裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第477號判決
裁判日期：民國95年12月12日
裁判案由：確認行政處分無效
高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第四七七號九十原告樺錦有限公司代表人甲○○被告財政部高雄關稅局代表人 游朝順 局長訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因確認行政處分無效事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告分別於民國（下同）九十二年一月二十日、二月十日及二月十三日委由展新報關有限公司（下稱展新公司）向被告報運進口混合粉三批（報單第BD/九二/U０六二/００一０、BD/九二/U二八四/０００三及BD/九二/U四三八/０一六三號），經被告查驗及送外化驗鑑定結果，米榖粉（生米榖粉）分別占二十三％、二十六％及二十九％，經加工後之米澱粉占五十五％、五十二％及四十九％，且說明該貨樣之澱粉係來自米及玉米，其中米之比例較多，約佔八０％，亦即包括米澱粉內所有之含米量有八０％，己逾三０％限量，依據財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令規定，本件來貨其食米含量不低於三０％之調製品，自應納入關稅配額管理，故被告核列稅則號別第一九０一．九０．九一號，其輸入規定代號「四五一」，屬應檢附行政院農業委員會（下稱農委會）核發之同意文件或糧商登記證（或糧商執照）影本通關放行。嗣原告於九十二年六月二日申請驗放來貨，被告乃於九十二年六月十二日以高普中字第０九二０００一五五八號函通知原告於文到一個月內檢具上開文件辦理通關（原告不服該函提起訴願，業經財政部九十二年九月十八日台財訴字第０九二００四九九八三號訴願決定駁回確定在案），惟原告仍未補具上開文件，經被告再於九十二年七月二十九日以高普中字第０九二０００一九六四號函請原告於文到二個月內辦理退運國外，亦未據辦理，被告乃依行為時關稅法第七十七條（現行關稅法第九十六條）第一項規定將貨物變賣，而該貨物已據得標者申報退運國外，並已裝船出口。嗣原告於九十五年三月十三日向被告申請確認被告九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００一九六四號處分無效，經被告以九十五年三月二十七日高普興字第０九五一００五四０六號函復不予允許，原告遂依行政訴訟法第六條第二項規定，提起本件確認訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）確認被告九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００一九六四號行政處分無效。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告於九十五年三月十三日向被告申請確認九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００一九六四號處分無效。惟被告稱其為財政部所屬機關，依財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令規定，將本件貨物中所含之「經加工後之米澱粉（改質米澱粉）」換算食米計量，合計含米量逾三０％，納入配額數量內管理，歸列稅則第一九０一‧九０‧九一號，並無違法令規定，所為之處分應屬有效，而未被允許。然按「下級公務員於其職務內事項，固有服從上級公務員命令之義務，若其命令之形式要件未備，而聽從實施，即不得主張為依法令執行職務之行為。」為最高法院判例要旨下冊第三十四頁所明示。前揭財政部令未明列「改質者」換算食米計量依據，形式要件未備，屬無效行政命令之權限，被告據為實施，為不為依法令執行職務之處分，顯有重大瑕疵。原告認為確認本件行政處分無效，有即受確認判決之法律上利益，於是提起確認訴訟。
（二）被告辯稱：「財政部據農委會決議，配合發布九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令，因其為全國財稅最高主管機關財政部依據全國農業最高主管機關農委會之法定職權所發布之命令，自屬合法、有效」。然參據Ｈ－Ｓ註解詮釋，改質米澱粉非屬稻米、米食製品、亦非屬糧食管理法所規範之糧食，農委會係據何法定職權規範「改質者」換算食米計量管理；財政部又據何法配合農委會無法律授權之提議發布該令，被告則未提出。被告又稱：「系爭貨物送外化驗鑑定結果，含米成分約佔八０％，核定其進口稅則第一九０一‧九０‧九一號，納入配額數量管理，並無違法令規定。」然據化驗結果二略以：本貨樣之澱粉粒係來自米及玉米，其中米的比例較多，約佔八０％。明確陳指來貨「米澱粉粒含量」約佔八０％，並無被告所稱「含米成分」約佔八０％之情事。被告蓄意將「米澱粉粒含量」妄稱為「含米成分（含米量）」，意圖以假亂真。查我國律法尚無據「米澱粉粒含量」為管理之規範，由稻穀、糙米、白米、碎米及相關產品米等配額品項；稻米殘渣、飼料用米澱粉、非飼料用米澱粉、酵素水解米粉等開放品項，米澱粉粒含量均為一００％，足以說明之。被告又稱：「米澱粉於改質加工處理後，實際改質者僅佔原成分極少百分比，餘仍屬保留原型態之米澱粉，行政院農業委員會為避免業者逃避稻米及米食製品關稅配額之管理，保護國內稻米產業，故需換算『改質米澱粉』之含米量」。據悉「改質米澱粉」雖是米澱粉經化學反應修飾改質而成，但其「物性」及「法律規範」皆不同於「米澱粉」，非被告所能否認。倘農委會認為改質米澱粉混合他物進口需要換算食米計量，應將意見提報行政院核轉立法院審議，經三讀由總統公布施行方符程序。此外，改質米澱粉在我ＷＴＯ入會前即非屬管理品項，入會後亦未修法管理，換算限制於法未合。由乾香菇、乾金針菜、柿子、桂圓等關稅配額品項；香菇、金針菜、柿子乾、鮮桂圓等開放品項，雖僅乾、鮮之別，但涇渭分明不為換算，足以說明之。被告又稱：「參據本局以『通關疑義聯絡單』向該農委會查詢『食米重量是否含米澱粉及加工米澱粉』，據答覆均應計入，故本案貨物所含『經加工後之米澱粉』足勘視為『米澱粉』」。前述足以說明被告知法犯法，公然違反海關進口稅則對「改質米澱粉（開放品項）」及「米澱粉（配額品項）」之規範。被告再稱：「行政院農業委員會為明確規範食米調製品之含米量認定標準於九十一年十月二十八日邀集相關機關召開『研商進口含有食米成分調製食品之認定事宜會議』獲致決議：貨品經歸類為『中華民國海關進口稅則暨進出口貨品分類表合訂本』第十九章之混合穀粉或澱粉（含改質者），其成分如來自食米製得者，不論其歸屬任何章節，經換算食米含量超過三０％者，納入配額數量內管理。」按中央法規標準法第五條第二款規定，改質米澱粉換算食米計量管理，涉及人民權利義務，應以法律定之，行政院所轄機關均無裁量權限，議決事項不具法律效力。另辯稱：「依據海關進口稅則含米量不低於三０％者該項食米量之計算，未有排除項目，故不論任何型態均應列入核計。」惟查我國輸入規定採行「負面列表制度」，未明文限制之品項不限制，故無被告辯稱之情事。此外，參據Ｈ－Ｓ註解詮釋，稅則第一九０一‧九０‧九一號所規範之「含米量」廣義解釋勉強擴及「含配額品項之總和量」，無關開放品項。由海關進口實錄迄未有「開放品項」換算成「配額品項」管理之案例足以說明之。
