裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第510號判決
裁判日期：民國95年12月12日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00510號原告甲○○訴訟代理人 莊美玲 律師被告高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年4月4日高市府法一字第0950017095號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣高雄市○○區○○段8小段180之2地號土地（下稱系爭土地），面積676平方公尺，原為訴外人鄧 黃玉英 於民國（下同）82年10月間購入，申報移轉現值為每平方公尺新台幣（下同）10,342元，並於92年7月16日移轉應有部分1352分之1予原告，使渠等2人對上開土地形成共有關係後，另於同年7月24日將渠等共有之高雄市○○區○○段1小段47地號（原告應有部分955/966、 鄧黃玉英 應有部分11/966）、同小段49地號（原告應有部分251/253、鄧黃玉英應有部分2/253）、同小段50地號（原告應有部分1499/1532、鄧黃玉英應有部分33/1532）等3筆土地不課徵土地增值稅之農業用地，辦理共有物分割登記，並逕向地政機關辦理產權登記，由原告取得系爭土地全部，經地政機關分割改算地價結果，土地登記簿所載系爭土地前次移轉現值由82年10月每平方公尺10,342元（應有部份1351/1352）及92年7月每平方公尺69,518元（應有部份1/1352），提高至分割後之每平方公尺97,695元。原告旋於同年8月4日將系爭土地出售移轉予博仁建設股份有限公司（下稱博仁公司），經被告所屬左營分處（下稱左營分處）核定按該筆土地分割後之移轉現值每平方公尺97,695元為前次移轉現值，計算漲價總數額結果，核定免徵土地增值稅。嗣因左營分處查得原告有利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，辦理共有物分割以墊高應稅土地之原地價，再出售移轉予第三人，以減輕或規避土地增值稅負擔之情形，乃依財政部93年8月11日台財稅字第9304539730號令規定，以分割前之前次移轉現值為原移轉現值，重行計算漲價總數額核定應納土地增值稅為15,396,955元。原告不服，申經復查，經復查決定重行核定為15,303,341元。原告仍不服，提起訴願，亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴之理由略謂：
（一）按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」查原告於辦理系爭土地移轉時，被告原已依據「土地分割改算地價原則」核定無漲價利益而核發免稅證明書，性質上屬於有利原告之行政處分（且經確定），而被告就免徵土地增值稅之原處分既未予以撤銷或廢止，該有利原告之處分亦未因其他原因而失效，則該免徵土地增值稅之原處分形式上仍持續存在，被告竟就同一案件重為課稅處分，後處分（即本件課徵土地增值稅處分）自屬違反一事不再理原則。
（二）法規不溯及既往原則旨在禁止因法規之回溯適用造成人民之不利或侵害人民既得權，乃民主法治國最基本的原則，司法院釋字第287號第525號解釋，不僅闡明行政法規之廢止或變更亦有信賴保護原則之適用外，同時也在宣示行政法規（包括解釋性、裁量性行政規則）不得為人民不利結果之回溯。財政部93年8月11日第00000000000號解釋，要求稅捐稽徵機關對於該令函發布前，因共有分割且再移轉免徵土地增值稅之確定行政處分回溯適用課徵土地增值稅，已違反法規不溯及既往原則，被告依據財政部該令函所作對於原告課徵土地增值稅之處分，自亦違反法規不溯既往原則，應屬無效。
（三）至被告爭執之澄清段1小段47、49、50地號土地變更為應稅土地之時間非91年間，然系爭土地至遲應於93年4月8日變更整体開發之第四種住宅區為應稅土地，有高雄市政府都市發展局土地使用分區證明書可證。惟被告係於94年2月16日方依上開財政部台財稅字第00000000000號對原告為補徵土地增值稅之處分，於財政部函令發布之前及被告為補徵土地增值稅之前，上開土地實質上早變更為應稅土地，不再是免徵增值稅之土地，則被告為原處分時其所依據之基礎事實已完全錯誤，其所導出應補課土地增值稅之處分亦屬錯誤，至為明顯。又上開土地既已為應稅土地，則日後所有權人移轉所有權時，自須依法繳納增值稅，為被告所不否認，原告自無財政部93年8月11日台財稅字第0000000000函所稱取巧安排之情節，亦無違反實質課稅及租稅公平原則。系爭土地既是應稅土地，於日後移轉所有權時，所有權人自仍須依法繳納土地增值稅，核與實質課稅原則無任何違背之處，亦非財政部93年8月11日台財稅字第9304539730號函釋意旨所指之情形，業經被告自承在卷。則被告謂原告違反實質課稅、租稅公平原則云云，完全失其立論基礎，自屬違誤。
（四）本件系爭土地應有信賴原則之適用：
1.內政部頒訂「土地分割改算地價原則」為原告處分系爭土地之信賴基礎：
