裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3124號判決
裁判日期：民國94年05月12日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第03124號原告先進樂器有限公司代表人甲○○訴訟代理人 吳金柱 （會計師）
吳金地 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月7日台財訴字第0920008784號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定、原處分（含復查決定）所科罰鍰金額超過新台幣壹佰伍拾柒萬伍仟玖佰元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告經法務部調查局花蓮縣調查站（以下簡稱花蓮縣調查站）於民國83年2月2日在其營業場所（台北市○○路○段○○○號3樓）搜索扣押違章憑證，經完成啟封認證手續後將相關憑證函移原處分機關審理核定原告於81年1月1日至同年12月31日銷售樂器等貨物計新台幣（下同）18,350,484元（不合稅）涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，乃核定補徵營業稅917,524元（原告於83年10月6日補繳），並按所漏稅額917,524元處以7倍之罰鍰計6,422,600元（計至百元為止），另按未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計917,524元，又同期間進貨計10,904,544元，未依規定取得憑證，亦按未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰計545,227元。原告不服，申經原處分機關以84年6月22日84北市稽法（乙）字第55566號復查決定：「原處分關於漏稅罰部分更正按所漏稅額處5倍罰鍰計新台幣4,587,600元（計至百元止），其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，經台北市政府84年12月12日84府訴字第84068010號訴願決定：「關於補稅、按所漏稅額處5倍罰鍰及按未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘訴願駁回。」原處分機關嗣以86年4月15日86北市稽法乙字第12526號重為復查決定：「原處分關於漏稅罰部分更正改按申請人所漏稅額處3倍罰鍰；另按未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷；補徵稅額部分維持原核定。」原告猶不服，再提起訴願，經台北市政府86年10月6日府訴字第8603820601號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關復以87年4月2日北市稽法乙字第8616594000號重為復查決定：「原核定補徵稅額更正為新台幣810,381元，罰鍰處分併予更正為2,431,100元。」原告仍表不服，提起訴願，經臺北市政府87年9月16日府訴字第8703606301號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經原處分機關88年3月5日北市稽法乙字第8716274100號復查決定：「維持原核定補徵稅額為新台幣810,381元，並按申請人所漏稅額處3倍罰鍰。」原告仍感不服，再向台北市政府提起訴願。因88年1月13日修正財政收支劃分法第8條第1項第4款明定營業稅改為國稅，財政部所報自88年7月1日起，將營業稅委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵一案，業奉行政院88年6月8日台88財字第22686號函核定有案，台北市政府遂遵照財政部88年6月30日台財稅第000000000號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議記錄意旨，將該案移轉管轄到部。經財政部91年7月16日台財訴字第0911354464號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」旋經原處分機關91年10月3日北市稽法丙字第09164181600號復查決定：「原核定補徵稅額更正為新台幣787,962元，罰鍰處分併予更正為2,363,800元。」原告仍未甘服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈原處分及訴願決定，關於罰鍰處分金額超過1,575,900元部分予以廢棄。
