可供執行之財產，或有可供執行之財產，惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額。」為財政部75年6月19日臺財稅第0000000號函、81年6月30日臺財稅第000000000號函、85年5月24日臺財稅第000000000號函、86年7月24日臺財稅第000000000號函、93年12月23日臺財稅字第09304567810號函及90年12月14日臺財稅字第0900457044號令所明釋。
（二）被繼承人林登財經人向法務部調查局臺中市調查站檢舉於83年間將出售土地所得款項分配予其配偶及子女等，涉有逃漏贈與稅情事，由該站移請被告查處。經被告查核結果，林登財於83年及84年間並無土地出售，惟其配偶林張月女確於83年5月20日出售其名下所有坐落臺中市○○區○○段412及413地號土地，得款淨額為129,160,753元，該價款除於同年5月30日匯入10,000,000元至林張月女帳戶外，其餘80,000,000元於同年6月24日匯入林張月女帳戶後，同日旋即轉存被繼承人帳戶，餘款39,160,753元則於同年7月9日逕匯至被繼承人帳戶。被繼承人於同年6月27日至12月23日間陸續分別轉存現金計10,000,000元、10,000,000元、10,000,000元、18,358,000元、1,800,000元、20,000,000元、2,000,000元、2,000,000元及4,000,000元至其長子甲○○、長媳乙○○○、次子林金龍、三子林啟中、三媳陳金蘭、四子林金水、長女林金枝、三女丙○○及四女丁○○等9人銀行帳戶，合計78,158,000元；另於84年6月5日至同年8月21日間再陸續分別轉存現金計3,325,000元、600,000元及10,000,000元至林啟中、陳金蘭及林金水等3人銀行帳戶，合計13,925,000元，有相關傳票及轉存資料附卷可稽，亦為原告等所不爭，均已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依規定辦理贈與稅申報，原查乃核定被繼承人83年度贈與總額78,158,000元，贈與淨額77,708,000元，應納稅額33,075,250元，及84年度本次贈與總額13,925,000元，併計當年度前次贈與2,655,000元後，核定84年度贈與總額16,580,000元，贈與淨額15,580,000元，補徵本次贈與應納稅額3,244,900元。因贈與人林登財已死亡，遂向其繼承人甲○○、林張月女、林金龍、丙○○、林金水、林啟中、林金枝及丁○○等8人發單補徵（第1次處分，繳納期間為90年4月26日至同年6月25日），同年6月21日繼承人之一甲○○（本件原告之一）向被告所屬民權稽徵所申請依首揭遺產及贈與稅法第7條第2項規定，按各受贈人受贈財產比例分別開立繳款書，經該稽徵所以繼承人等逾繳納期限仍未繳納，且贈與人林登財之遺產不足繳納上開兩年度贈與稅款，乃准依首揭規定於同年7月16日以中區國稅中市徵字第0900027345號函准將該兩年度贈與稅之納稅義務人變更為受贈人，並按受贈財產之價值比例計算各受贈人之應納稅額，分別開立繳款書（第2次處分，繳納期間自90年7月26日至同年9月25日），於原核課期間內之90年7月17日至同年月19日間合法送達各受贈人。又因林金枝已於89年3月5日死亡，被告乃於92年11月18日以中區國稅法二字第0920074951號函知其繼承人己○○等2人承受復查程序。
（三）被繼承人（即贈與人）林登財應納之83及84年度贈與稅之繳款書於90年4月18日合法送達於其繼承人甲○○（原告之一）等人，由甲○○代表收受，有掛號郵件收件回執可稽，依遺產及贈與稅法第30條第1項前段「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起
2個月內，繳清應納稅款。」之規定，本件應於90年6月17日前繳清，惟甲○○等繼承人至上開期限前並未繳納，且迄至原查於90年7月16日作成改以甲○○等受贈人為納稅義務人之課稅處分前，亦均未繳納，而由甲○○代表於90年7月24日檢附繳款書就系爭83及84年度贈與稅課稅處分申請復查，更足證系爭兩年度贈與稅確已逾期而未繳納，符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「逾本法規定繳納期限尚未繳納」得改以受贈人為納稅義務人之法定要件之一。是本件縱如原告所稱甲○○於90年6月21日檢附上開繳款書向原查申請改按受贈人受贈財產比例分別開立繳款書時，原查未即時將該繳款書檢還甲○○，亦不影響本件確已逾期未繳之事實認定，原告執詞稱原查未檢還上開繳款書，本件無逾期未繳乙節，核不足採。