（三）按「涉及人民權利之限制，依憲法第二十三條及中央法規標準法第五條第二款規定，應以法律定之；若法律授權以命令為補充規定者，授權之目的、內容及範圍，應具體明確，始得據以發布命令。」為司法院釋字第三九０號解釋所明示。被告未依法提出前揭財政部令規範換算管理改質米澱粉之依據，違反法律授權明確性原則。此外，倘按財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令旨意「五０％改質米澱粉」混合「五０％蛋白粉」進口，呈現出「開放項目」混合「開放項目」變成「關稅配額項目」，前所未有，危害公平正義甚明。另台灣雀巢股份有限公司（下稱雀巢公司）進口「混合穀粉」，主成分米穀粉五十五％、水解米粉三十九％，依該令旨意，應歸列稅則第一九０一‧九０‧九一號，屬配額品項；依稅則規定，則宜歸列第一九０一‧一０‧九０號，屬開放品項，前揭足證該令牴觸稅則規定。請問其貨品含米量之核算，是依稅則規定、依財政部令、還是被告說了算，被告則未提出。次按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」、「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍」及「所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定」分別為行政程序法第四條、第一百五十條及第一百五十九條第一項後段所明文。法律明定改質米澱粉屬開放品項，前揭財政部令釋為配額品項，牴觸行政程序法第四條規定、該令內容未明列換算依據，將改質米澱粉納入換算食米計量管理，逾越法定裁量權限，牴觸同法第一百五十條規定、內容超越規範機關內部秩序及運作之權限，涉及直接對外發生法規範效力，牴觸同法第一百五十九條第一項後段規定。該令牴法無效，被告據為實施，顯有重大瑕疵。
（四）查我ＷＴＯ入會文件關稅減讓Ｉ－Ｂ表臚列項目及九十二年政府公告納入關稅配額管理之二十四項貨品，完全無關改質米澱粉，且九十一年、九十二年度「配額品項」完全相同，非被告所能否認。來貨九十一年進口時（進口報單第：ＢＣ／九一／Ｖ五０九／００三五號）被告核列稅則第一九０一‧九０‧九九號得自由輸入，問其九十二年何以改列第一九０一‧九０‧九九號配額管制。被告略以：「九十一年進口之貨物與本案貨物成分雖然相同，惟因前揭財政部台財關字第０九一００七三二七二號令發布日期為九十二年一月二日係在九十一年該批案外貨物發生之後，故異其處理。」被告明確指出九十一年、九十二年異其管理起因於財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令之發布。然監察院財政及經濟委員會第三屆第一二二次會議對該令之調查意見略以：「財政部台財關字第０九一００七三二七二號函釋規定，『混合改質米澱粉』之進口貨物經換算其（含改質米澱粉）食米含量超過三０％者，納入配額數量內管理，已增加原海關進口稅則對『改質米澱粉』所無之限制」、「台財關字第０九一００七三二七二號函釋確有導致將可自由進口之『改質米澱粉』與其他亦屬自由進口貨品混合進口，需換算『改質米澱粉』之食米含量，而納入關稅配額管理之質疑」、「按關於人民權利義務事項應以法律訂之，行政機關不得以職權發布解釋性之行政規則對人民依法律享有之權利增加限制，分別為中央標準法第五條第二款及司法院釋字第五０五號解釋及第五六六號解釋所明示，是財政部台財關字第０九一００七三二七二號函釋，核與法律保留有違」及「倘農業及關政主管機關認定稻米為高度敏感性產業，有為嚴密保護之需要，自應於海關進口稅則號列就『混合改質米澱粉』之進口限制予以周詳規範，方屬正辦」（摘錄調查意見第五頁、第六頁）等節。按命令牴觸法律及無法律授權限制人民之自由權利者，無效。為行政程序法第一百五十八條所明示，該令牴法無效，被告據為處分，顯有重大瑕疵。此外，本件貨品化驗鑑定結果米榖粉（生米榖粉）分別占二十三％、二十六％及二十九％，經加工後之米澱粉占五十五％、五十二％及四十九％，依稅則規定核算含米量均低於三０％，應歸列稅則第一九０一‧九０‧九九號。
（五）被告辯稱：「系爭貨物含米成分約佔八０％，被告核定其進口稅則第一九０一‧九０‧九一號，納入配額數量管理，應屬適當。」乙節，經查來貨鑑定結果並無「貨物含米成分約佔八０％」之論斷，是被告自我作故。來貨九十一年進口時，被告稱米榖粉成分約為二十九％，其餘成分由玉米、加工米澱粉等為主所組成，核列稅則第一九０一‧九０‧九九號「其他第一九０一節所屬之調製品」得自由輸入。九十二年管製品項未變，被告未經法律授權將「加工米澱粉」換算「食米」計量，改列稅則第一九０一‧九０‧九一號配額數量管理，自難謂正當。被告另以來貨係依Ｈ－Ｓ註解分類規定，而非以財政部令來找尋稅則歸列之論述，掩蔽私將「改質米澱粉」換算「食米」計量之違失。被告又辯稱：「財政部台財關字第０九一００七三二七二號令，係依據完成立法程序並經總統公布施行之修正海關進口稅則制定。」乙節，查「改質米澱粉」非屬糧食管理法第三條所規範之糧食、非屬我ＷＴＯ入會文件關稅減讓Ｉ－Ｂ表臚列項目、非屬政府公告納入關稅配額管理之貨品，參據Ｈ－Ｓ註解詮釋屬開放品項，非被告所能否認。該令將其釋為配額品項，違反稅則規定何以為據？再者被告未明確指出該令是依稅則何章何節制定，牴觸法律授權明確性原則。另監察院核財政部台財關字第０九一００七三二七二號令與法律保留有違，被告未依法釐正，竟假監察院不具裁判權限之說否決調查意見，所辯顯係飾卸之詞。被告所辯連篇累牘無關宏旨，至於癥結：「何法規定改質米澱粉混合他物進口換算食米管理」、「何法規定改質米澱粉單獨進口、與混合他物進口為不同管理」、「何法規定改質米澱粉九十一年免為換算、九十二年換算食米管理」、「何法規定據形式要件未備之令實施有效」、「何法授權財政部頒令管制『改質者』」等，被告則全未提出。此外，被告初期即涉違法換算、歸列，一步錯，步步錯，其後續實質之行徑，自不為適法。