⒉原告其餘之訴駁回。
⒊訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠補徵營業稅部分⒈按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情
形，一律注意。」，又「行政機關應依職權調查證據，．．．對當事人有利及不利事實，一律注意。」暨「行政機關為處分或其他行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，並將決定及理由告知當事人。」亦為行政程序法第9條、第36條及第43條所明文規定。
⒉本案被告依據銷貨明細表認定原告有發生漏稅（營業稅）之
情事，是依舉證法則，被告就銷貨之事實即應負舉證責任。第查被告對於銷貨明細表所載內容，未作任何查證，以究明與事實是否相符，即率爾發單補徵營業稅，明顯違背上開行政程序法規定之「應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽」之要求，其認事用法之草率，至為昭然。
⒊基於維護原告本身之權益，原告乃於歷次復查及訴願指出下
述各點：（一）原來核定機關僅以花蓮縣調查站查獲之銷貨明細表及談話筆錄為依據，該明細表諸多品名數量、單價皆無一致，應請加以核對。（二）銷貨明細表係電腦報表，經於行政救濟程序中申請閱覽及抄錄後，始悉係81年期間原告新購置電腦及軟體，因無人熟悉操作，乃交由業務助理自行練習1年，助理人員以業務部銷售資料，及為增加練習，亦將預算資料一併登打列印裝訂，並自行保管，因此無任何主管人員簽章；且因係第1年登打，其中錯誤百出，僅就其明顯矛盾處，約舉如下：（一）銷售單價有多打一個0者，（二）有銷貨退回而未予扣除者，有預算資料者，等等不一而足。（三）因被告未依職權進行調查事證是否相符，原告乃主動提醒可就查扣資料中對民族樂器有限公司銷貨之記載，進行查證有無銷貨之事實等。按所述各點均係被告依職權應進行調查之事項，被告非唯未主動進行，乃經原告指陳可予查證之事項或方向，均置之不理，其怠忽職權，一至於此，誠令人瞠目！⒋嗣經台北市政府暨財政部一再訴願決定發回重核（計4次之
多！），被告始被動就原告所指承認銷貨明細表中部分銷貨單價多一位「0」（此亦係原告所指出而原未獲採信者），而核減銷售額470,800元，補徵稅額再減為787,962元。凡此被告之事後被迫承認部分銷售額之虛列等，實足以反證被告於本案之初即未職權調查之責任。其中尤以屬於樂器公司之銷售部分，原告提醒可對之查證，被告竟謂：「就此方向查核並無實益」，經訴願決定機關（台北市政府）於訴願決定斥責之後，乃謂：「民族樂器公司設於台中市市○○○路○○號8樓之13，非隸屬本轄，且本件係屬81年度之銷貨資料，查核已逾相關資料保存期限，查核實務上實有困難。」云云。按此係被告依職權應查核之事項，現因其怠忽拖延，以致有關資料超過保留期限，查核困難，然則即可將客觀舉證責任歸諸於原告乎？凡此所陳各點，無一不顯示原來處分機關之未盡職權調查之責，任玩忽法令，罔顧原告之權益。
⒌本案原補稅處分僅以銷貨明細表為唯一證據，而銷貨明細表
係屬間接證據，而原告一再指陳該明細表記載之不可採信者多端，並提醒被告應本職權進行查證，叵奈原來處分機關均置之不理。其後被告被迫終於承認原告指陳中之一、二點確有其事，是足以印證原告所指陳銷貨明細表係業務助理為熟習新電腦練習打字之虛擬或預算資料等，故無任何主管人員之簽章，其中所載並非真實之銷貨，並非虛言。
⒍被告答辯理由壹之五前段謂：「市稅處復兩次函請原告負責
人提供正確交易金額，惟迄至復查決定未獲提供。」查原來之處分機關台北市稅捐稽徵處曾於85年2月13日向原告調取
81年度之所有帳簿文據，進行查證等，有收據可稽，被告已調閱所有帳簿憑證，不為查核，卻一再謂「．．．未獲提供」，胡亂指摘，納稅義務人權益何在？⒎被告答辯理由壹之五末段所謂：「然原告主張上開明細表所
載銷貨金額純係預計訂購資料，幾乎沒有銷貨，則沒有銷貨，何來銷貨退回，原告亦無舉證以實其說。」此說更屬張冠李戴，悖亂之至。按原告自申請復查起，即一再指陳銷貨明細表並非真正之銷貨記錄文件，並無所謂漏報銷售額之情事。因台北市稅捐稽徵處始終堅持其原處分內容，原告萬不得已，乃退而指出：既然台北市稅捐稽徵處認定銷貨明細表所記戴之「銷貨」為真實（此係假設，原告未承認此點），則同屬銷貨明細表所記載之「銷貨退回」據何理由而得認為係屬虛構？同一文書證據，對其有利之記載，即予認定其為真實，對其不利之記載，即予認定其為虛構，如此之認事採證，完全違背了證據法則及論理法則。其後台北市稅捐稽徵處終於在87年4月2日北市稽法字第8616594000號重為復查決定中，承認其認事採證之謬誤，而同意自認定之銷售額中減除「銷貨退回」2,250,000元。被告承受訴訟，於此部份並未了解，猶執銷貨退回存在與否之詞，以為爭執，誠屬信口開河，更無可採。