（四）原告主張被告以贈與人林登財之繼承人為納稅義務人之系爭兩年度課稅處分之復查決定，業經財政部以96年6月8日臺財訴字第09500561590號訴願決定撤銷重核，該兩年度贈與稅，被告既尚未以贈與人林登財為納稅義務人合法送達，亦未向代繳義務人送達核定納稅通知書，本件無符合逾法定期間尚未繳納之要件乙節。按贈與人林登財生前於
83年6月27日至同年12月23日及84年6月5日至同年8月21日間陸續將其自有存款提領並分別轉存入其子、女及子媳所有之銀行存款帳戶，83、84年度現金合計金額分別為78,158,000元、13,925,000元，為原告所不爭，已如前述。
被繼承人林登財涉有贈與存款資金之事實，即構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，其負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，雖贈與人林登財已死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅。次按贈與人林登財已死亡，無從收受繳款書及履行納稅義務，其生前依法應繳納之系爭贈與稅捐債務，被告依據課稅處分作成時之有效法令，以其繼承人甲○○等8人為納稅義務人發單，並於90年4月18日合法送達繼承人之一甲○○，尚未逾核課期間，且送達對象並無錯誤，被告已合法行使核課權。依財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函就司法院釋字第622號解釋頒定之處理原則：「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。說明：……贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：⒈未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。」依上開處理原則，本件贈與人林登財之贈與稅，以其繼承人為應受送達人，並無錯誤，且該繳納通知已合法送達，其因法律見解變更，致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，本件原以贈與人林登財之繼承人為納稅義務人之系爭兩年度贈與稅課稅處分，無需再重新核課，僅繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。
（五）又依遺產及贈與稅法第30條第1項前段「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款。」之規定，因本件贈與人林登財於被告發單前已死亡，無從收受繳款書及履行納稅義務，林登財遺產稅案無遺囑執行人，其繼承人均未拋棄繼承，依司法院釋字第622號解釋意旨，應由甲○○等繼承人負代繳義務，被告機關已依法將系爭兩年度贈與稅繳款書於90年4月18日合法送達繼承人之一甲○○，同年6月17日屆滿2個月（至被告訂定繳納期限至同年6月25日，乃因預留郵政機關送達期間），惟甲○○等繼承人均未代負繳納義務，而於同年6月21日將上開繳款書檢還被告機關所屬民權稽徵所（原臺中市分局）並申請改按受贈人受贈財產比例分別開立繳款書，繼承人等顯已無意繳納系爭兩年度贈與稅款，且無法改變其已逾遺產及贈與稅法第30條規定繳納期限而未繳納之事實，況迄至90年7月16日原查作成改以受贈人為納稅義務人之課稅處分前，系爭兩年度贈與稅款亦均未繳納，自屬已逾法定期間尚未繳納。依遺產及贈與稅法第7條第1項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：行蹤不明者。逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」之立法說明：「為顧及實際困難起見，如贈與人行跡不明，或無能力承擔繳納贈與稅義務時，仍應由受贈人負納稅義務。」觀之，其立法意旨係為確保稅捐債權之徵起，此由該法條明定贈與人行蹤不明，即可改向受贈人課徵，並無須以逾期未繳為前提，本件贈與人既已死亡，稽徵機關已無從對其發單課徵，與贈與人行蹤不明時無從送達有相同之情形，況本件繼承人已逾法定繳納期間而未代負繳納義務，被告依上開法條規定改向受贈人發單，並無違誤，原告主張委不足採。
