高雄高等行政法院95年度訴字第817號判決

裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第817號判決

裁判日期：民國95年12月12日

裁判案由：貨物稅

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第817號原告甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月13日台財訴字第09500189990號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）90年3月15日為行政院海岸巡防署屏東機動查緝隊（以下簡稱海巡署屏東機查隊）查獲持有漁船用之油品49.5公秉，嗣經中國石油股份有限公司（以下簡稱中油公司）煉製研究所化驗結果，該油品屬經濟部經88能字第88462219號公告能源產品認定基準之「柴油」，被告乃依貨物稅條例第33條及第32條規定，核定應補貨物稅新臺幣（下同）188,100元，並按補徵稅額處10倍罰鍰1,881,000元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈按貨物稅條例第1條、第2條、第4條第4款及第5款規定可
知，貨物稅條例課徵之範圍為「產製」或「進口」，其納稅義務人為「產製廠商」或「收貨人、提貨單或貨物持有人」。課徵之對象為「持有」貨物之人或「產製」廠商。課徵之時機為出廠時。貨物稅相當著重於貨物之持有，第4條第4款、第5款甚至規定貨物變損不能出售者或人力不可抵抗之災害以致物體消滅者尚可退稅。足見貨物稅條例所訂定之課稅基礎是貨物本身，課稅之對象為貨物持有者。再者，同法第33條規定：「經營販賣應稅貨物之營利事業，持有無納稅照證之應稅貨物，而未能指認貨物來源廠商者，應按前條規定補稅處罰」。本條文是為防止逃漏稅之例外規定，其意謂貨物出廠後，為經營販賣應稅貨物之營利事業所持有，而該營利事業若無法提出該貨物之納稅照證，及指認該貨物來源廠商者，則符合補稅及處罰之要件，應課徵貨物稅及罰鍰。本條文之課稅基礎仍然為貨物本身，課徵對象為持有貨物之營利事業。此處「持有」之定義，應為對該貨物擁有所有權，並能占有、管領、自由處分之解釋。訴願機關所云「單一階段銷售稅」本條例並無明文規定，及被告所云有「實際銷售行為」亦非本條例規定應課徵之標的，被告實已誤解法律。而如今原告持有之貨物（柴油）被查獲時，當場被扣押及被判處沒收。對該貨物已喪失其所有權，已不在原告所能占有、管領及自由處分之範圍。受政府之強制沒收，屬非自願性喪失。就原告而言，應課貨物已不屬原告所持有，已不符合第33條所規定課徵之要件。況依貨物稅條例第3條規定可知，漁船用油並非是免稅貨物，而是一種由政府政策性補助的貨物，而同法第32條第4款所處罰之對象，即為同法第3條之對象，原告所持之漁船用油，不符第3條規定，被告依同法第32條第4款補徵稅款及罰鍰，認事用法即有誤。
⒉又屬於租稅法律主義之事項，不得以命令定之。租稅法律
主義可謂法律保留中「高密度」之部分，大法官會議多採嚴格審查之立場，憲法第19條所定之租稅法律主義範圍究何所指？釋字第217號亦曾有所闡釋：「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等事項而負納稅之義務」（參照 吳庚 著行政法之理論與實用增訂九版101頁）釋字167、210、217、367號解釋請參閱。是在租稅法律主義之下，行政機關不得任意擴張解釋法律所未規定之定義，增加法律所沒有之限制，行政裁量權應受法律規定之拘束，亦即法無明文規定者不罰。租稅之課徵，應以具備課稅構成要件為前提，構成要件欠缺當然不得課徵租稅。適用法規時，不能因當事人違犯他法而有所差別待遇。受刑人除就所犯之罪而被剝奪權利之外，憲法上之其他權利應不受影響。原告雖犯有他法，但憲法上之其他權利應受保障。