（六）被告辯稱：「監察院核財政部台財關字第０九一００七三二七二號令與法律保留原則有違事，財政部檢討意見略以：『（一）有關法律方面：稅則第一九０一‧九０‧九一號之貨品自九十二年起列為關稅配額項目。（二）有關稅則歸列方面：混合粉歸列稅則第一九０一節項下。（三）有關釋令方面：財政部台財關字第０九一００七三二七二號令係配合農委會發布。』準此，上揭財政部令『改質米澱粉需換算食米含量』，係依據『修正海關進口稅則』所發布甚明。」乙節，查稅則第一九０一‧九０‧九一號「其他第一九０一節所屬之含米量不低於三０％調製品」之貨品屬配額品項，及「混合粉歸列稅則第一九０一節」為「海關進口稅則」所明定，未見「改質米澱粉換算食米計量之授權」、未見「改質米澱粉單獨進口免為換算、混合他物進口換算食米之規範」、未見「改質米澱粉九十一年免為換算、九十二年換算食米管理之規範」及未見「據違法之令實施有效之規範」。被告假財政部檢討意見為說項，無非黔驢故技朋比為奸。檢討意見又稱上揭財政部令係配合農委會主張「改質米澱粉需換算食米含量」而發布，按中央法規標準法第五條第二款規定，改質米澱粉換算食米計量管理，涉及人民權利義務，應以法律定之，行政院所轄機關均無裁量權限，所為裁量均屬無效行政命令之權限。另辯稱：「監察院不具最終裁判權限‧‧‧。」乙節，查本件係因監察院不具最終裁判權限而起訴，被告詆毀監察權所辯顯係多餘。至於爭點監察院核：「財政部台財關字第０九一００七三二七二號函釋規定，『混合改質米澱粉』之進口貨物經換算其（含改質米澱粉）食米含量超過三０％者，納入配額數量內管理，已增加原海關進口稅則對『改質米澱粉』所無之限制」、「台財關字第０九一００七三二七二號函釋確有導致將可自由進口之『改質米澱粉』與其他亦屬自由進口貨品混合進口，需換算『改質米澱粉』之食米含量，而納入關稅配額管理之質疑」及「按關於人民權利義務事項應以法律訂之行政機關不得以職權發布解釋性之行政規則對人民依法律享有之權利增加限制，分別為中央法規標準法第五條第二款及司法院釋字第五０五號及第五六六號解釋所明示，是財政部台財關字第０九一００七三二七二號函釋，核與法律保留有違。」等，被告則未提辯解。被告辯稱：「查被告九十一年九月十日（九一）高預字第０四三九號『進口貨物稅則預先審核答覆函』分類理由為‧‧‧，」乙節，經查該答覆函雖有被告所稱之分類理由，但分類理由欠缺爭點「改質米澱粉換算食米計量之法源」，其與財政部台財關字第０九一００七三二七二號令欠缺「改質米澱粉換算食米計量之法源」，如出一轍，稱被告輔為說項顯係多餘並無不當。至於「農委會函釋改質米澱粉之含量當納入食米含量之法源」及「九十一年、九十二年來貨相同、配額品項相同、稅則號別相同，何法規定九十一年改質米澱粉免為換算、九十二年換算食米計量管理」，被告則未提出。又被告辯稱以：「稅則第一九０一‧九０‧九一號『其他第一九０一節所屬之含米量不低於三０％調製品』，該稅則並未明文規定『何種型態之含米量』，理應限制『所有型態之含米量』」乙節，惟查我國輸入規定採行「負面列表制度」，未明文限制之品項不限制，於法尚無「理應限制『所有型態之含米量』」之情事，被告所辯無非自我作故。另辯稱：「財政部發布令日期，係在總統令之後，二令有如母、子法關係，‧‧‧。」乙節，然參據九十一年十二月三十一日華總一義字第０九一００二五四八四０號令公布之「修正海關進口稅則部分稅則」，未有「改質米澱粉」管理規定之修正，顯然與台財關字第０九一００七三二七二號令規定「改質米澱粉」換算食米計量管理，有極大差異。被告以「頒令期日之先後」為說項，論斷兩廂互為關聯，顯係無稽之談。被告所辯連篇累牘，至於爭點：「何法規定改質米澱粉換算食米計量」、「何法規定改質米澱粉（開放品項）換算食米（限製品項）計量得以命令裁量」、「何法規定改質米澱粉單獨進口免為換算、混合他物進口換算食米計量管理」、「何法規定改質米澱粉九十一年免為換算、九十二年換算食米管理」、「何法規定據違法之令實施有效」等，被告則全未提出。
（七）綜上，財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令性質屬「行政規則」，屬無效之解釋性函令甚明。被告據為九十二年七月二十九日高普字第０九二０００一九六四號處分依據，顯有重大瑕疵，按行政程序法第一百十一條第七款規定，屬無效行政處分，請判決如訴之聲明，以維權益。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）查原告於九十二年七月三日提起訴願，經財政部以九十二年九月十八日台財訴字第０九二００四九九八三號訴願決定書決定訴願駁回，原告未提起行政訴訟，處分已告確定。嗣原告再於九十三年六月十日以前揭訴願決定在法規適用顯有錯誤及相關證物未經審酌等情事，就該訴願決定申請再審，亦經財政部九十四年九月十四日台財訴字第０九四００三三三八四０號訴願再審決定書，以原告申請訴願再審不合法，決定再審不受理。原告不服，於九十四年九月二十日向鈞院提起行政訴訟，經鈞院九十四年十一月三十日九十四年度訴字第七七０號裁定，以原告不合起訴程式或不備其他要件，裁定駁回。原告仍不服，復於九十四年十二月二十三日提起抗告，正由最高行政法院審理中。另原告於九十五年三月三十一日向鈞院提起行政訴訟確認原行政處分無效，業經鈞院九十五年六月二日 高行獻 紀信九五訴００二五七字第四一二四號函以「業經原告當庭撤回起訴」審結，惟原告復於九十五年五月二十九日提起本件確認行政處分無效事件。又無論本件確認九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００一九六四號函行政處分無效或前件撤銷財政部九十四年九月一四日台財訴字第０九四００三三三八四０號（案號：第00000000號）訴願再審決定（即被告九十二年六月十二日高普中字第０九二０００一五五八號函之處分）事件，均屬相同之三批進口貨物、相同之處分結果（逾期未辦將被拍賣）。
（二）按海關進口稅則第一九０一‧九０‧九九號為「其他第一九０一節所屬之調製品」，第二欄稅率三０％；稅則第一九０一‧九０‧九一號為「其他第一九０一節所屬之含米量不低於三０％調製品」，第二欄稅率二十五％；系爭貨物含米成分約占八０％，被告核定其進口稅則為第一九０一‧九０‧九一號，納入配額數量管理，應屬適當。按依據我國加入世界貿易組織協議，九十一年進口稻米與「海關進口稅則及進出口貨品分類表」第十一、十八、十九、二十一章含米重量不低於三０％之米食製品（速食粥、米紙及米果等三項貨品除外），採限量進口。自九十二年起，其進口方式由限量進口改採關稅配額制度，財政部據以修正「海關進口稅則」部分稅則，經立法院審議完成立法程序，再經總統九十一年十二月三十一日華總一義字第０九一００二五四八四０號令公布施行，其關稅配額之相關規定並經經濟部國際貿易局於九十二年一月二日以貿服字第0000000000－0號公告。而應施關稅配額之二十四項稻米及米食製品（依稅則號別八位碼計），包括稅則第一九０一‧九０‧九一號「其他第一九０一節所屬之含米量不低於三０％調製品」，故財政部依據ＷＴＯ入會協議修正海關進口稅則，將該項貨品自九十二年起列為關稅配額項目。次按「混合改質米澱粉」係由米穀粉及改質米澱粉等混合而成，主要用於調製食品方面，其所混合之「改質米澱粉」等，幾乎全係米澱粉經加工製得，含有大量米食成分，農委會認為應明確規定食米製品之含米量認定標準，財政部乃依據農委會邀集相關機關召開「研商進口含有食米成分調製食品之認定事宜會議」之決議，於九十二年一月二日配合發布台財關字第０九一００七三二七二號令，規範混合改質米澱粉成分中各項基料含米量之換算。故財政部配合農委會發布上開令，規定改質米澱粉如經混合其他穀粉換算其食米含量超過三０％者，歸列稅則第一九０一‧九０‧九一號，並納入關稅配額管理，係依據完成立法程序並經總統公布施行之修正海關進口稅則，原告稱「財政部台財關字第０九一００七三二七二號令形式要件未備，屬無效行政命令之權限」乙節，顯係誤解。