（六）原告主張「在中華民國境內無財產可供執行」者，係指就贈與人之財產經移送執行機關踐行行政執行程序，查明贈與人確無財產可供執行，經執行機關發給債權憑證，始足認定贈與人無財產可供執行，況被告機關尚得依強制執行法第29條第2項規定逕向執行機關陳明，由該機關逕行發給債權憑證，再改向受贈人發單，以縮短稽徵程序，並無因移送執行而滋生逾越核課期間之疑慮乙節。查法務部行政執行署所屬行政執行處（以下簡稱行政執行處）雖得依行政執行法第26條準用強制執行法第27條第1項規定，對贈與人核發執行（債權）憑證，惟行政執行處核發執行憑證作業嚴謹審慎，程序費時，如：贈與人滯納金額在100萬元以上者，行政執行處應先全面清查贈與人可供執行財產及資金流向，積極執行，並對贈與人等涉有不法情事者，主動移請地檢署偵辦，另應就符合拘提管收要件者，依行政執行法第17條規定向法院聲請拘提管收後，再依法務部行政執行署頒定「行政執行處案件復核實施要點」規定，檢卷送由該署各級復核人員審查，經復核通過後，始得核發執行憑證，即行政執行處核發執行憑證前應盡調查之能事，並善用法律賦予之工具，作業嚴謹，程序費時，有法務部行政執行署93年5月6日行執一字第0936000383號函可稽，是尚非如原告所稱，得由被告機關陳明贈與人無財產可供執行，由執行機關逕行發給執行憑證，原告主張容有誤解。次查遺產及贈與稅法第7條第1項規定之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，該法條並未規定稽徵機關審認贈與人無財產可供執行，須以贈與人經執行機關核發執行憑證為前提，是贈與人符合前揭規定時，稽徵機關自應本諸權責，依法主動辦理贈與稅納稅義務人改為受贈人事宜；倘認「無財產可供執行」須以行政執行處有無核發執行憑證為據，因行政執行處核發執行憑證作業嚴謹審慎，程序費時，已如前述，則屆時恐有已逾核課期間以致無法辦理贈與稅改課事宜，反令真正受有利益之受贈人免予負擔贈與稅，有違租稅公平原則及遺產及贈與稅法第7條第1項規定係為確保稅捐債權之徵起之立法意旨，原告主張需經執行機關發給債權憑證，始足認定贈與人無財產可供執行乙節，係增加法律所無之限制，委不足採。
（七）本件被繼承人（即贈與人）林登財之遺產總額僅11,249,843元，客觀上顯不足以繳納系爭兩年度贈與稅額36,320,150元，況上開遺產中尚包括死亡前2年內贈與財產2,030,000元、被繼承人死亡前早已被提領一空之臺中市第二信用合作社及三信商業銀行（原臺中市第三信用合作社）之定期存款合計5,600,000元【註：上開銀行存款原查係依繼承人申報數逕行核定，嗣經被告查明上開被繼承人於臺中市第二信用合作社之存款於其死亡前已提領結清並轉存其配偶林張月女帳戶，三信商業銀行之存款於被繼承人死亡前亦已被提領，截至死亡日存款餘額僅剩2元】及被繼承人死亡後短期內（88年9月6日）已被其配偶林張月女提領結清之臺中市農會銀行存款2,299元等無從移送執行之遺產；其餘遺產中之臺中市○區○○○段286-279及286-281地號等2筆土地遺產價值，係都市計畫公共設施保留地之道路用地，除都市計畫訂定之使用人外，一般人如價購之，將難以作其他目的使用，本屬不易變現之財產，該2筆土地顯無拍賣實益，有林登財遺產稅申報書、核定通知書、第二信用合作社取款條、定期性存款存入申請書及轉帳收入傳票、三信商業銀行96年1月30日及同年10月3日三信銀管字第9600307號及第0000000號函附被繼承人 林登財存 提款交易明細表、存本取息儲蓄存款存單及取款憑條、臺中市農會96年1月25日函附之繼承存款申請書及領取收據、土地登記謄本、地籍圖、臺中市政府89年2月15日八九府工都字第13163號函、96年1月4日府都計字第0960000818號函及都市計畫土地使用分區證明書等資料可稽。是本件顯無就被繼承人（即贈與人）林登財之遺產移送執行或拍賣之實益。
（八）按「遺產及贈與稅法第7條第1項所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』。」「判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理……又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵……如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」為財政部86年7月24日臺財稅第000000000號函及93年12月23日臺財稅第0000000000號函所明釋，是本件自屬「無財產可供執行」。