裁判字號：最高行政法院99年判字第1153號判決
裁判日期：民國99年11月04日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第1153號上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心
送達代收人乙○○被上訴人台灣上村股份有限公司代表人丙○○○訴訟代理人 陳和貴 律師
施穎弘 律師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3月26日臺北高等行政法院97年度訴字第2554號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、本件被上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）1,968萬7,971元，經上訴人核定為1,807萬8,300元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人與債務人三樺田股份有限公司（下稱三樺田公司）等3家公司均約定將貨物送往該3家公司之工廠，即屬完成交易，因此被上訴人所知債務人之「確實營業地址」即與被上訴人之送貨地址一致，且被上訴人亦已提出應收帳款明細及銷貨發票，以證明上情。又依所得稅法第10條規定，所謂「固定營業場所」，工廠、事務所均包含其中。被上訴人存證信函所寄送之工廠地址，確實有從事生產並收受被上訴人貨物，自可從寬認定屬於「確實營業地址」無誤。況稽徵機關有能力自行查證營利事業是否他遷不明等，無須拘泥存證信函催收之地址是否為「營業登記地址」。又稽徵機關早已知悉本件之債務人於94年度以前已他遷不明，且被上訴人亦於訴願程序前補寄存證信函至債務人之營業登記地址。被上訴人既已補辦催收文據，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條、本院62年判字第575號判例及78年度判字第333號判決意旨，被上訴人在94年度已確實發生呆帳，上訴人否准認列呆帳160萬9,671元，核有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：系爭160萬9,671元債權係發生於00年間，被上訴人未能提示歷年催收文件供核，核有怠於催款。且遲至94年間予以催收，取具之郵政事業存證信函所載地址與債務人登記之營業地址不符，縱被上訴人提出該等債務人之工廠登記證明，亦僅能證明該等地址為「經營事業之固定場所」之一，未足證明為債務人之確實營業地址，核與行為時查核準則第94條第5款、第6款規定不合，原核定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審係以：（一）系爭呆帳包括應收三樺田公司89年5月帳款4萬2,336元、應收興銘實業有限公司（下稱興銘公司）89年5月至11月帳款63萬9,975元及應收宏明電鍍股份有限公司（下稱宏明公司）89年3月至11月帳款92萬7,360元，所轉列呆帳損失計160萬9,671元，被上訴人已提示其分別於94年間投遞高雄縣○○鄉○○村○○路○○○號之3（三樺田公司）、臺南縣○○鄉○○村○○路○○○號（興銘公司）及臺南縣○○鄉○○村○○路○○○號（宏明公司）等址之存證信函（均他遷退回，無法送達）為證。上揭3址固非該3家公司登記之營業地址，惟係被上訴人與債務人約定將貨物送往該3家公司之工廠地址，並據被上訴人提出應收帳款查帳單及銷貨發票等附原處分卷可稽，尚難謂被上訴人不得於嗣後補辦催收證明文件。（二）三樺田公司業於92年1月1日擅自歇業、他遷不明；興銘公司與宏明公司則分別於94年4月28日、96年6月9日經廢止公司登記在案；有財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所97年9月12日財高國稅苓營業字第0970015692號函及公司登記查詢資料附原審卷可稽。揆諸本院62年判字第575號判例及78年度判字第333號判決要旨，如於訴願程序進行中補辦證明文據，足以證明是項呆帳於列報年度確定為呆帳，即非不得准予核實認列。從而，被上訴人於96年11月8日（本件訴願程序前）依債務人之營業登記地址再寄發存證信函，債務人均早已工廠登記撤銷或他遷不明，有存證信函3紙附原審卷可稽，足證明系爭呆帳於列報之94年度即確定為呆帳，自非不得准予核實認列。從而，上訴人否准認列系爭160萬9,671元為呆帳損失，即有違誤等語，判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
五、本院查：
（一）按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」「呆帳損失：……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；……其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」分別為所得稅法第49條第5項及行為時查核準則第94條第5款、第6款所明定。查上述所得稅法第49條第5項所定兩款之「得視為實際發生呆帳損失」之原因，內容並不相同，其中第1款係就客觀上已生足認債務人將不可能清償債務情事，而致營利事業之債權有因此不能收回者，所為「得視為實際發生呆帳損失」之規定。至第2款規定，其債務並無需有第1款規定之原因，僅需營利事業之債權逾2年經催收而未收取為已足。並因所謂「視為」，係將具類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果。