又監察院依憲法第九十五條規定行使監察權，雖得向行政院及所屬各部會調閱其所發布之命令與各項有關文件，惟監察權並不包括審查行政命令是否無效，以避免與司法權重疊，破壞憲政體制，故監察院之調查意見並無最終判定財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令違反法律保留原則屬於無效行政命令之權限。本件原告於九十二年一月二十日、二月十日及二月十三日委由展新公司，向被告報運進口混合粉三批（報單第ＢＤ／九二／Ｕ０六二／００一０、ＢＤ／九二／Ｕ二八四／０００三及ＢＤ／九二／Ｕ四三八／０一六三號），經查驗及送外化驗鑑定結果，實到來貨含米成分約占八０％，依據上開財政部令規定及被告九十一年九月十日（九十一）高預字第０四三九號「進口貨物稅則號別預先審核答覆函」，自應納入關稅配額管理，並歸列稅則號別第一九０一‧九０‧九一號，其輸入規定代號「四五一」，屬應檢附農委會核發之同意文件或糧商登記證（或糧商執照）影本通關放行。原告未於被告九十二年六月十二日高普中字第０九二０００一五五八號函通知之期限內補具上開文件，經被告再於九十二年七月二十九日以高普中字第０九二０００一九六四號函請於限期內辦理退運國外亦未據辦理，被告始依行為時關稅法第七十七條（現行關稅法第九十六條）第一項規定將貨物變賣。而該貨物已據得標者申報退運國外，並已裝船出口。被告為財政部所屬機關，自應依上開財政部令辦理，所為之行政處分應屬有效，原告所持理由委無足採。
（三）查本件三批貨品分別送外化驗鑑定結果，米穀粉（生米穀粉）占二十三％、二十六％及二十九％，經加工後之米澱粉占五十五％、五十二％及四十九％，且說明該貨樣之澱粉粒係來自米（ＲＩＣＥ）及玉米（ＣＯＲＮ；ＭＡＩＺＥ），其中米的比例較多，約占八０％，亦即包括米澱粉內所有之含米量有八０％，已逾三０％，依據財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令規定：「貨品經歸類為『中華民國海關進口稅則暨進出口貨品分類表合訂本』第十九章之混合穀粉或澱粉（含改質者），其成分如來自食米製得者，不論其歸屬任何章節，經換算其食米含量超過三０％者，納入配額數量內管理。」被告將其核列稅則第一九０一‧九０‧九一號「其他第一九０一節所屬之含米量不低於三０％調製品」，稅率二十五％，輸入規定「四五一應檢附農委會核發之同意文件或糧商登記證（或糧商執照）影本」、「F０一」、「ＭＷＯ」，納入配額數量內管理，並無違法令規定，原告稱「被告蓄意將『米澱粉粒含量』妄稱為『含米成分（含米量）』，意圖以假亂真」乙節，顯有誤解。另被告為慎重處理類似貨物，曾於本件貨物進口前（九十一年六月）以「通關疑義聯絡單」向農委會查詢「食米重量是否含米澱粉（生、已烘焙）及加工米澱粉」，據答覆均應計入，其結論與上開財政部令規定相符，亦無違反海關進口稅則對「改質米澱粉（純品）為開放品項」及「米澱粉為配額品項」之規範。
（四）按總統公布之「修正海關進口稅則部分稅則」，係自九十二年起將有關稻米及含米量不低於三０％之米食製品共計二十四項貨品納入關稅配額管理，其所列二十四項貨品並以稅則號別來規範，例如所包括之稅則第一九０一‧九０‧九一號「其他第一九０一節所屬之含米量不低於三０％調製品」，輸入規定「四五一」、「F０一」、「ＭＷＯ」，固屬原告所稱「我國輸入規定採行『負面列表制度』未明文限制之品項不限制」，惟查該稅則並未明文限制「何種型態之含米量」，理應限制「所有種型態之含米量」，亦即是被告所謂「海關進口稅則」對於含米量不低於三０％者，該項食米量之計算，未有排除項目，故不論任何型態，均應列入核計。
（五）按被告對於進口貨品分類之核定，係依據海關進口稅則解釋準則規定，並得參據「國際商品統一分類制度（Ｈ－Ｓ）註解」及其他有關文件辦理。「改質米澱粉」參據Ｈ－Ｓ註解之詮釋，應歸列稅則第三五０五節，因非屬上開「修正海關進口稅則」二十四項稻米及米食製品內之貨品，不必納入關稅配額管理。而對於原告所提由「五０％改質米澱粉」混合「五０％蛋白粉」組成之假設性貨品，參據Ｈ－Ｓ註解對稅則一九０一節之詮釋及財政部九十二年三月二十一日台財關字第０九二００一六一三一號函釋，祗要該混合品之基本特性來自前述材料，不論此材料按重量或體積計算是否佔大多數，供糕餅及烘製食品之混合料，並非單純之改質澱粉，仍宜歸列稅則第一九０一節，而涉及關稅配額管理，此乃因成為混合品致改變稅則歸列而納入「關稅配額」，不應以「開放項目」（純品）混合「開放項目」（純品）變成「關稅配額管理項目」視之。另依據「海關進口稅則解釋準則」一規定：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」被告就原告所提有關雀巢公司之不全資料而查得財政部基隆關稅局以八十九年五月十八日（八九）基預字第００六一號「進口貨物稅則號別預先審核答覆函」答覆該公司：「來貨（NESTLEINFANTCEREAL-RICE）為嬰兒食品且由米粉、水解米粉、維生素及礦物質組成，參據Ｈ－Ｓ中文版註解一九０一節（二）－Ａ意旨，來貨宜歸列稅則第一九０一‧一０‧００‧九０－七號」，因該貨品名稱為「嬰兒食品（NESTLEINFANTCEREAL-RICE）」且由米粉、水解米粉等調製而成，核與稅則號別第一九０一‧一０‧００號所列之名稱「嬰幼兒調製品」相符，該局依據上開「解釋準則」一「分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱‧‧‧為之」規定而核列稅則號別第一九０一‧一０‧００‧九０－七號「其他嬰兒調製品」，應屬允當。本件三批貨物名稱均為FOODPREPARATIONOFMODIFIEDSTARCHANDFLOUR，因無法如同該「嬰兒食品」依據「解釋準則」一規定之「依照稅則號別所列之名稱」歸列稅則，而係依據Ｈ－Ｓ註解分類規定，依據來貨含米成分均約占八０％改列稅則號別第一九０一‧九０‧九一‧００－九號「其他第一九０一節所屬之含米量不低於三０％調製品」，雖然亦符合上開財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令規定，但並非先以該令來找尋稅則歸列，原告稱「雀巢公司進口『混合穀粉』‧‧‧依該令規範，應歸列稅則第一九０一‧九０‧九一號，屬配額品項」乙節，顯係誤為「先以該令來找尋稅則歸列」而非應依據Ｈ－Ｓ註解分類規定來歸列稅則，委無足採。又本件原告已於九十一年八月及九月間對進口「改質米澱粉係經米穀加工，其含量自當納入食米含量計算」及「來貨應歸列稅則第一九０一‧九０‧九一號」知之甚詳，卻仍執意於九十二年一月二十日、二月十日及二月十三日報運進口本件貨物，其企圖曚混闖關規避來貨納入關稅配額管理甚明，所持理由殊無足採。