⒊再按，貨物稅條例第33條所規定之構成要件有三：1.經營
販賣應稅貨物之營利事業。2.持有無納稅照證之應稅貨物。3.而未能指認貨物來源廠商者。原告於90年3月15日被查獲前，有經營銷售之事實，為被告認定形式上為未登記銷售油品之營利事業，而符合經營販賣應稅貨物之營利事業，固屬有據。惟本件被查獲當時之柴油49.5公秉，已遭當場扣押及事後被判處沒收。扣押沒收在先，本處分核定在後。沒收之事實，致使該49.5公秉柴油，已非原告所持有（占有、管領、處分），持有之事實不存在，已不符合「持有無納稅照證之應稅貨物」之構成要件事實。既已欠缺構成要件事實，當然不符貨物稅條例第33條所規定之構成要件，被告核定本處分，顯然認定事實與真相不符，導致涵攝過程有誤，以致處分內容不正確。況課稅之本質，在於納稅義務人從事經濟活動中獲得實質經濟利益，稽徵機關再從其「經濟利益」當中課取一定比例之稅捐，以利國家庶務之推展。貨物稅亦是依此原則而課徵，被告於核定處分前，原告是否持有該貨物為課稅之必要條件，條件欠缺當然不得核課。即使核定處分後亦應為原告所持有，如此方能經由該貨物獲得實質經濟利益。如今不論核定處分「前」或「後」，原告均無持有之事實，亦當然無法獲得實質經濟利益。被告核課貨物稅，實已違反實質課稅之原則。另貨物稅於應稅貨物出廠時徵收之，此時之納稅義務人為產製之廠商，貨物稅條例第2條定有明文。柴油之產製非原告財力、能力所能完成，故原告非產製柴油之廠商，亦當然非屬納稅義務人。該柴油出廠時有無課徵貨物稅，應非本案審究之範圍。縱使有必要審究，原告亦非納稅義務人；該柴油既已出廠，被告僅能依出廠後之事實，與予審查認定是否符合貨物稅條例第33條所規定之要件事實而作判斷。其餘之認定已超出本條文所規定之範圍。且被告亦是依據本條文之規定與予核處認定，更應受本條文規定之拘束，不得任意增加法律所沒有之限制，否則已屬違反租稅法定原則。
⒋租稅之課徵，在租稅法定主義之下，應以具備課稅構成要
件為前提。而認定課稅構成要件及就租稅法之解釋上，如發生法律形式、名稱或外觀（即實際上存在之事實），與真實之事實、實態或經濟負擔（即事實上存在之事實）有所不同時，則租稅課稅之基礎應依事實存在之實質為斷，此即為租稅法學通稱之「實質課稅原則」。本件之柴油依90年間，國內能產製柴油之公司，僅有中國石油股份有限公司一家，該公司是國營事業，依經驗法則推斷，其柴油出廠時，必然已完納貨物稅，這是共所皆知之事實。惟被告在準備庭時，指稱原告所持有的柴油是漁船用油，是由政府政策性補助，免課徵貨物稅。若然，原告所持有之漁船用油暨是免課徵貨物稅，其納稅照證當然無法取得。即該49.5公秉柴油之貨物稅，已為政府所免課，暨然是免稅貨物，亦為被告所明知，被告又對該免稅貨物，課以貨物稅，顯然互相矛盾，違反實質課稅原則，有違實質正義。⒌漏稅罰之行政目的，在於懲處行為人違反誠實申報之義務
，而本件懲罰結果，不但課取課稅基礎之全部，甚至超出
3倍之多，顯然已屬懲處過當，不符行政目的，是為侵奪性處罰，違反比例原則。又被告所云「原告販賣及持有無納稅照證油品49.5公秉，且未能指認貨物來源廠商，其形式上雖為未登記銷售油品之營利事實，但有經營銷售之事實」。縱令屬實，惟此一販賣及持有或經營銷售之事實，已因觸犯能源管理法，而被判處沒收及4個月有期徒刑，在此一行為或事實已受處罰情況下，而被告仍依經營銷售之事實，處以超額之漏稅罰。顯然違反民主法治國家一事不二罰之原則，並牴觸大法官釋字503號解釋，處罰種類相同，（沒收與罰鍰同為財產類）不得重複處罰之意旨，況經營銷售之事實並非貨物稅應課徵之稅目。被告之認定顯然違反租稅法定原則。
⒍從法律體系整體的觀點，刑法第55條規定：「一行為而觸