又觀諸遺產及贈與稅法第7條規定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人……茲以本草案仍維持總遺產稅制，故原則上明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」職故，我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，考前開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃漏，而前揭財政部函釋就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供強制執行」之要件，及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，核與該法條規定意旨並無違背，該函釋僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，自得予以適用（高雄高等行政法院94年度訴字第901號判決及臺北高等行政法院92年度訴字第2682號判決參照）。是本件亦已符合遺產及贈與法第7條第1項第2款規定「無財產可供執行」得改以受贈人為納稅義務人之法定要件。況本件嗣經法務部行政執行署臺中行政執行處執行結果發現確不足清償，且無其他可供執行之財產，有該執行處96年11月16日中執辛94年贈稅執特字第00046891號函可稽。是被告所屬民權稽徵所基於核課期間（自90年7月28日至91年9月21日陸續屆滿）之考量及確保稅捐債權之徵起，就贈與人林登財遺產部分予以減除，並就不足繳納部分計25,070,307元（系爭兩年度贈與稅合計數36,320,150元，贈與人林登財遺產總額11,249,843元），認屬「無」財產可供執行，改按受贈人受贈財產之價值比例計算應納稅額，分別開立繳款書，由實際受有利益之受贈人負納稅義務，並無違背遺產及贈與稅法第7條規定之要件與精神及司法院釋字第622號解釋意旨，且符合租稅公平正義原則。
（九）原告主張戊○○、己○○及庚○○等3人無從繼承林金枝任何贈與稅債務乙節。查林金枝為系爭83年度贈與稅之受贈人，受贈金額2,000,000元，其於本件變更納稅義務人為受贈人之課稅處分發單前死亡，其遺產稅案無遺囑執行人，原告戊○○、己○○及庚○○等3人為其繼承人，均未拋棄繼承，且於繳清系爭贈與稅之前，業就林金枝之遺產辦理繼承登記，有林金枝之繼承系統表、遺產稅申報資料、遺產稅核定通知書及土地建物查詢資料可稽，按公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，應由繼承人當然概括繼承。依稅捐稽徵法第14條第2項規定，戊○○等3人應就未清繳之系爭贈與稅，負繳納義務，即為納稅義務人，是原查就林金枝按受贈財產價值比例應負擔之稅額584,214元，向戊○○等3人發單補徵，並無不合。
理由
一、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為遺產及贈與稅法第7條、第15條第1項所規定。
二、次按「中華民國六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法第十五條第一項規定，被繼承人死亡前三年內（八十八年七月十五日修正為二年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」固經司法院大法官會議作成釋字第622號解釋。然該解釋係就最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，認逾越遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務為理由，所作成之解釋。
本件被繼承人林登財係88年8月9日死亡，而系爭贈與係分別於83年及84年發生，自非屬被繼承人林登財死亡前2年內之贈與，無適用遺產及贈與稅法第15條將系爭贈與視為被繼承人遺產之餘地，亦非上開釋字第622號解釋所指「以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，認逾越遺產及贈與稅法第15條」之情形，合先予敘明。
三、再按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項）。」為稅捐稽徵法第14條所規定，依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。