本件原告移轉系爭土地辦理所有權移轉登記時，被告依內政部頒訂（95年2月17日修正前）「土地分割改算地價原則」核定原告免徵土地增值稅。關於共有土地所有權之分割，其分割後之原地價在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。準此而論「土地分割改算地價原則」之目的旨在將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，並登錄在分割後之各宗土地登記簿，俾供稅捐稽徵機關將來於共有土地移轉時核課土地增值稅之依據，而一般情形下，稅捐稽徵機關確亦依據地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額，核定土地增值稅，至少在財政部發布前開93年8月11日台財稅字第00000000000號令之前，稅捐稽徵機關確實一向是依據地政機關登錄之原地價或前次移轉現值核定土地增值稅，本件亦是如此。則上開「土地分割改算地價原則」及稅捐稽徵機關依據該原則所為核定土地增值稅之行政行為慣例，自可作為核定系爭土地之信賴基礎無訛。
2.系爭土地即為信賴「土地分割改算地價原則」及稅捐稽徵機關依據該原則核定土地增值稅之信賴表現：
原告依據「土地分割改算地價原則」及稅捐稽徵機關按該原則核定土地增值稅之行政行為慣例，估算土地交易成本而為土地買賣價金之決定，並出售系爭土地予訴外人博仁公司，自屬信賴「土地分割改算地價原則」及稅捐稽徵機關行政行為慣例之信賴表現。
3.原告上開信賴應值得保護：按原告處分系爭土地既係基於信賴「土地分割改算地價原則」及稅捐稽徵機關核定土地增值稅之行政行為慣例，且被告原為免徵土地增值稅之核定處分，既非原告以詐欺脅迫或賂賄方式使被告為之，亦非原告對於重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，復不屬明知原免徵土地增值稅處分違法或因重大過失而不知之情形，準此，原告上開信賴依行政程序法第119條自應值得保護。再者，按司法院釋字第525號解釋，行政法規之廢止或變更，亦有信賴保護原則之適用，前開財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令實質上已變更甚至是推翻了內政部「土地分割改算地價原則」之計算方式及適用範圍，自應有信賴保護原則之適用至明。況且，不論是內政部頒訂「土地分割改算地價原則」或是稅捐稽徵機關依該原則之計算方式，核定土地增值稅，均屬國家行政行為之一環，對於原告而言，縱土地分割改算地價與核定課徵土地增值稅係分別屬於地政機關與稅捐稽徵機關之職責，惟稅捐稽徵機關既向來均以地政機關就土地分割改算地價之結果核定土地增值稅，行政機關之間當然有行政一體原則之適用，原告對於整體國家行政行為之信賴理所當然值得保護。是以，原告處分系爭土地之行為並未違反公法上誠信原則。反而是被告依據「土地分割改算地價原則」及地政機關之登錄資料先為免徵土地增值稅處分，後又憑財政部前開93年8月11日台財稅字第00000000000號解釋令為課徵土地增值稅處分之行政行為，才是違反誠信原則及信賴保護原則。前述處分系爭土地之過程縱有利用共有物分割及地價改算之方式，達到免納土地增值稅之結果，惟此項結果係依循「土地分割改算地價原則」及稅捐稽徵機關核定土地增值稅行政行為慣例所致，既非法之不許，亦無何取巧行為之可言，就算被告免徵土地增值稅之原處分有違反實質課稅原則之處，也是因為被告按同為國家機關之內政部所頒佈作為稅捐稽徵機關核定土地增值稅依據之「土地分割改算地價原則」所致生之結果，並非原告處分系爭土地之過程，豈可將國家行政行為所致生自己之不利益轉嫁給人民負擔。
二、被告答辯之理由略謂：
（一）本件系爭土地原為鄧黃玉英於82年10月間購入，申報移轉現值為10,342元/平方公尺，92年7月16日移轉一小部分應有部分（1352分之1）予原告，申報移轉現值為每平方公尺69,518元，創設該筆土地為共有關係；嗣於同年7月24日與原二人共有之高雄市○○區○○段一小段47地號（原告應有部分955/966、鄧黃玉英應有部分11/966）、同小段49地號（原告人應有部分251/253、鄧黃玉英應有部分2/253）、同小段50地號（原告應有部分1499/1532、鄧黃玉英應有部分33/1532）等3筆土地（皆為農地）辦理共有物分割登記，由鄧黃玉英取得上開高雄市○○區○○段3筆土地所有權全部，而原告取得系爭土地所有權全部。經改算前次移轉現值結果，高雄市○○區○○段一小段47地號土地之前次移轉現值原為每平方公尺23,043元降為每平方公尺3,144.5元，同小段49地號土地之前次移轉現值原為每平方公尺28,000降為每平方公尺4,039.3元，同小段50地號土地之前次移轉現值原為每平方公尺23,844元降為每平方公尺3,285元，而系爭土地前次移轉現值由原為（10,342元/平方公尺、1351/1352，69,518元/平方公尺、1/1352）遽為提高至每平方公尺97,695元。原告旋於92年8月4日將該筆土地訂約買賣予博仁公司，並於同日向左營分處申報移轉現值為每平方公尺97,695元（申報現值係採按高於公告現值申報），經核算並無漲價，乃核定土地增值稅為0元。
