裁判字號：最高行政法院99年判字第975號判決
裁判日期：民國99年09月30日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
99年度判字第975號再審原告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 再審被告乙○○
丁○○己○○辛○○共同訴訟代理人 洪惇睦 上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國98年1月22日本院98年度判字第60號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、本件再審被告乙○○之配偶 林喜美 即被繼承人於民國88年11月27日死亡，再審被告於89年8月24日申報遺產稅，經再審原告核定遺產總額為新臺幣（下同）5,813萬8,902元，淨額為3,364萬4,608元，應納稅額879萬5,720元，並以再審被告漏報遺產184萬0,133元，依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額60萬7,244元，處1倍之罰鍰。再審被告不服，申經復查結果，變更核定遺產總額為5,766萬8,587元，遺產淨額為3,317萬4,293元，變更罰鍰為44萬7,785元，其餘復查駁回。再審被告仍不服，就剩餘財產差額分配請求權扣除額、人壽保單解約價值請求權、人壽保單抵押借款未償債務、遺產投資等項，提起訴願，經財政部訴願決定：「原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回」。再審被告就人壽保單抵押借款未償債務部分不服，提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第667號判決（下稱原審判決）將訴願決定及原處分關於人壽保單抵押借款未償債務70萬元核課遺產稅部分均撤銷。再審原告不服，提起上訴，經本院98年度判字第60號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：我國遺產稅制採淨遺產額制度，以遺產總額減除免稅額、扣除額後由繼承人所終局享有之淨遺產為稅基，故遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱未償債務應以終局由遺產負擔者為限，方可自遺產總額中扣除。本件被繼承人生前向國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽公司）投保人壽保險，並指定繼承人為受益人，依遺產及贈與稅法第16條第9款規定，保險給付已不計入遺產總額，且依一般保險運作實務，保單質借款於保險事故發生時係從保險給付中扣除（本件亦是如此），保險公司當無捨棄自保險給付扣款而另向被繼承人遺產求償之情事。從而保單質借款債務於保險事故發生時已自保險給付中扣除，即非終局歸屬遺產負擔，自無從再行自遺產總額中扣除。原確定判決未能審究保險運作實務及體查淨遺產額制度真意，逕以保單質借款認列未償債務，顯然違背量能課稅原則、平等原則及遺產及贈與稅法第16條第9款意旨，有判決適用法令不當之違背法令，且將造成賦稅不公及社會投機風氣之不良後果，此亦有臺北高等行政法院94年度訴字第59號判決可稽等語，求為判決原確定判決廢棄，再審被告在前審之訴駁回。
三、再審被告則以：被繼承人死亡前，未償債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。而此規定之立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途。是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應准自遺產總額扣除，亦有本院60年判字第76號判例可參。本件被繼承人林喜美為國泰人壽公司保險單之要保人及被保險人，保險期限自75年5月5日至95年5月4日止，期限20年，依保險法第120條第1項規定，保險費付足1年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款，此係保險法賦予要保人之一種權利，被繼承人林喜美於89年9月28日以上開保單向國泰人壽公司質借70萬元，其本質仍係民法規定之借貸關係，被繼承人林喜美迄死亡前，仍未清償，並取得確實證明，依上開本院判例即應准自遺產總額扣除。又上開本院判例暨遺產及贈與稅法對課稅遺產之規定，立法時已顧及社會正義及量能課稅原則，原確定判決並無適用法令不當之違背法令情事。至於遺產及贈與稅法第16條第9款規定，係立法判斷，且其受益主體為指定受益人。故再審原告之主張均為對於適用法律見解之意見，並未對原確定判決適用法規錯誤為具體指摘，自不得作為再審之理由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：
（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。
（二）經查：本件原確定判決業已援引本院60年判字第76號判例，敘明遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。並敘明：依保險法第120條第1項規定，及原審判決所認定系爭保單之借款借據之借款規約「借款償還前，倘因保險契約滿期或保險事故發生或其他事由該公司須給付保險金或解約金時，貴公司得由應給付保險金或解約金中扣除借款之本息」之約定，保險人是否行使質權，為其權利而非其義務。而被繼承人有無未償債務，係以繼承事實發生時定之，被繼承人林喜美死亡時，系爭質借金額之借款債務尚存在，自不應因事後債權人國泰人壽公司於給付保險金額時，有無行使其質權，而得認被繼承人無該未償債務。況人壽保險於保險事故發生後，受益人對保險人取得保險金額給付請求權，嗣保險人行使質權，自保險給付中扣除保單質借款，致該借款債務消滅，受益人在借款債務消滅範圍內，取得保險人之債權，保單質借款債務仍終局歸遺產負擔。是再審原告主張遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱未償債務應以終局由遺產負擔者為限，方可自遺產總額中扣除，保單質借款債務於保險事故發生時自保險給付中扣除，即非終局歸屬遺產負擔，自無從自遺產總額中再行扣除云云，法律見解有誤，其據以指摘原審判決逕以保單質借款認列未償債務，未能審究保險運作實務及體察淨遺產額制度真意，顯然違背量能課稅原則、平等原則暨遺產及贈與稅法第16條第9款意旨，有判決適用法令不當之違背法令云云，自不可採等語甚詳。故再審原告再執於前訴訟程序已經原確定判決詳述而不採之見解為指摘，是所主張者核屬其一己之法律上歧異見解，依上述規定及說明，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」有間。而再審原告另主張之臺北高等行政法院94年度訴字第59號判決，並非本院判例，且與本件之事實不同，故本院原確定判決與之見解不同，依上開所述，並不構成所謂「適用法規顯有錯誤」。從而，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定「適用法規顯有錯誤者」之事由，提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年9月30日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官劉介中法官陳鴻斌法官楊惠欽法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國99年10月1日
書記官張雅琴