四、本件因被繼承人林登財於88年8月9日死亡，其生前於83及84年間陸續轉存現金至原告即其長子甲○○、長媳乙○○○、三女丙○○及四女丁○○，以及次子林金龍、三子林啟中、三媳陳金蘭、四子林金水、長女林金枝之銀行帳戶中，83及84年度轉存現金合計分別為78,158,000元及13,925,000元，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經檢舉而為被告查獲，乃核定被繼承人83年度贈與總額78,158,000元，贈與淨額77,708,000元，應納稅額33,075,250元，及84年度本次贈與額13,925,000元，加計當年度前次贈與2,655,000元後，核定84年度贈與總額16,580,000元，贈與淨額15,580,000元，應納稅額3,244,90
0元。被告並對原告甲○○、丙○○、丁○○，以及林金龍、林啟中、林金水、林張月女、林金枝等8人，核發上開二年度贈與稅繳款書（繳納期限：90年4月26日至6月25日）。
嗣90年6月21日原告甲○○向被告所屬民權稽徵所（原臺中市分局）申請依遺產及贈與稅法第7條第2項規定，按各受贈人受贈財產比例分別開立繳款書，該分局乃以90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號函將該兩年度贈與稅以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產之價值比例計算各受贈人之應納稅額，對受贈人（83年度：原告甲○○、原告乙○○○、林金龍、林啟中、陳金蘭、林金水、林金枝【89年3月5日死亡，原告戊○○、己○○、庚○○為繼承人】、原告丙○○、原告丁○○等9人；84年度：林啟中、陳金蘭、林金水等3人）分別開立繳款書（繳納期間自90年7月26日至同年
9月25日）。原告甲○○、乙○○○、丙○○、丁○○、己○○、庚○○，及林金龍、林金水等不服，循序提起訴願，經財政部92年10月2日臺財訴字第0910035986號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告93年6月14日中區國稅法二字第0930029491號重核復查決定仍維持原核定，並將前揭90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號函移由其所屬臺中市分局另案辦理。嗣該分局以93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函檢送前揭重核復查決定書時，併檢送就被繼承人遺產金額部分，以受贈人為納稅義務人按受贈人受贈財產價值比例課徵贈與稅，分別發單補徵原告甲○○、原告乙○○○、林金龍、林啟中、陳金蘭、林金水、林金枝（於發單前已歿，繼承人為原告戊○○、己○○君及庚○○）、原告丙○○、原告丁○○等83年度贈與稅分別為2,921,068元、2,921,068元、2,921,068元、5,362,497元、525,792元、5,842,137元、584,214元、584,214元、1,168,428元，及林啟中、陳金蘭、林金水84年度贈與稅分別為534,823元、96,509元、1,608,489元。原告及林張月女、林金龍、林金水等不服，提起訴願，經財政部94年9月23日臺財訴字第09400291330號訴願決定，將原處分（90年7月16日中區國稅中市徵字第0900027345號及93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函）撤銷，囑由被告另為處分。被告95年7月26日中區國稅法二字第095003220
1號重核復查決定則為「復查駁回」之決定，原告及林金龍、林啟中、林金水、陳金蘭等不服，提起訴願遞遭駁回，原告遂提起本件行政訴訟，為如事實欄之主張。
五、本件被告依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款及第2項之規定以原告等受贈人為納稅義務人課徵系爭贈與稅。原告起訴為前開之主張，認本件情形不合贈與人逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之要件，請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分。經查：
（一）、原告主張被告迄未以贈與人為納稅義務人送達核定納稅
通知書，無逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納問題部分：