（二）嗣因左營分處查得原告有利用應徵與免徵土地增值稅之土地經取巧安排形成共有關係，以辦理共有物分割方式改算地價，以墊高應稅土地之原地價後，再將應稅土地買賣移轉予第三者，以減輕土地增值稅負擔之情形，乃依財政部93年8月11日台財稅字第9304539730號令規定，以高雄市○○區○○段○○段180之2地號土地分割前之前次移轉現值為原地價、即【92年7月：69,518/平方公尺、1/1352，82年10月：10,342元/平方公尺、1351/1352】，申報移轉現值每平方公尺97,695元重行計算漲價總數額，核定應納土地增值稅額計15,396,955元，並發單補徵。嗣復查准已繳納之工程受益費自漲價總數額中扣除重行核定土地增值稅額計15,303,341元，並無不合。
（三）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（四）被告左營分處依前揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令及稅捐稽徵法第21條規定，於5年核課期間內補徵系爭土地之土地增值稅，於94年2月16日高市稽左地字第0940003524號函復原告：「台端於92年8月4日申○○○區○○段○○段180之2地號土地移轉現值，經依實質課稅原則核定應補徵土地增值稅額共計15,396,955元，．
．．。」核已將原免稅之行政處分予以變更，是該原來之行政處分已為第二次補稅之行政處分所涵蓋，故其效力已不存在。又稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有最高行政法院58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。從而，原告指稱在原處分尚未撤銷前，又以實質課稅原則補徵土地增值稅，有違反一事不再理原則乙節，核無足採。
（五）另原告於系爭土地、面積676平方公尺，該筆土地原為鄧黃玉英所有於82年10月間購入，申報移轉現值為每平方公尺10,342元，92年7月16日移轉一小部分應有部分（1352分之1）予原告，申報移轉現值為每平方公尺69,518元，創設該筆土地為共有關係；嗣於同年7月24日與原二人共有之高雄市○○區○○段1小段47地號（原告應有部分955/966、鄧黃玉英應有部分11/966）、同小段49地號（原告應有部分251/253、鄧黃玉英應有部分2/253）、同小段50地號（原告應有部分1499/1532、鄧黃玉英應有部分33/1532）等3筆土地（皆為農地）辦理共有物分割登記，由鄧黃玉英取得上開高雄市○○區○○段3筆土地所有權全部，而原告取得系爭土地所有權全部。經改算前次移轉現值結果；高雄市○○區○○段一小段47地號土地之前次移轉現值原為每平方公尺23,043元降為每平方公尺3,144.5元，同小段49地號土地之前次移轉現值原為每平方公尺28,000元降為每平方公尺4,039.3元，同小段50地號土地之前次移轉現值原為每平方公尺23,844元降為每平方公尺3,285元，而系爭土地前次移轉現值由原為每平方公尺10,342元、1351/1352，每平方公尺69,518元、1/1352，遽為提高至每平方公尺97,695元。原告旋於92年8月4日將該筆土地訂約出售予博仁公司，則由上開土地共有、分割及出售等情形觀之，原告利用高總價且免徵土地增值稅之農業用地以辦理共有物分割改算地價之方式墊高其應稅土地之前次移轉現值，以規避或減輕該等土地出售時應課之土地增值稅至明。按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為憲法第143條第3項及平均地權條例第35條所明定；原告為出售系爭土地，乃刻意利用土地分割改算地價之方式，使稅捐機關按92年7月分割後改算之現值為出售土地之前次移轉現值計算土地漲價總數額，則自82年10月至92年7月間之土地自然漲價部分並未計入漲價總數額課徵土地增值稅，有違上開憲法第143條及平均地權條例第35條土地漲價歸公之立法精神與意旨；換言之，原告以高總價之免稅地墊高低總價應稅地之前次移轉現值，藉以減輕其土地增值稅負擔，其利用私法關係轉換以規避公法上義務之行為已違反實質課稅及租稅公平原則，自應依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，於系爭土地移轉予第三人時，以其分割前之前次移轉現值為原地價。本件左營分處依財政部函釋規定，基於實質課稅原則另為正確之行政行為，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅15,303,341元，洵屬合法有據。至財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。則本件被告左營分處於受理原告將系爭應稅土地再移轉於他人時，未能發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告左營分處俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於94年2月16日作成補徵土地徵值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。