（六）查本件原告於九十二年一月二十日、二月十日及二月十三日委由展新報關有限公司，向被告報運進口混合粉三批（報單第ＢＤ／九二／Ｕ０六二／００一０、ＢＤ／九二／Ｕ二八四／０００三及ＢＤ／九二／Ｕ四三八／０一六三號），經查驗及送外化驗鑑定結果，米穀粉（生米穀粉）占二十三％、二十六％及二十九％，加工後之米澱粉占五十五％、五十二％及四十九％，且說明該貨樣之澱粉粒係來自米（ＲＩＣＥ）及玉米（ＣＯＲＮ；ＭＡＩＺＥ），其中米的比例較多，約占八０％，亦即包括米澱粉內所有之含米量有八０％，已逾三０％限量，依據財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令規定及被告九十一年九月十日（九一）高預字第０四三九號「進口貨物稅則預先審核答覆函」，自應納入關稅配額管理，並歸列稅則號別第一九０一‧九０‧九一號，其輸入規定代號「四五一」，屬應檢附農委會核發之同意文件或糧商登記證（或糧商執照）影本通關放行。另九十一年該批案外貨物（進口報單第ＢＣ／九一／Ｖ五０九／００三五號），經化驗結果之米穀粉含量為二十九％，加工米澱粉含量約五十一％，因缺乏比對樣品，目前無法區分其中「米澱粉」或「改質米澱粉」之個別含量，且因貨物放行將屆六個月，為免逾越行為時關稅法第十四條（現行關稅法第十八條）規定之期限，參據財政部關稅總局九十一年十一月七日台總政徵字第九一六００八五四號函核示對含米重量之認定原則為「在尚未發展出具有公信力之食米重量檢驗方法前，採行廠商申報資料」，歸列稅則第一九０一‧九０‧九九號「其他第一九０一節所屬之調製品」，未納入關稅配額管理，輸入規定代號亦無「四五一」。縱使原告爭執九十二年歸列之稅則未與九十一年相同，仍無法改變本件應歸列稅則第一九０一‧九０‧九一號並納入關稅配額管理之事實，原告所持理由委無足採。
（七）按依據總統九十一年十二月三十一日華總一義字第０九一００二五四八四０號令公布之「修正海關進口稅則部分稅則」規定，係自九十二年起將有關稻米及含米量不低於三０％之米食製品共計二十四項貨品納入關稅配額管理。次按「貨品經歸類為『中華民國海關進口稅則暨進出口貨品分類表合訂本』第十九章之混合穀粉或澱粉（含改質者），其成分如來自食米製得者，不論其歸屬任何章節，經換算其食米含量超過三０％者，納入配額數量內管理。」為財政部九十二年一日二日台財關字第０九一００七三二七二號令規定。財政部該令規範混合穀粉或澱粉成分中各項基料含米量之換算，與「修正海關進口稅則」二十四項貨品納入關稅配額之含米量不低於三０％者有明確之關聯性，且發布令日期九十二年一月二日，係在總統九十一年十二月三十一日華總一義字第０九一００二五四八四０號令公布「修正海關進口稅則部分稅則」之後，均足證財政部該令係依據「修正海關進口稅則」發布。又該財政部令既係依據「修正海關進口稅則」發布，即依據該二十四項進口稅則所涵蓋之進口稅則第十、十一、十八、十九、二十一章等制定。原告主張「被告未明確指出該令是依稅則何章何節制定，牴觸法律授權明確性原則」乙節，自無足採。
（八）參據財政部九十四年五月九日台財關字第０九四００一六三四九０號函報監察院，說明二、略以：「有關本部台財關字第０九一００七三二七二號函釋，‧‧‧需換算『改質米澱粉』之食米含量，而納入關稅配額管理之質疑，且與法律保留原則有違，‧‧‧本部檢討意見如次：（一）有關法令修正方面：‧‧‧其中包括稅則第一九０一‧九０‧九一號『其他第一九０一節含米量不低於三０％之調製品』，本部依據ＷＴＯ入會協議修正海關進口稅則，修正該項貨品自九十二年起列為關稅配額項目。（二）有關稅則歸類方面：‧‧‧本案係爭貨物『混合改質米澱粉』，參據Ｈ－Ｓ註解對稅則第一九０一節貨品之詮釋：『本節包括許多種以粉、碎粒或細粒、澱粉或麥芽精為基料之調製食品，不論其所含之這些基料是否重量最重或體積最大，但這些基料構成了調製食品之基本特性。‧‧‧』，歸列稅則第一九０一節項下適當號列，應無疑義，尚無需另予增訂專屬號列。‧‧‧（三）有關釋令發布方面：按『混合改質米澱粉』係由米穀粉及改質米澱粉等混合而成，主要用於調製食品方面，其所混合之『改質米澱粉』等，幾乎全係米澱粉經加工製得，含有大量米食成分，行政院農業委員會為避免業者逃避稻米及米食製品關稅配額之管理，以保障農民之權益，主張含米量有換算之必要，‧‧‧本部乃‧‧‧配合發布台財關字第０九一００七三二七二號令，規範混合改質米澱粉成分中各項基料含米量之換算。」準此，上揭財政部令「改質米澱粉需換算食米含量」，係依據ＷＴＯ入會協議修正海關進口稅則所發布甚明，原告稱「未具『改質米澱粉』換算『食米』計量管理之規範」、「何法規定九十一年改質米澱粉免為換算、九二年換算食米計量管理」、「無關『改質米澱粉換算食米計量』之授權」及「何法規定改質米澱粉換算食米計量」云云，應無可採。又監察院依憲法第九十五條規定行使監察權，雖得向行政院及所屬各部會調閱其所發布之命令與各項有關文件，惟監察權並不包括審查行政命令是否無效，以避免與司法權重疊，破壞憲政體制，故監察院之調查意見並無最終判定財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令違反法律保留原則屬於無效行政命令之權限，被告依法行政應無違誤，原告稱「監察院核示財政部台財關字第０九四００一六三四九０號令牴觸法規」及「何法規定據形式要件未備之令實施有效」云云，委無足採。
（九）按總統九十一年十二月三十一日華總一義字第０九一００二五四八四０號令公布之「修正海關進口稅則部分稅則」，係自九十二年起將有關稻米及含米量不低於三０％之米食製品共計二十四項貨品納入關稅配額管理，其所列二十四項貨品並以稅則號別來規範，例如所包括之稅則第一九０一‧九０‧九一號「其他第一九０一節所屬之含米量不低於三０％調製品」，輸入規定「四五一」、「Ｆ０一」、「ＭＷＯ」，固屬原告所稱「我國輸入規定採行『負面列表制度』，未明文限制之品項不限制」，惟查該稅則之貨品雖限制為：「其他第一九０一節所屬之含米量不低於三０％調製品」，但因「含米量」之型態並非單一種，既未特別指明限制何種型態之「含米量」，則所限制之「含米量」依文義自應包含所有型態者，故被告稱「理應限制所有型態之含米量」，並無不妥。復查「修正海關進口稅則部分稅則」「未有『改質米澱粉』管理規定之修正」，惟其修正之內容已載明「含米量不低於三０％之米食製品」，此與財政部九十二年一月二日發布之台財關字第０九一００七三二七二號令，規範混合改質米澱粉成分中各項基料含米量之換算，具有密切關聯性甚明，該不爭之事實，亦非原告所能否認，原告稱「修正海關進口稅則部分稅則未有『改質米澱粉』管理規定之修正，顯然與台財關字第０九一００七三二七二號令規定『改質米澱粉』換算食米計量管理，有極大差異」云云，自無可採。又財政部上開令，監察院雖認為與法律保留原則有違，惟其顯有所本、係依據「海關進口稅則」發布，則屬不爭之事實，此觀前述有關密切關聯性說、農委會二次復原告函及財政部報監察院函，均足堪證明。況原告亦於九十一年八月及九月間對進口「改質米澱粉係經米穀加工，其含量自當納入食米含量計算」及「來貨應歸列稅則第一九０一‧九０‧九一號」知之甚詳，卻仍執意於九十二年一月二十日、二月十日及二月十三日報運進口系爭貨物，其企圖曚混闖關規避來貨納入關稅配額管理甚明，並一再重複以似是而非之理由興訟，徒費行政及司法資源，殊無足採。