１、按遺產及贈與稅法第7條第1項第2款，所謂「贈與人逾本法規定繳納期間未繳納」，係指稅捐稽徵機關已以贈與人為納稅義務人對其行使課稅權，並依規定送達核定納稅通知書，如核定納稅通知書未定有繳納期間者，依同法第30條規定應以贈與人逾送達核定納稅通知書之日起2個月內未繳納而言；如已依規定定有繳納期間者，則以已逾繳納期間未繳納而言。
２、原告以：本件被告所屬臺中市分局90年4月16日中區國稅中市徵字第0900014765號函檢附之繳款書及核定通知書，因該通知書上「納稅義務人」欄位空白，繳款書「納稅義務人」欄位記載「甲○○等8人」（贈與人：林登財），並未記載贈與人林登財死亡之字樣，其下方並註明「納稅義務人明細」有：「甲○○、林金龍、林啟中、林金水、林張月女、林金枝、丙○○、丁○○」，認被告非以林登財為納稅義務人，而係以林登財（贈與人）之繼承人為納稅義務人。據此主張被告未以贈與人林登財為納稅義務人行使課稅權，亦未依遺產及贈與稅法第30條規定向代繳義務人送達核定納稅通知書，而認其代繳義務人無逾該法規定繳納期限尚未繳納之情形。
３、被告則以本件情形為被繼承人林登財於83年及84年間雖無土地出售，惟其配偶林張月女確曾於83年5月20日出售其名下所有坐落臺中市○○區○○段412及413地號土地，得款淨額為129,160,753元，該價款除於同年5月30日匯入10,000,000元至林張月女帳戶外，其餘80,000,000元於同年6月24日匯入林張月女帳戶後，同日旋即轉存被繼承人林登財帳戶，餘款39,160,753元則於同年7月9日逕匯至被繼承人林登財帳戶。被繼承人林登財於同年6月27日至12月23日間陸續分別轉存現金計10,000,000元、10,000,000元、10,000,000元、18,358,000元、1,800,000元、20,000,000元、2,000,000元、2,000,000元及4,000,000元至其長子甲○○、長媳乙○○○、次子林金龍、三子林啟中、三媳陳金蘭、四子林金水、長女林金枝、三女丙○○及四女丁○○等9人銀行帳戶，合計78,158,000元；另於84年6月5日至同年8月21日間再陸續分別轉存現金計3,325,000元、600,000元及10,000,000元至林啟中、陳金蘭及林金水等3人銀行帳戶，合計13,925,000元，有相關傳票及轉存資料附卷可稽，亦為原告等所不爭，均已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依規定辦理贈與稅申報，乃核定被繼承人83年度贈與總額78,158,000元，贈與淨額77,708,000元，應納稅額33,075,250元，及84年度本次贈與總額13,925,000元，併計當年度前次贈與2,655,000元後，核定84年度贈與總額16,580,000元，贈與淨額15,580,000元，補徵本次贈與應納稅額3,244,900元。因贈與人林登財已死亡，遂向其繼承人甲○○、林張月女、林金龍、丙○○、林金水、林啟中、林金枝及丁○○等8人發單補徵，繳納期間為90年4月26日至同年6月25日。該被繼承人（即贈與人）林登財應納之83及84年度贈與稅之繳款書於90年4月18日合法送達於其繼承人甲○○（原告之一）等人，由甲○○代表收受，有掛號郵件收件回執可稽。嗣於同年6月21日繼承人之一甲○○（本件原告之一）向被告所屬民權稽徵所申請依首揭遺產及贈與稅法第7條第2項規定，按各受贈人受贈財產比例分別開立繳款書，經該稽徵所以繼承人等逾繳納期限仍未繳納，且贈與人林登財之遺產不足繳納上開兩年度贈與稅款，方准依規定於同年7月16日以中區國稅中市徵字第0900027345號函准將該兩年度贈與稅之納稅義務人變更為受贈人，並按受贈財產之價值比例計算各受贈人之應納稅額，分別開立本件系爭繳款書，繳納期間自90年7月26日至同年9月25日，於原核課期間內之90年7月17日至同年月19日間合法送達各受贈人，認於法並無不合。
４、經查，被繼承人（即贈與人）林登財應納之83及84年度贈與稅，被告所屬臺中市分局係以90年4月16日中區國稅中市徵字第0900014765號函檢附繳款書及核定通知書，送達於其繼承人甲○○（原告之一）等人，由甲○○代表收受，有掛號郵件收件回執可稽。雖該等贈與稅之核定通知書「納稅義務人」欄位空白，然已載明係對贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅所為之核定，有上開被告所屬臺中市分局係以90年4月16日中區國稅中市徵字第0900014765號函及前開贈與稅之核定通知書影本附卷可憑。
