裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第394號判決
裁判日期：民國90年01月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第三九四號
原告三陽工業股份有限公司代表人董事長）甲○訴訟代理人庚○○
丙○○丁○○被告財政部台北市國稅局代表人（局長）乙○○訴訟代理人辛○○
己○○戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原則報課稅所得額為新台幣（下同）一、三四四、六七三、四二三元，經被告核定其課稅所得額為一、四五三、四○一、二三四元，原告不服，就有關研究發展支出投資抵減稅額與合於獎勵類目及標準免稅所得二項目，申經復查結果，以八十七年十二月二十八日（八七）財北國稅法字第八七○五二七○五號復查決定書，追認免稅所得九六三、八八一元，變更核定免稅所得額為二二七、三一一、二三六元，課稅所得額為一、四五二、四三七、三五二元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定：原處分關於免稅所得部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘（即研究發展支出抵減稅額部分）訴願駁回。原告就訴願駁回部分，提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於研究發展支出抵減稅額部分撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：㈠承租試車場土地之租金支出，是否屬專供研究發展單位用建築物之折舊費用或
租金？⒈原告主張：
⑴原告係汽、機車之製造業者，公司所屬研發單位為符合汽、機車必行駛於
戶外交通道路之特性，需於有足夠無遮蔽物之露天空間下，來進行新車種之車體系統、引擎系統、整車性能及車輛行駛之測試、分析與研究，遂向泰陽營造股份有限公司等六位地主，承租新竹縣○○鄉○○○段第一二八、一二八－三二、六一六、六一七、六一八、六一九、一二二－一、六二四地號等土地（下稱系爭土地），闢作研發單位之專屬研究用試車場地，此有租賃契約第五條明定，租賃標的僅限於車輛試車之用可稽。
⑵依公司研究發展與人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（
下稱投資抵減辦法）第二條第五款規定，專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金，即可適用投資抵減，承租使用建築物，本來就包括土地使用在內，原告因行業特性租用測試車場地租金，其道理相同，自可抵減。
⒉被告主張：
⑴原告本期申報研究發展支出四九二、一一九、八五四元，被告原核定以其
中試車場地租金一二、八○九、五一○元，非屬建築物之費用，與投資抵減辦法第二條第五款規定不符，否准其適用抵減稅額。因營利事業自購土地，並無提列折舊之規定，於適用投資抵減辦法時，其自購土地不得提列折舊，相對租用之土地，亦不承認為研究與發展支出，並不因行業特性不同而有差別。
⑵相同案情原告曾就八十一年度營利事業所得稅事件，提起行政訴訟，業經
行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年度判字第一七一三號判決認定試車場地租金非屬投資抵減辦法第二條第五款之研究與發展支出，而駁回原告之訴在案。
㈡經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展支出，是否自申請核
准年度起，始得列屬研究發展支出？⒈原告主張：
⑴因以往財政部對土地租金能否認定為研發支出從無解釋，原告八十五年度
土地租金既經財政、經濟二部專案認屬研發支出在案。依行政院六一、六、二六台財第六二八號令函釋，行政機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。因以往對土地租金能否適用投資抵減從未解釋過，八十五年度財、經二部既予解釋認定，自當從投資抵減辦法公布之日起即有其適用。故八十四年度之土地租金依法自當認屬研發支出，適用投資抵減方屬適法，絕非如被告所述係於何時專案申請而有效與否問題。
⑵況八十四年度土地租金與八十五年度土地租金情況完全相同，且該土地租
約為延續性者，原告於八十五年八月二十一日就系爭土地之認定，即曾檢附試車場土地租約（租賃期間為八十四年七月十六日至八十五年七月十五日）向被告申請，土地租賃期間自八十四年七月即已開始，依一致性原則，八十五年期間土地租金既經認定，八十四年期間之土地租金自應准予認定方屬合理及適法。焉有一整年之土地租金，僅認定下半年部分，上半年租金不予認定，顯不合理。
⒉被告主張：