⒏綜上所述，被告之補徵營業稅之處分，並無事證支持，應請
撤銷；訴願決定機關維持原處分之決定，亦失所附麗，亦應一併撤銷，用維原告之權益。
㈡罰鍰部分：本案科處罰鍰2,363,800元，無非以原告有漏報
營業稅787,962元為依據。第查如前之壹所述，原來處分機關之補徵營業稅，因認事用法均與證據法則相悖，應予撤銷，是則罰鍰之科處，自應隨同撤銷。訴願決定機關維持原處分之決定，亦應一併撤銷。綜上壹、貳所述，訴願決定及原處分（復查決定），認事用法均顯有違誤，謹狀請鈞院鑒核，賜判決如起訴之聲明，以維人民之權益，至感德便。
乙、被告主張：㈠補徵營業稅部分：
⒈查原告之違章事實，有花蓮縣調查站83年5月25日（83）華
廉字第831662號函、獲案之進、銷貨明細表及調查筆錄乙冊等附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。
⒉至原告主張，案獲電腦銷貨明細表中，有部分單價多登打一
個「0」部分，市稅處詢經原告列表指出其中有9筆單價錯誤，並列舉其他相同品名之正確金額憑參，經核對案獲銷貨明細表結果，上開9筆金額與相同品名之他筆銷貨單價差距甚大，顯不合理。市稅處復兩次函請原告負責人提供正確交易金額，惟迄至復查決定未獲提供，又查原告前揭表列之他筆相同品名貨物，其多次銷售之價格並不相同。為切合實際，關於上開9筆銷售單價，爰就扣除原告主張銷貨單價多登打「0」之個位數之情形後，其金額與他筆相同品名銷貨之金額符合或屬相當者予以核認，至其餘經扣除個位數字多計之「0」後，其單價金額仍大於他筆相同品名之銷貨金額有2、3倍之餘而顯不相當部分，即依銷貨明細表中其餘相同品名貨物之多次交易紀錄，從高認定銷貨單價。從而，上開9筆銷貨額原核定為554,500元（含稅），經重新核認銷售額為83,700元（含稅），計核減銷售額470,800元。另原告主張對民族樂器有限公司係預計訂購資料乙節。惟查關於原告銷售予民族樂器有限公司部分，市稅處依前開訴願決定撤銷意旨以91年8月1日北市稽法丙字第09164181621號，函請宜蘭縣稅捐稽徵處取具民族樂器公司說明書惠復憑辦，迄至復查決定未獲回復，又查原告前曾於85年4月25日發存證信函（第743號）予民族樂器公司請其提供雙方進銷貨往來資料，並未獲回復，復依獲案憑證觀之，原告與民族樂器公司於81年間，銷貨明細表除有銷貨紀錄外，並有銷貨退回紀錄，然原告主張上開明細表所載銷貨金額純係預計訂購資料，幾乎沒有銷貨；則沒有銷貨，何來銷貨退回，原告亦無法舉證以實其說，其主張應不足採。是以，本件原核定補徵稅額更正為787,962元，揆諸前開法條規定，並無違誤。從而，原核定補徵稅額之處分揆諸首揭法條規定，並無違誤。原復查決定及財政部訴願決定，遞予維持，亦無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈本件原告於81年1月1日至同年12月31日銷售樂器等貨物計18
,350,484元（不合稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅917,524元，應補徵營業稅917,524元，案經市稅處查獲後，乃依法審理核定原告逃漏營業稅，核定補徵營業稅917,524元，案經市稅處復查決定補徵稅額更正為787,962元，其違章事證明確，業如前述。從而，原核定按原告所漏稅額處3倍罰鍰計2,363,800元（計至百元止），揆諸前揭法條規定，並無違誤。原復查決定及財政部訴願決定，遞予維持察，依法駁回原告之訴。
⒉惟查，財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正
之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，改按所漏稅額處2倍之罰鍰。是本件原處3倍之罰鍰處分，應更正為2倍之罰鍰計1,575,900元（計至百元）。
理由
一、、按「中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及第51條第3款所明定。