５、再按被告所屬臺中市分局核定贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅時，因納稅義務人即贈與人林登財已死亡，且其繼承人均未拋棄繼承或限定繼承，依稅捐稽徵法第14條之規定，應由繼承人依法代為繳納。是本件被告所屬臺中市分局將所核定贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅之核定納稅通知書送達為納稅義務人之繼承人，於法自難認有不合。
６、至被告所屬臺中市分局前開函文所檢附之繳款書上，其「納稅義務人」欄位記載「甲○○等8人」（贈與人：林登財），並未記載贈與人林登財死亡之字樣。其下方並註明「納稅義務人明細」有：「甲○○、林金龍、林啟中、林金水、林張月女、林金枝、丙○○、丁○○」等情一節。查被告所屬臺中市分局對於贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅，已另作成核定納稅通知書之處分，是作成並發給上開繳款書，僅係方便稅款之繳交，並非以該等繳款書作為核定應納贈與稅之處分，故該等繳款書上所為之記載，雖誤列「甲○○等8人」為納稅義務人，並不影響被告所屬臺中市分局已核定贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅，並依法送達之事實。又被告所屬臺中市分局將本件系爭應課徵之贈與稅移送執行，執行機關逕對原告等人之財產為執行，亦屬執行是否合法之問題，均不影響被告所屬臺中市分局對贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅之核定納稅通知書已合法送達之認定。
７、又前開對贈與人林登財應納之83及84年度贈與稅之核定納稅通知書，係於90年4月18日送達，其繼承人並未於二個月內繳清應納稅款，是被告所屬臺中市分局於同年7月16日以中區國稅中市徵字第0900027345號函准將該兩年度贈與稅之納稅義務人變更為受贈人，並按受贈財產之價值比例計算各受贈人之應納稅額，分別開立本件以受贈人為納稅義務人之系爭繳款書，繳納期間自90年7月26日至同年9月25日。是原告此部分之主張尚難認與事實相符。
（二）、原告主張贈與人林登財尚有財產（遺產）可供執行，且
被告未移送行政執行，不合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款要件部分：
１、按遺產及贈與稅法第7條第1項第2款，所規定「贈與人在中華民國境內無財產可供執行」，應係指贈與人在中華民國境內無足夠之財產可供執行，尚難解為贈與人在中華民國境內須全無財產可供執行始合要件。財政部86年7月24日臺財稅第000000000號稱：「遺產及贈與稅法第7條第1項所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』。」，其函釋之意旨與遺產及贈與稅法第7條規定之意旨，尚無不符。
２、又財政部對於其所屬稽徵機關於贈與人尚有財產，但不足清償全部稅款，又逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，另作成93年12月23日臺財稅第0000000000號函釋：「判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理……又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵……如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」該函釋兼顧贈與稅原則上應以贈與人為納稅義務人，僅於例外情形下，始得以受贈人為納稅義務人之立法設計；並於有逾核課期間之虞時，認應就差額予以估算，先對受贈人課徵，亦合確保租稅徵課之立法目的，另對課徵之結果，如有估算錯誤，應辦理退補稅，亦符租稅公平原則。核其函釋之意旨，與遺產及贈與稅法第7條之規定並無違背，又該函釋僅係就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，自得予以適用。亦與原告所主張法務部行政執行署91年10月31日邀集財政部等機關舉行座談會之結論內容不相違背。是原告主張「在中華民國境內無財產可供執行」者，係指就贈與人之財產經移送執行機關踐行行政執行程序，查明贈與人確無財產可供執行，經執行機關發給債權憑證，始足認定贈與人無財產可供執行，尚屬無據，而不足採。