犯數罪名‧‧‧從一重處斷。」可知刑法對一行為觸犯數法益之想像競合，尚且因一行為而不二罰，不法程度較刑事不法為低的行政不法行為，舉重以明輕，其處罰亦應以單一罰則為原則。再者，相較於刑罰的科處，受到最後手段性原則的限制，行政法上責任的創設顯然較刑法之入罪化有更大的自由空間。也因此多重的行政監督常分別從各個不同的角度、方向，對同一事項加以規制。行政法所保護之法益，在基於行政管制需要而立法創設時，又常缺乏橫向聯繫的立法工作，以致從不同的角度、方向創設的法益，其間甚至具有重疊、相容之關係，法益間如何區別、計算便有困難。以上請參見臺灣行政法學會學術研討會論文集286、287頁。實務上行政法院雖以「所依據法令及所保護之法益，截然不同」為由，肯定一行為的併罰，惟此一觀點，隨行政罰法之訂定而被推翻，尚望貴院之法律見解能與時俱進，捨棄不當之見解，判如訴之聲明，以維護原告之權益。
乙、被告主張之理由：⒈查依貨物稅條例第2條規定，應稅貨物柴油原應由產製廠
商於出廠時報繳，且為防止販賣應稅貨物之營利事業，持有無納稅照證之應稅貨物，逃漏貨物稅，乃於同條例第33條規定，若無法指認貨物來源廠商者，責令營利事業補稅與處罰。
⒉次查，原告於屏東縣麟洛鄉田道村農安巷1號搭建鐵皮屋
設置地下油庫持有無納稅照證油品49.5公秉，經海巡署屏東機查隊查獲，上開油品據經濟部取締違法經營油品會報執行小組高雄執行分組90年4月18日高處（90）高執字第90040413號函載，原告販售之柴油，經中油公司煉製研究所化驗結果符合能源管理法第1章第2條第1項所稱「石油及其產品」與經濟部經88能字第88462219號公告能源產品認定基準之「柴油」規範符合，是上開油品為行為時貨物稅條例第10條第1項第2款規定之應稅貨物柴油；且據臺灣屏東地方法院90年9月28日90年度簡上字第79號刑事判決略以：「甲○○‧‧‧先向綽號『阿德』之年籍、姓名不詳男子購買柴油，於未經主管機關之許可下，自90年2月中旬起，‧‧‧駕駛油灌車載運柴油至客戶指定之地點銷售。」是原告販賣及持有無納稅照證油品49.5公秉，且未能指認貨物來源廠商，其形式上雖為未登記銷售油品之營利事業，但有經營銷售之事實，仍符合首揭法令之構成要件，是被告核定原告應補貨物稅188,100元，並無不合。
，原告訴稱違反租稅法定原則，顯係誤解，其所訴洵不足採。另應稅貨物於「出廠時」徵收貨物稅，被告持有之貨物，已符合其構成要件，尚不能以其因違法之事由而持有之柴油被判沒收，而主張免徵貨物稅。
⒊又原告經營販賣應稅貨物柴油，持有無納稅照證之應稅貨
物柴油49.5公秉，且未能指認貨物來源廠商，被海巡署屏東機查隊查獲，經被告核定應補貨物稅188,100元，有海巡署屏東機查隊刑事案件移送書暨案關資料可稽，違章事證足堪認定，被告依規定，按補徵稅額酌情減輕處10倍罰鍰1,881,000元，並無違誤，又依貨物稅條例規定，罰鍰金額係以應補徵貨物稅稅額作為計算之基礎，故持有無納稅照證之應稅貨物越多，其違章之情節越重，反之，則越輕，被告處以補徵稅額10倍之罰鍰，符合貨物稅條例規定，尚無裁量過當情形，所訴洵不足採。
⒋退一步言，漁船用油因為漁業法第59條規定，係補助漁民
用油，係為免稅，則依據貨物稅條例第32條第4款規定，係屬免稅貨物，如擅自銷售或挪作他用沒有先繳稅的話，亦應課處本稅及罰鍰。又有關罰鍰部分，本件並無新頒定行政罰法之適用，故仍應予以處罰。
理由
一、按「漁業動力用油，免徵貨物稅。漁業動力用油優惠油價標準，由行政院定之。」漁業法第59條定有明文。又行政院前依上開條文之授權，另訂定「漁業動力用油優惠油價標準」，其中第2條規定：「本標準所稱漁業動力用油，係指漁船之主機或副機所使用之動力用油。前項動力用油分為下列二種：甲種動力用油（以下簡稱甲種漁船油）：供漁船柴油機使用之柴油。乙種動力用油（以下簡稱乙種漁船油）：
供漁船柴油機或半柴油機使用之燃料油與柴油混合之油品。