二、本件係原告經花蓮縣調查站於83年2月2日在其營業場所（台北市○○路○段○○○號3樓）搜索扣押違章憑證，經完成啟封認證手續後，將相關憑證函移原處分機關審理核定原告於81年1月1日至同年12月31日銷售樂器等貨物計18,350,484元（不合稅）涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，乃核定補徵營業稅917,524元（原告於83年10月6日補繳），並按所漏稅額917,524元處以7倍之罰鍰計6,422,600元（計至百元為止），另按未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計917,524元，又同期間進貨計10,904,544元，未依規定取得憑證，亦按未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰計545,227元。原告不服，申經原處分機關復查決定：「原處分關於漏稅罰部分更正按所漏稅額處5倍罰鍰計新台幣4,587,600元（計至百元止），其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，經訴願決定以：「關於補稅、按所漏稅額處5倍罰鍰及按未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘訴願駁回。」，原處分機關復查決定：「原處分關於漏稅罰部分更正改按申請人所漏稅額處3倍罰鍰；另按未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷；補徵稅額部分維持原核定。」原告猶不服，再提起訴願，經訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」；原處分機關重為復查決定：「原核定補徵稅額更正為新台幣810,381元，罰鍰處分併予更正為2,431,100元。」原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」；原處分機關復查決定：「維持原核定補徵稅額為新台幣810,381元，並按申請人所漏稅額處3倍罰鍰。」原告仍感不服，經財政部訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」；經原處分機關復查決定：「原核定補徵稅額更正為新台幣787,962元，罰鍰處分併予更正為2,363,800元。」，原告仍未甘服，為如事實欄所載之主張。
三、經查：㈠行為時原告公司負責人 陳煥輝 於83年4月26日在花蓮縣調查
站陳稱：「前述進貨明細表係本公司81年所有進貨明細資料，銷貨明細表係本公司81年全年銷貨資料。」，有調查筆錄影本一份在卷足憑；另揆諸卷附原告公司81年整年度之銷貨明細表，關於單號、品名、數量、單價、客戶名稱及金額等項，均載明詳細；雖原告主張上開電腦銷貨明細表中，有9筆單價錯誤，且有部分單價多登打一個「0」等情事；然81年整年度之銷貨明細有上千筆，其中僅有9筆錯誤，尚難遽認上開銷貨明細表為非真正。是原告主張上開銷貨明細表係電腦報表，係由業務助理自行練習1年，助理人員以業務部銷售資料，及為增加練習，亦將預算資料一併登打列印裝訂，並非原告公司81年度真正銷貨明細乙節，自不足採。
㈡81年間民族樂器公司負責人乙○○，於94年1月10日本院行
準備程序時證稱略以：「81年間我們確實有向原告進貨，但數量很少，只是初步接觸，零星進貨而已，金額不可能高達
362萬元。‧‧‧。當時營業額我不清楚，因為經營不善，所以營業額不高，整個年度應該有達到百萬元。」等語，足證81年間民族樂器公司應該有向原告公司進貨，是原告主張民族樂器公司並未向原告公司進貨乙事，亦難可信。至原告主張被告對於民族樂器公司銷貨退回金額應予以扣除乙節，惟查上開銷貨明細表並未載明民族樂器公司銷貨退回紀錄，且原告亦未曾舉證說明該公司銷貨退回紀錄之事實；是原告上開主張，自不足採。
㈢原處分機關將原告所列出單價錯誤等項目，逐一比較銷貨明
細表上其他相同品名之貨物，扣除原告主張銷貨單價多登打「0」之個位數之情形後，其金額與他筆相同品名銷貨之金額符合或屬相當者予以核認，至其餘經扣除個位數字多計之「0」後，其單價金額仍大於他筆相同品名之銷貨金額有2、3倍之餘而顯不相當部分，即依銷貨明細表中其餘相同品名貨物之多次交易紀錄，從高認定銷貨單價，重新核認銷售額為83,700元（含稅），計核減銷售額470,800元，自屬有據。從而，原告主張原處分機關應查未查，迨資料已逾保存年限而無從提供乙節，尚屬率斷。
㈣惟查，財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正
之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，改按所漏稅額處2倍之罰鍰。是被告對於本件原處3倍之罰鍰處分，減縮為2倍之罰鍰計1,575,900元（計至百元），依法自屬有據。
四、綜上所述，本件關於罰鍰部分，減縮為2倍之罰鍰計1,575,900為有理由，自應准許。訴願決定、原處分（含復查決定）所科罰鍰金額超過1,575,900元部分應予撤銷。至於原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、第79條，判決如
主文。中華民國94年5月12日
第七庭審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月12日
書記官王琍瑩