六、從而，被告以本件被繼承人（即贈與人）林登財之遺產總額僅11,249,843元，客觀上顯不足以繳納系爭兩年度贈與稅額36,320,150元，且上開遺產中尚包括死亡前2年內贈與財產2,030,000元、被繼承人死亡前早已被提領一空之臺中市第二信用合作社及三信商業銀行（原臺中市第三信用合作社）之定期存款合計5,600,000元【註：上開銀行存款原查係依繼承人申報數逕行核定，嗣經被告查明上開被繼承人於臺中市第二信用合作社之存款於其死亡前已提領結清並轉存其配偶林張月女帳戶，三信商業銀行之存款於被繼承人死亡前亦已被提領，截至死亡日存款餘額僅剩2元】及被繼承人死亡後短期內（88年9月6日）已被其配偶林張月女提領結清之臺中市農會銀行存款2,299元等無從移送執行之遺產；其餘遺產中之臺中市○區○○○段286-279及286-281地號等2筆土地遺產價值，係都市計畫公共設施保留地之道路用地，除都市計畫訂定之使用人外，一般人如價購之，將難以作其他目的使用，本屬不易變現之財產，該2筆土地顯難有拍賣實益等事實，有林登財遺產稅申報書、核定通知書、第二信用合作社取款條、定期性存款存入申請書及轉帳收入傳票、三信商業銀行96年1月30日及同年10月3日三信銀管字第9600307號及第0000000號函附被繼承人林登財存提款交易明細表、存本取息儲蓄存款存單及取款憑條、臺中市農會96年1月25日函附之繼承存款申請書及領取收據、土地登記謄本、地籍圖、臺中市政府89年2月15日八九府工都字第13163號函、96年1月4日府都計字第0960000818號函及都市計畫土地使用分區證明書等資料可據。認本件顯無就被繼承人（即贈與人）林登財之遺產移送執行或拍賣之實益，自有客觀之事實依據，揆諸前開說明，尚難認為有原告所指之違法。
七、又按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」為改制前行政法院62年判字第127號判例可資參照。查林張月女名下土地出售得款129,160,753元，其中80,000,000元於83年6月24日存入林張月女於臺中市第九信用合作社存款帳戶後同日即轉存被繼承人林登財於三信商業銀行存款帳戶，另39,160,753元於同年7月9日逕匯入被繼承人於上開三信商業銀行之同一存款帳戶中，被繼承人於同日將上開款項部分轉匯至其本人於第二信用合作社之存款帳戶，部分轉存為本人之定期存款。
依改制前行政法院62年判字第127號判例意旨，上開款項於存入被繼承人之銀行存款帳戶後，其所有權即屬被繼承人所有。被繼承人嗣於83年6月27日至同年12月23日及84年6月5日至同年7月25日間陸續將其自有存款提領並分別轉存入其
子、女及子媳所有之銀行存款帳戶，83、84年度現金合計金額分別為78,158,000元、13,925,000元，有相關金融機構傳票及轉存款資料影本附卷可稽，核該行為自屬被繼承人自己之贈與行為，而與林張月女無涉。是被繼承人林登財涉有贈與存款資金之事實，即構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，其負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，尚不因當事人死亡而異其所定適用狀態。從而，本件被告依同法第3條第1項規定，核課被繼承人林登財系爭兩年度之贈與稅，自難認有不合，以此基礎依遺產及贈與稅法第7條之規定，對受贈人核課贈與稅，亦難認有違誤。
八、末按被告所屬臺中市分局90年7月16日中區國稅局中市徵字第0900027345號函，及93年10月14日中區國稅中市一字第0930040268號函，經甲○○、林張月女、乙○○○、林金龍、 林水君 、丙○○、丁○○、戊○○、己○○及庚○○等人提起訴願，雖由財政部以94年9月23日臺財訴字第09400291330號訴願決定撤銷，命原處分機關另為處分。本件縱認原告所請求撤銷被告以受贈人為納稅義務人之贈與稅課稅處分，為被告所屬臺中市分局90年7月16日中區國稅局中市徵字第0900027345號函，或93年10月14日中區國稅中市一字第0930040
268號函，因已為上開訴願決定撤，而不存在，亦不影響本件判決之結果。
九、綜上所述，本件被告以原告等為受贈人，依遺產及贈與稅法第7條之規定，對之核課贈與稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，尚難認為有理由，應予駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月31日
第四庭審判長法官沈應南
法官林秋華法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年12月31日
書記官廖倩慧