（六）按「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第119條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅。原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之脫法行為，是該行為非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用。故基於課稅公平原則，被告左營分處依上開財政部令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無違誤。從而，原告主張其有信賴保護原則之適用云云，亦不可採。
（七）綜上所述，原告有利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，經辦理共有物分割以墊高應稅土地之原地價，再買賣移轉與第三者，以減輕土地增值稅負擔之情形，應依財政部93年8月11日台財稅字第9304539730號令規定，以分割前之前次移轉現值為原地價，重行計算漲價總數額核定應納土地增值稅，並補徵應納土地增值稅金額計15,303,341元，並無違誤。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1.規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2.依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3.未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件系爭土地，面積676平方公尺，原為訴外人鄧黃玉英於82年10月間購入，申報移轉現值為每平方公尺10,342元，並於92年7月16日移轉應有部分1352分之1予原告，使渠等2人對上開土地形成共有關係後，另於同年7月24日將渠等共有之高雄市○○區○○段1小段47地號（原告應有部分955/966、鄧黃玉英應有部分11/966）、同小段49地號（原告應有部分251/253、鄧黃玉英應有部分2/253）、同小段50地號（原告應有部分1499/1532、鄧黃玉英應有部分33/1532）等3筆土地不課徵土地增值稅之農業用地，辦理共有物分割登記，並逕向地政機關辦理產權登記，由原告取得系爭土地全部，經地政機關分割改算地價結果，土地登記簿所載系爭土地前次移轉現值由82年10月每平方公尺10,342元（應有部份1351/1352）及92年7月每平方公尺69,518元（應有部份1/1352），提高至分割後之每平方公尺97,695元。原告旋於同年8月4日將系爭土地出售移轉予博仁公司，經左營分處核定按該筆土地分割後之移轉現值每平方公尺97,695元為前次移轉現值，計算漲價總數額結果，核定免徵土地增值稅。嗣因左營分處查得原告有利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，辦理共有物分割以墊高應稅土地之原地價，再出售移轉予第三人，以減輕或規避土地增值稅負擔之情形，乃依財政部93年8月11日台財稅字第9304539730號函規定，以分割前之前次移轉現值為原移轉現值，重行計算漲價總數額核定應納土地增值稅為15,396,955元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有土地增值稅申報書、土地登記謄本、共有土地所有權分割契約書、被告94年2月16日高市稽左地字第0940003524號函及復查決定書附卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：被告原以依據土地分割改算地價原則，核定無漲價利益而核發免稅證明書，性質上屬有利原告之行政處分，被告就免徵土地增值稅之原處分既未予以撤銷或廢止，該處分亦未因其他原因而失效，則被告竟就同一案件重為課稅處分，後處分自違反一事不再理原則；被告依據土地分割改算地價原則及地政機關之登錄資料，先為免徵土地增值稅之處分，後又憑財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，為課徵土地增值稅之處分，顯然違反信賴保護原則云云，資為爭執。
三、經查：
（一）平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。是以土地稅法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（二）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」、「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（三）本件就原告上開土地移轉之情形觀之，本件係訴外人鄧黃玉英將其所有之系爭土地，於92年7月16日移轉應有部分1352分之1予原告，使渠等2人對上開土地形成共有關係後，另於同年7月24日將其共有之高雄市○○區○○段1小段47地號（原告應有部分955/966、鄧黃玉英應有部分11/966）、同小段49地號（原告應有部分251/253、鄧黃玉英應有部分2/253）、同小段50地號（原告應有部分1499/1532、鄧黃玉英應有部分33/1532）等3筆不課徵土地增值稅之農業用地，辦理共有物分割登記，由原告取得應稅之系爭土地全部，鄧黃玉英則取得免徵土地增值稅之農地；衡諸原告與其鄧黃玉英就上開土地進行之所有權移轉及形成共有應稅土地之應有部分比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅土地與免徵土地增值稅土地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成該土地出售時並無漲價之外觀，至為顯然。