」再者，「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：‧‧‧免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用者。」亦為貨物稅條例第32條第4款所明定。
二、本件原告於90年3月15日為海巡署屏東機查隊查獲持有漁業用之油品49.5公秉，嗣經中油公司煉製研究所化驗結果，該油品屬經濟部經88能字第88462219號公告能源產品認定基準之「柴油」，被告乃依同條例第33條及第32條規定，核定應補貨物稅188,100元，並按補徵稅額處10倍罰鍰1,881,000元等情，業據兩造 陳明 在卷，並有被告處分書附卷可稽，堪信屬實。
三、經查，原告提起本件訴訟，無非主張其所持有之貨物（柴油）被查獲時，當場被扣押及被判處沒收，已喪失其所有權，不屬原告所持有，已不符合貨物稅條例所規定課徵之要件，且原告均無持有之事實，亦當然無法獲得實質經濟利益，被告核課貨物稅，實已違反實質課稅之原則；又貨物稅條例第32條第4款所處罰之對象，即為同法第3條之對象，原告所持之漁船用油，不符第3條規定，被告依同法第32條第4款補徵稅款及罰鍰，認事用法即有誤；另原告經營銷售漁船用油，已因觸犯能源管理法而被法院判處有期徒刑及將該油品宣告沒收，而被告仍處以超額之漏稅罰，顯然違反一事不二罰與比例原則等語，資為爭執。而被告除引用答辯狀所載理理由（即上述答辯理由⒈至⒊）外，另於本院行言詞辯論程序時，將原處分之處罰依據改依貨物稅條例第32條第4款「免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用者」而為答辯。爰分述如下：
⒈按漁業法第59條規定：「漁業動力用油，免徵貨物稅。漁
業動力用油優惠油價標準，由行政院定之。」核其立法目的，乃在於漁業動力用油乃是漁民最沈重負擔項目，故為減輕漁業經營成本，以提高其國際競爭力，乃以免徵貨物稅。由是可知，漁業法就漁業動力用油免徵貨物稅規定，為貨物稅條例之特別規定，則貨物稅條例第32條第4款所謂之「免稅貨物」，除係指同法第3條免徵貨物稅之貨物外，自應包括漁業法第59條免徵貨物稅之漁業動力用油在內，如此方符前揭所述立法意旨，要不待言。是原告訴稱貨物稅條例第32條第4款所處罰之對象，即為同法第3條之對象，原告所持之漁船用油，不符第3條規定，被告依同法第32條第4款補徵稅款及罰鍰即有誤乙節，容有誤解，並不可採。
⒉其次，原告於屏東縣麟洛鄉田道村農安巷1號搭建鐵皮屋
設置地下油庫銷售油品，為海巡署屏東機查隊於上開時間查獲其持有油品49.5公秉，而上開油品經中油公司煉製研究所化驗結果，符合能源管理法第1章第2條第1項所稱「石油及其產品」與經濟部經88能字第88462219號公告能源產品認定基準之「柴油」規範。又原告涉嫌販售油品而違反能源管理法乙案，業據臺灣屏東地方法院判處其有期徒刑肆月確定，不惟有該所之檢驗報告、經濟部取締違法經營油品會報執行小組高雄執行分組90年4月18日高處（90）高執字第90040413號函可參，亦有臺灣屏東地方法院90年9月28日90年度簡上字第79號刑事判決附於原處分卷可資佐證。再者，原告所銷售之油品係向綽號「阿德」之男子所購買，此觀上開刑事判決自明。而綽號「阿德」之男子之油品來源，則係向漁船收購漁船用油而來，亦經原告於言詞辯論時承認無訛（參本院95年11月29日言詞辯論筆錄）。準此以觀，原告前所販售之油品應屬漁業法第59條所稱漁業動力用油（甲種動力用油－供漁船柴油機使用之柴油），勘足以認定。
⒊又漁業法第59條規定漁業動力用油，免徵貨物稅，其立法