（十）查糧食主管機關農委會為保障國內農業，對進口混合穀粉或澱粉，含改質米澱粉，其成分來自食米製得者，認為有換算含米量之必要，財政部為配額管理機關，爰配合於九十二年一月二日以台財關字第０九一００七三二七二號令釋示，進口貨品經歸列稅則第十九章之混合穀粉或澱粉（含改質者），其成分如來自食米製得者，不論其歸屬任何章節，經換算其食米含量超過三０％者，歸列稅則第一九０一‧九０‧九一號項下，而該稅則號別依據我ＷＴＯ入會法律文件關稅減讓Ｉ－Ｂ表，係屬關稅配額管理項目，納入關稅配額管理。上開函令之意旨，在於規範稅則第一九０一‧九０‧九一號「其他第一九０一節所屬之含米量不低於三０％調製品」貨名中含米量之換算規定，改質米澱粉需換算食米含量，即依據上開規定辨理。該令係依據行政程序法第一百五十九條第二項第二款規定發布之通案性釋令，並依同法第一百六十條第二項規定刊載九十二年一月十四日第四十一卷第二０四五期財政部公報，參據 吳庚 著「行政法之理論與實用」增訂六版第二八０至二八一頁載明：「行政規則之『效力』問題‧‧‧若行政規則性質上屬於裁量性或政策方針之指示者及屬於對規範之解釋性者，則並非是否遵守服從義務問題，此類行政規則之違背，可能影響對外行為之效力。換言之，其據以作成之行政處分便有違法或不當之原因，此種情形若仍堅持行政規則僅有對內效力，自與客觀事實不符，故學者以間接效力或附屬效力稱之，非無理由。行政規則既有此種特性，行政程序法第一百六十條遂規定，屬於解釋性及裁量性之行政規則除了下達外，並應登載於政府公報，俾公眾得以知悉。」應屬適法。故被告據該令所為九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００一九六四號函之行政處分應屬有效。況原告亦於九十一年八月及九月間對進口「改質米澱粉係經米穀加工，其含量自當納入食米含量計算」及「來貨應歸列稅則第一九０一‧九０‧九一號」知之甚詳，卻仍執意於九十二年一月二十日、二月十日及二月十三日報運進口系案貨物，其企圖曚混闖關規避來貨納入關稅配額管理甚明，原告所持理由委無可採。
（十一）有關財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令發布之緣由及「改質米澱粉」換算食米計算管理之法源依據：參據農委會九十二年四月二十三日農糧字第０九二０一二０七四二號函復：「稻米為國人主要糧食，稻米生產兼具社會安定、糧食安全、生態維護與繁榮農村經濟等功能，為維護國內稻米發展，以往對稻米及相關米食製品採取管制進口，我國在民國九十一年加入世界貿易組織後，不得不依承諾情形開放進口。自本（九十二）年起進口方式由限量進口改為關稅配額制度，有關稻米及含米量不低於三０％之米食製品共計二十四項貨品（依稅則號別八位碼計）納入關稅配額管理，已由政府通報世界貿易組織，相關海關進口稅則修正案，由立法院審議通過，並由總統於九十一年十二月三十一日公布。廠商進口關稅配額貨品，應依關稅法、關稅配額實施辦法及海關進口稅則等規定辦理。」及該會九十二年六月三十日農授貳字第０九二一一二二一七二號函復：「依『海關進口稅則』納入關稅配額管理之米食製品項目規定，其含米量不低於三０％者，該項食米量之計算，未有排除項目，因此不論任何型態，均應列入核計。為明確規定食米製品之含米量認定標準，本會於九十一年十月二十八日邀集相關機關『研商進口含有食米成分調製品之認定事宜』會議，決議為：貨品經歸類『中華民國海關進口稅則暨進出口貨品分類表合訂本』第十九章之混合穀粉或澱粉（含改質者），其成分如來自食米製得者，不論歸屬於任何章節，經換算食米含量超過三０％者，納入配額數量內管理。並經財政部以九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令發布施行。」準此，糧食主管機關行政院農業委員會為保障國內農業，對進口混合穀粉或澱粉，含改質米澱粉，其成分來自食米製得者，認為有換算含米量之必要，財政部為配額管理機關，爰配合於九十二年一月二日以台財關字第０九一００七三二七二號令釋示，進口貨品經歸列稅則第十九章之混合穀粉或澱粉（含改質者），其成分如來自食米製得者，不論其歸屬任何章節，經換算其食米含量超過三０％者，歸列稅則第一九０一‧九０‧九一號項下，而該稅則號別依據ＷＴＯ入會法律文件關稅減讓Ｉ－Ｂ表，係屬關稅配額管理項目，納入關稅配額管理。上開令文之意旨，在於規範稅則第一九０一‧九０‧九一號「其他第一九０一節所屬之含米量不低於三０％調製品」貨名中含米量之換算，改質米澱粉需換算食米含量，即依據上開規定辨理。該令係依據行政程序法第一百五十九條第二項第二款規定發布之通案性釋令，並依同法第一百六十條第二項規定刊載於九十二年一月十四日第四一卷第二０四五期財政部公報，參據吳庚著「行政法之理論與實用」增訂六版第二八０至二八一頁有關「行政規則之效力」意旨，有間接效力或附屬效力，應屬適法，故被告依據該令所為九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００一九六四號函之行政處分應屬有效。況原告亦於九十一年八月及九月間對進口「改質米澱粉係經米穀加工，其含量自當納入食米含量計算」及「來貨應歸列稅則第一九０一‧九０‧九一號」知之甚詳，卻仍執意於九十二年一月二十日、二月十日及二月十三日報運進口系案貨物，其企圖曚混闖關規避來貨納入關稅配額管理甚明。
（十二）綜上所述，本件原告之訴為無理由，請判決駁回之。理由
壹、程序方面：按「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於三十日內不為確答者，始得提起之。」行政訴訟法第六條第二項定有明文。本件原告於提起本件確認行政處分無效前，即於九十五年三月十三日以樺字第九五０三一三０二號函主張：財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令屬無效行政命令，被告仍據以實施（原告於該函雖未具體指明係被告何行政處分，惟觀諸原告上述請求函全文及於本院審理中之補充說明，可知係指被告依據財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令所為之九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００一九六四號函。），請求被告確認該局所為之九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００一九六四號行政處分為無效。嗣經被告於九十五年三月二十七日以高普興字第０九五一００五四０六號函復略以：其為財政部所屬機關，自應依上開財政部令辦理，其所為之行政處分應屬有效等語，不予允許原告前述請求，此有原告前述請求函、被告前揭函等影本附於原處分卷可稽，是原告本件起訴程序，尚與前揭規定相符，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰．．．七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」行政程序法第一百十一條第七款定有明文。次按，所謂行政處分無效，係指行政處分具有一定之瑕疵而自始確定不發生效力之謂。至於行政處分無效之原因，我國行政程序法仿德國立法例，採取所謂「明顯重大理論」，亦即行政處分如有明顯而重大之瑕疵時，即構成無效。是對於行政處分無效之原因，前揭行政程序法第一百十一條設有規定，該條第一款至第六款為無效原因例示規定，第七款則為無效原因之概括規定。