（四）至原告主張高雄市○○段○○段○○○號、49地號、50地號土地，至遲於93年4月8日變更整體開發之第4種住宅區為應稅土地，然被告係於94年2月16日才對原告依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函為補徵土地增值稅之處分，則上開土地實質上已非免徵土地增值稅之土地，被告所依據之基礎事實顯有錯誤乙節。經查，原告雖提出高雄市政府都市發展局95年10月13日95高市都發開字第B09637號土地使用分區證明書，證明上開3筆土地於93年4月8日應變更為第4類住宅區，而變更為應稅土地，核與高雄市政府都市發展局95年10月12日高市都發開字第0950017226號函所載情形相符。然鄧黃玉英係於92年7月16日將系爭土地應有部分1/1352移轉與原告，並於92年7月24日將其共有之上開3筆土地，辦理共有物分割登記，由原告取得應稅之系爭土地全部，鄧黃玉英則取得免徵土地增值稅之農地，原告並隨即於92年8月4日將系爭土地買賣移轉與博仁公司，業如前述，則其辦理共有物分割及土地買賣移轉之日期，均在上開3筆土地變更為整體開發第4種住宅用地之93年4月8日前，亦即上開3筆土地仍屬免徵土地增值稅之土地，則原告92年7月24日辦理共有物分割取得系爭應稅土地後，隨即於同年8月4日出售予博仁公司時，即屬利用創設應課徵土地增值稅土地與免徵土地增值稅土地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成該土地出售時並無漲價之外觀，縱事後上開3筆原為免徵土地增值稅之土地嗣後變更為應稅土地，亦無影響原告先前規避租稅之情事。
（五）又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。查原告自92年8月4日將系爭應稅土地再移轉予第三人時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告於受理原告將系爭應稅土地移轉予第三人之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情。是僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核無違反依法行政及租稅法律原則。
（六）復按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用」此有最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。承前所述，被告前就系爭應稅土地原依土地分割改算地價原則，核定無漲價利益而核發免稅證明書，所作成之土地增值稅0元之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該處分即難謂合法，則被告嗣後查明原告之租稅規避行為後，而為本件補徵土地增值稅之處分，應認係對前次違法處分之撤銷。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告本於職權依稅捐稽徵法第21條規定，作成本件補徵土地增值稅處分，於法並無不合。揆諸上開說明，被告原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用，是原告主張就系爭土地移轉之土地增值稅額，依據土地分割改算地價原則，核定無漲價利益而核發免稅證明書，應有信賴保護之適用云云，殊無可採。
（七）再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。又財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故並無違反法律不溯及既往原則。又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告基於土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。從而，被告援用上開財政部函令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以分割前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，向原告補徵土地增值稅15,303,341元，並無違誤。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵出售系爭應稅土地之土地增值稅15,303,341元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月12日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年12月12日
書記官林幸怡