目的，既係為減輕漁業經營成本，以提高其國際競爭力，詳如前述，則原告將此免稅貨物販售圖利，顯已違反漁業動力用油免徵貨物稅之立法本意，其違章事實，甚為明確，則被告以原告違反貨物稅條例第32條第4款「免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用」，依該條規定予以補徵稅款及罰鍰，尚無不合。又該條之構成要件，乃是以行為人有販售未經補稅之免稅貨物，即足當之，至稅捐稽徵機關於核定補稅及為裁罰之處分時，該免稅貨物是否仍為行為人所持有，則要非所問。則原告原持有之漁業用柴油縱於查獲後，遭刑事扣押，並經臺灣屏東地方法院刑事判決宣告沒收，亦不影響原告違章事實之成立。是原告主張其所持有之貨物（柴油）被查獲時，當場被扣押及被判處沒收，不屬原告所持有，已不符合貨物稅條例所規定課徵之要件，且原告均無持有之事實，被告核課貨物稅，實已違反實質課稅之原則云云，核不足採。
⒋再者，能源管理法之立法意旨係為加強管理能源，促進能
源合理與有效使用；惟貨物稅之徵收在於人民之營業活動係在國家所提供之法律秩序下，藉由國家所提供之營利環境及組織促進市場運作下產生，納稅義務人參與市場而有所收益，故負有社會義務，而予以徵收貨物稅，進而充實國家稅源。基此，原告未經許可而經營中央主管機關指定之能源產品銷售業務，而觸犯能源管理法第20條之1銷售業務罪，經法院判處有期徒刑4個月，並沒收柴油；與其違反貨物稅條例第32條第4款規定免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用者，經被告核定除補徵稅額外，並裁處罰鍰，前者為刑事之制裁，而後者為行政上之處罰，二者性質不同，構成要件各別，尚非屬同一行為，核與一事不二罰原則無違。況本件係發生於行政罰法施行前，是並無行政罰法第26條第1項規定之適用，則原告認為其已被判處沒收及有期徒刑，被告仍處以超額之漏稅罰，顯然違反一事不二罰之原則云云，亦不足採。
⒌另按貨物稅條例第32條第4款規定，免稅貨物未經補稅，
擅自銷售或移作他用者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰；換言之，在此按漏稅額處5倍至15倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被告之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，而此裁量性之準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。是本件處分時，被告綜觀原告違章情節，參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所載，認原告係以不正當方法短報或漏報銷售額，乃按所漏稅額裁處10倍罰鍰，裁量權之行使，並無違法，原告主張被告顯然已屬懲處過當，不符行政目的，違反比例原則，委難採憑。
四、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告以原告前開違章之行為，核定應補徵貨物稅188,100元，並按補徵稅額處10倍罰鍰1,881,000元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。雖被告原處分之處分書就原告違章行為，引用貨物稅條例第33條轉據32條規定而予以處罰，訴願決定亦採相同見解，其所持法律見解均有可議，惟原告之行為既係違反該條例第32條第4款「免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用者。」規定，其補稅及裁罰應適用之法條仍涵蓋於被告原處分所援用法條之中，其結果對原告並無二致，故仍應予維持。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月12日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年12月12日
書記官藍慶道