又行政處分具有明顯瑕疵者，在學理上依明顯瑕疵理論被認為是無效的處分。此因認為行政處分為國家意志力之表現，與私人之法律行為略有不同，違法行政處分不應如民事之法律行為一律歸為無效，而是原則上有效，僅在重大明顯瑕疵之情形下，認定其為無效。此一行政法理論為了維護法安定性，國家本身所具有的公益性以及國家權威，傾向於減縮無效行政處分的範圍，使違法行政處分不致如違法的私法行為一般，罹於無效，而行政程序法第一百十一條乃將明顯瑕疵理論加以法定化（林騰鷂著行政法總論，頁四三七參照）。再以行政處分是否具有重大明顯之瑕疵罹於無效，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，其簡易之標準即係普通社會一般人一望即知其瑕疵為判斷標準。換言之，該瑕疵須「在某程度上猶如刻在額頭上般」明顯之瑕疵，如行政處分之瑕疵倘未達到重大、明顯之程度，一般人對其違法性的存在與否猶存懷疑，則基於維持法安定性之必要，則不令該處分無效，其在被正式廢棄前，依然有效，只是得撤銷。申言之，縱行政處分有瑕疵存在，惟倘該瑕疵並非重大且明顯而符合絕對無效之要件，充其量僅為行政處分是否違法，而應否撤銷之問題，要與私法上之法律行為違法，原則上應歸於無效之情形不同。
二、經查，原告分別於九十二年一月二十日、二月十日及二月十三日委由展新公司向被告報運進口混合粉三批（報單第BD/九二/U０六二/００一０、BD/九二/U二八四/０００三及BD/九二/U四三八/０一六三號），經被告查驗及送外化驗鑑定結果，米榖粉（生米榖粉）分別占二十三％、二十六％及二十九％，經加工後之米澱粉占五十五％、五十二％及四十九％，且說明該貨樣之澱粉係來自米及玉米，其中米之比例較多，約佔八０％，亦即包括米澱粉內所有之含米量有八０％，己逾三０％限量，依據財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令規定，本件來貨其食米含量不低於三０％之調製品，自應納入關稅配額管理，故被告核列稅則號別第一九０一．九０．九一號，其輸入規定代號「四五一」，屬應檢附農委會核發之同意文件或糧商登記證（或糧商執照）影本通關放行。嗣原告於九十二年六月二日申請驗放來貨，被告乃於九十二年六月十二日以高普中字第０九二０００一五五八號函通知原告於文到一個月內檢具上開文件辦理通關，惟原告仍未補具上開文件，經被告再於九十二年七月二十九日以高普中字第０九二０００一九六四號函請原告於文到二個月內辦理退運國外，逾期被告將依行為時關稅法第七十七條（現行關稅法第九十六條）第一項規定處理等情，此有被告前揭九十二年六月十二日高普中字第０九二０００一五五八號函、九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００一九六四號函等附於原處分卷可憑，應堪信實。
三、原告雖主張：按「涉及人民權利之限制，依憲法第二十三條及中央法規標準法第五條第二款規定，應以法律定之；若法律授權以命令為補充規定者，授權之目的、內容及範圍，應具體明確，始得據以發布命令。」為司法院釋字第三九０號解釋所明示，有關改質米澱粉換算食米計量管理事項，係關於人民權利義務事項，應以法律定之，財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令：「貨品經歸類『中華民國海關進口稅則暨進出口貨品分類表合訂本』第十九章之混合穀粉或澱粉（含改質者），其成分如來自食米製得者，不論歸屬於任何章節，經換算食米含量超過三０％者，納入配額數量內管理。」之規定，其形式要件不備，該命令牴觸稅則之規定，且無法律授權限制人民之自由權利，依行政程序法第一百五十八條之規定，該命令無效；被告依據財政部該令作成九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００一九六四號函，顯有重大瑕疵，依行政程序法第一百十一條第七款規定，屬無效行政處分，請判決確認該行政處分無效云云，資為論據。是被告九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００一九六四號函是否為一望即知有明顯重大瑕疵之行政處分，厥為本件審理之關鍵。
四、惟查，依據我國加入世界貿易組織協議，九十一年進口稻米與「海關進口稅則及進出口貨品分類表」第十一、十八、十
九、二十一章含米重量不低於三０％之米食製品（速食粥、米紙及米果等三項貨品除外），採限量進口，自九十二年起，其進口方式由限量進口改採關稅配額制度，財政部據以修正「海關進口稅則」部分稅則，經立法院審議完成立法程序，再經總統九十一年十二月三十一日華總一義字第０九一００二五四八四０號令公布施行，其關稅配額之相關規定並經經濟部國際貿易局於九十二年一月二日以貿服字第0000000000－0號公告，而應施關稅配額之二十四項稻米及米食製品（依稅則號別八位碼計），包括稅則第一九０一‧九０‧九一號「其他第一九０一節所屬之含米量不低於三０％調製品」，故財政部依據ＷＴＯ入會協議修正海關進口稅則，將該項貨品自九十二年起列為關稅配額項目等情，此有經總統九十一年十二月三十一日華總一義字第０九一００二五四八四０號令、經濟部國際貿易局於九十二年一月二日以貿服字第0000000000－0號公告等影本附於原處分卷、ＷＴＯ入會法律文件關稅減讓１－Ｂ表之中文版附於本院卷可稽。次查，「混合改質米澱粉」係由米穀粉及改質米澱粉等混合而成，主要用於調製食品方面，其所混合之「改質米澱粉」等，幾乎全係米澱粉經加工製得，含有大量米食成分，依海關進口稅則納入關稅配額管理之米食製品項目規定，其含米量不低於三０％者，該項食米量之計算，未有排除項目，因此不論任何型態，均應列入核計，農委會認為應明確規定食米製品之含米量認定標準，於九十一年十月二十八日邀集相關機關『研商進口含有食米成分調製品之認定事宜』會議，決議為：貨品經歸類『中華民國海關進口稅則暨進出口貨品分類表合訂本』第十九章之混合穀粉或澱粉（含改質者），其成分如來自食米製得者，不論歸屬於任何章節，經換算食米含量超過三０％者，納入配額數量內管理，財政部乃依據農委會上述會議之決議，於九十二年一月二日配合發布台財關字第０九一００七三二七二號令，規範混合改質米澱粉成分中各項基料含米量之換算乙節，亦有農委會於九十二年六月三十日農授貳字第０九二一一二二一七二號函、同年十一月二十四日農授貳字第０九二０一六八五四二號函、及財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令等影本附於原處分可憑。再查，「混合改質米澱粉」在Ｈ－Ｓ（國際商品統一分類制度）註解之分類規定為：參據Ｈ－Ｓ中文註解對「改質澱粉」之詮釋，係指澱粉經加熱作用、化學方法（例如酸、鹼）或以澱粉酵素轉化而得之產品，及經氧化、酯化或醚化處理的改質澱粉，均歸列稅則第三五０五節；又參據Ｈ－Ｓ中文註解對稅則第一九０一節之詮釋：「（II）未含可可‧‧‧之粉、碎粒、細粒、澱粉或麥芽精製成之未列名調製食品。本節包括許多種以粉、碎粒或細粒、澱粉或麥芽精為基料之調製食品，不論其所含之這些基料是否重量最重或體積最大，但這些基料構成了調製食品之基本特性。