原告曾於八十五年八月二十一日就試車場地租金支出，檢附試車廠土地租約（租賃期間為八十四年七月十六日至八十五年七月十五日）向財政部申請認定為符合投資抵減辦法第二條第八款規定，惟財政部八十六年三月二十五日以台財稅第000000000號函否准適用，原告復於八十六年八月十三日向經濟部提出申請，始由經濟部於八十六年十月十七日以經（八六）工字第八六八九○三四九號函，及財政部八十七年四月十七日以台財稅第000000000號函專案認定屬研究與發展之支出。因渠於八十五年八月二十一日始向財政部提出申請，並經經濟部及財政部專案認定屬投資抵減辦法第二條第八款規定之支出，依投資抵減辦法第九條第一項規定，應自八十五年度結算申報起適用，至八十四年度土地租金部分，既遲至八十四年度結算申報截止日後，始向財政部提出申請，依同辦法第九條第一項規定，仍應未准其適用投資抵減。
理由
一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之；一、投資於自動動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專門技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」及「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。（三）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。
（四）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。（五）研究計畫及記錄或報告。（六）其他有關證明文件。」分別為修正前促進產業升級條例第六條第一項、投資抵稅辦法第二條、第九條第一項第一款分別定有明文。
二、承租試車場地之租金支出，非屬專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金：本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展支出四九二、一
一九、八五四元，經被告初查以其中試車場地租金一二、八○九、五一○元認非屬建築物之費用，乃否准其適用抵減稅額。原告主張其係汽、機車之製造業者，基於行業特性，所研發之汽、機車產品，必行駛於戶外交通道路，研發單位為符合實際需要，應有足夠無遮蔽物之露天空間，來進行新車種之車體系統、引擎系統、整車性能及車輛行駛之測試、分析與研究，遂向泰陽營造股份有限公司等六位地主，承租系爭土地，闢作研發單位之專屬研究用試車場地，此有租賃契約第五條明定，租賃標的僅限於車輛試車之用可稽，且承租試車場地之土地租金，業經財政部八十七年四月十七日台財稅第000000000號函釋認屬研究與發展之支出，是該土地之租金計一二、八○九、五一○元，請准予適用投資抵減稅額云云。查系爭土地為原告租用為試車場地，固據原告提出租賃契約書為證，並為被告所不爭執，惟查承租試車場地之土地租金，雖經前揭財政部函釋認屬研究與發展之支出，但試車場地非屬建築物，自與投資抵減辦法第二條第五款規定不符；又營利事業自購土地並無提列折舊之規定，於適用投資抵減辦法時，其自購土地不得提列折舊，相對租用之土地亦不承認為研究與發展支出，事實當然，並不因行業特性不同而有差別，且原告案情相同之八十一年度營利事業所得稅行政訴訟事件，行政法院八十七年度判字第一七一三號判決亦同此見解，足供參考，從而被告否准原告適用投資抵減稅額，依據前述說明，自無不合。
三、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展支出，自申請核准年度起適用：
又原告承租試車場地其中屬八十四年之租金支出，原告係於八十五年八月二十一日，檢附試車場土地租約（租賃期間為八十四年七月十六日至八十五年七月十五日）向財政部申請認定符合投資抵減辦法第二條第八款規定之支出，惟經該部於八十六年三月二十五日以台財稅第000000000號函否准適用，嗣原告復於八十六年八月十三日向經濟部提出申請，始由經濟部於八十六年十月十七日以經（八六）工字第八六八九○三四九號函，及財政部於八十七年四月十七日以台財稅第000000000號函專案認定屬研究與發展之支出。是本案原告列報土地租金費用，適用研究與發展投資抵減稅額，其中屬八十五年度部分，因原告業於八十五年八月二十一日提出申請，並經經濟部及財政部專案認定屬投資抵減辦法第二條第八款規定之支出，依投資抵減辦法第九條第一項規定，應自八十五年度結算申報起適用，至八十四年度土地租金部分，既遲至八十四年度結算申報截止日止，仍提出申請，依同辦法第九條第一項規定，應否准其適用投資抵減，換言之，依投資抵減辦法第二條第八款及第九條第一項規定申請專案認定屬研究與發展之支出，必需先申請並經專案認定後，始得自申請之年度起適用，此與行政機關就行政法規所為解釋，自法規生效之日起有其適用之情形有別，故原告主張八十四年試車場地租金支出，應追溯一併適用投資抵減，自不足採。
四、綜上說明，本件原處分否准原告八十四年試車場地租金支出適用投資抵減稅額，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞，提起行政訴訟，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年一月十六日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官陳雅香法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年一月十六日
書記官謝廉縈