‧‧‧」，可知混合改質米澱粉若係以粉或細粒、澱粉或麥芽精為基料，該混合品之基本特性來自前述材料，不論此材料按重量或體積計算是否佔大多數，均歸列稅則第一九０一節等情，亦有國際商品統一分類制度前揭相關規定及財政部九十二年三月二十一日台財關字第０九二００一六一三一號函等影本附於原處分卷可按。依照前揭說明可知，因我國加入世界貿易組織協議，進口稻米與「海關進口稅則及進出口貨品分類表」第十一、十八、十九、二十一章含米重量不低於三０％之米食製品（速食粥、米紙及米果等三項貨品除外），自九十二年起，其進口方式由限量進口改採關稅配額制度，財政部據以修正「海關進口稅則」部分稅則，經總統於九十一年十二月三十一日以華總一義字第０九一００二五四八四０號令公布施行，而應施關稅配額之二十四項稻米及米食製品（依稅則號別八位碼計），包括稅則第一九０一‧九０‧九一號「其他第一九０一節所屬之含米量不低於三０％調製品」，財政部依海關進口稅則納入關稅配額管理之米食製品項目規定，其含米量不低於三０％者，該項食米量之計算，未有排除項目，因此認不論任何型態，均應列入核計，且參照農業主管機關農委會於九十一年十月二十八日邀集相關機關『研商進口含有食米成分調製品之認定事宜』會議之決議，及國際商品統一分類制度對改質澱粉、稅則第一九０一節之詮釋，於九十二年一月二日發布台財關字第０九一００七三二七二號令，其內容為「貨品經歸類『中華民國海關進口稅則暨進出口貨品分類表合訂本』第十九章之混合穀粉或澱粉（含改質者），其成分如來自食米製得者，不論歸屬於任何章節，經換算食米含量超過三０％者，納入配額數量內管理。」等語，可知財政部前揭九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令，係對於海關進口稅則上述之修正，基於稅捐稽徵主管機關之職權，為協助下級機關或屬官統一解釋法令，參照目的事業主管機關之意見及國際商品統一分類制度相關之規定而訂頒之解釋性規定，核其內容與前述海關進口稅則之規定並無牴觸，並經財政部依法刊載於九十二年一月十四日第四十一卷第二０四五期財政部公報，亦有該期公報本附於本院卷可佐，被告予以援用，並無不合。是原告主張:財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令之規定，其形式要件不備，該命令牴觸稅則之規定，且無法律授權限制人民之自由權利，依行政程序法第一百五十八條之規定，該命令無效云云，尚非可採。
五、另查，原告分別於九十二年一月二十日、二月十日及二月十三日委由展新公司，向被告報運進口混合粉三批（報單第ＢＤ／九二／Ｕ０六二／００一０、ＢＤ／九二／Ｕ二八四／０００三及ＢＤ／九二／Ｕ四三八／０一六三號），經查驗及送外化驗鑑定結果，實到來貨含米成分約占八０％，被告依據上開財政部前述九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令之規定，將其納入關稅配額管理，並歸列稅則號別第一九０一‧九０‧九一號，其輸入規定代號「四五一」，屬應檢附農委會核發之同意文件或糧商登記證（或糧商執照）影本通關放行，原告未於被告九十二年六月十二日高普中字第０九二０００一五五八號函通知之期限內補具上開文件，嗣再經被告於九十二年七月二十九日以高普中字第０九二０００一九六四號函請原告於限期內辦理退運國外，逾期被告將逕依行為時關稅法第七十七條（現行關稅法第九十六條）第一項規定處理乙節，已如前述。按財政部前述九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令，既如上述非屬無效，被告依該令之規定，所為本件九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００一九六四號函之處分，自亦非無效甚明。雖監察院九十四年一月五日財政及經濟委員會第三屆第一二二次會議決議調查意見略謂：「按關於人民權利義務事項應以法律訂之，行政機關不得以職權發布解釋性之行政規則對人民依法律享有之權利增加限制，分別為中央法規標準法第五條第二款及司法院釋字第五０五號解釋及第五六六號解釋所明示，是財政部台財關字第０九一００七三二七二號函釋，核與法律保留有違。」等語，惟此屬該院對財政部前揭令之調查意見，本院尚不受其拘束。況觀諸被告九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００一九六四號函之內容，係被告依據上開財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令之規定，將系爭進口貨物納入關稅配額管理，並歸列稅則號別第一九０一‧九０‧九一號，其輸入規定代號「四五一」，屬應檢附農委會核發之同意文件或糧商登記證（或糧商執照）影本通關放行，被告通知原告因其未於期限內補具上開文件，辦理通關放行手續，請原告於限期內辦理退運國外，逾期被告將逕依行為時關稅法第七十七條（現行關稅法第九十六條）第一項規定處理，該函並無如前所述有重大且明顯而符合絕對無效要件之瑕疵存在，監察院對財政部前揭九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令之法律效力雖有不同意見，亦非屬被告上揭函有前述一望即知重大明顯之瑕疵，其效力並不受影響。是原告另稱：被告依據財政部該令作成九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００一九六四號函，顯有重大瑕疵，按行政程序法第一百十一條第七款規定，屬無效行政處分，請判決確認該行政處分無效云云，亦屬無據。
又原告另提出雀巢公司進口「混合穀粉」之案例，主張該案例足證財政部前揭九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令牴觸稅則規定云云。惟查，該雀巢公司進口「混合穀粉」之案例，與本件情形並非完全相同，自不得逕予援用，況如上所述，財政部前揭九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令與稅則規定並無牴觸之情形，是該案例行政機關若有不同之解釋，亦屬該案例是否法令適用錯誤應予更正之情形，亦與本件無涉。
六、綜上所述，原告主張各節，均非可採，被告九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００一九六四號函之處分，並無行政處分無效之事由，故原告據以主張被告前述處分係屬無效，提起本件行政訴訟，請求確認被告前述處分無效，為無理由，應予駁回。又本件事證已至臻明確，兩造其餘主張，核與本件判決結果無影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十五年十二月十二日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官許麗華法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十五年十二月十二日
書記官黃玉幸