故所得稅法第49條第5項規定之呆帳損失，於所須具備之要件均具備時，本條所稱「視為實際發生呆帳損失」之效果即發生，此時即為行為時查核準則第94條第5款所稱「應於發生當年度沖抵備抵呆帳」之「發生當年度」，亦為應列報該呆帳損失之年度。而上述行為時查核準則第94條第6款關於以債務人倒閉、逃匿，無從行使催收之事由，為呆帳損失之列報者，規定：「除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址」，除藉無從送達之事實以證明債務人有所得稅法第49條第5項第1款所規定之倒閉、逃匿等客觀事由外，並據以證明該營利事業之特定債權亦已無法收回之時點，而得據以判定合於本款所規定無法收回得「視為實際發生呆帳損失」之發生年度，即本院50年判字第26號判例所稱「確定其為壞帳之年度」，而得於該年度為呆帳損失之列報。是查核準則就此關於呆帳損失列報之細節性及執行性規定，核與所得稅法相關規定無違，本院自得予以援用。
（二）經查：本件原判決係依系爭債權之債務人營業或登記資料、被上訴人於94年度向工廠所在地催收之存證信函已無法送達，暨被上訴人有於本件訴願前之96年度向債務人登記之營業地址催收為補正等節，認被上訴人於94年度列報之系爭160萬9,671元呆帳損失，合於所得稅法第49條第5項第1款「因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回」之要件，而將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，固非無見。惟查：（1）系爭應收帳款之債權均發生於00年度，分別為三樺田公司89年5月應收帳款4萬2,336元、興銘公司89年5月至11月應收帳款63萬9,975元及宏明公司89年3月至11月應收帳款92萬7,360元。而就上述應收帳款，被上訴人雖有於94年度寄發存證信函為催討，惟所寄送之地址均非上述債務人登記之營業地址，而為約定送貨之工廠地址。暨依財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所函文及公司登記查詢資料，三樺田公司業於92年1月1日擅自歇業、他遷不明；另興銘公司、宏明公司則分別於94年4月28日、96年6月9日經廢止公司登記在案等情，固均為原審依法確定之事實。然三樺田公司，依稅捐稽徵機關之營業稅查核資料，於92年度已擅自歇業、他遷不明，雖足認三樺田公司有歇業並已不在登記之營業處所營業情事，但有此等情事因非即當然等同倒閉或逃匿，尤其私人間之債權是否因此即無從收回，更是須待債權人進行追索無成，客觀上始得推定，而此亦為前述查核準則第94條第6款規定應取具「郵政事業無法送達之存證函，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址」之理由。另公司之廢止登記，係因公司有違反法令情事，經主管機關依職權所為。是公司有遭廢止登記更非即當然有倒閉或逃匿情事。況其中之宏明公司更是於96年6月9日始經廢止公司登記，似更難據以謂此部分債權於94年度即有不能收回情事。加以所得稅法第49條第5項第1款規定之列報呆帳損失事由，係以債務人有倒閉、逃匿等事由致其債權無從受償為要件。故行為時查核準則第94條第6款乃規定應取具書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址之郵政事業無法送達之存證函。本件被上訴人曾為送貨之債務人工廠所在地，固得認係債務人之營業處所，然因經登記之營業地址，若有變更，依法須為變更登記，故非登記之營業據點，雖有搬遷不明之情，衡諸常情，並不意味該營利事業即有倒閉、逃匿情事，是雖被上訴人於94年度有向債務人工廠所在地為催收之存證信函，似難謂其有為合於上述查核準則第94條第6款所稱「書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址之郵政事業無法送達之存證函」。況被上訴人於94年度所發之存證信函，其中寄送於興銘公司及宏明公司部分，係分別以「無此號」、「招領逾期」之理由退回，有該送達資料附訴願卷可按，而「無此號」、「招領逾期」之送達情形，似亦與所謂受送達人有倒閉、逃匿或他遷不明之情事有別，故原判決認其等送達情形為他遷退回、無法送達，即有與卷內證據不合之違法。則本件得否據上述之債務人營業或登記資料暨上述94年度所發之存證信函，而認定系爭應收帳款已合於所得稅法第49條第5項第1款規定之列報呆帳損失要件，即非無再探究之餘地！（2）又依原審確定之事實，被上訴人嗣雖有於訴願程序前之96年11月8日補行對債務人登記之營業處所催收之程序。惟查，此對債務人登記之營業處所催收之存證信函既是於96年度始行寄發，得否以其未能送達以資證明債務人於94年度有倒閉、逃匿而致系爭債權未能收取，實非無疑！加以依訴願卷附上述96年度存證信函之送達資料，其中寄送予宏明公司部分，係蓋用宏明公司之公司章收受。則原判決以被上訴人已於訴願程序前補辦催收文件，且債務人均早已工廠登記撤銷或他遷不明，而認系爭呆帳於列報之94年度即確定為呆帳云云，即有速斷，並有認定事實與卷內證據不合之違法。另本院62年判字第575號判例係謂：「……至援引本院50年判字第26號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列，不無違誤。」即本判例雖認催收證明文據非不得於確定為呆帳之以後年度補辦，然其既謂「得於『確定年度』以後」補辦，即其前提為已有其他事證足以認定該申報年度為得確定為呆帳損失之年度。且本判例之個案事實係關於所得稅法第49條第5項第2款之呆帳損失列報事由，而所得稅法第49條第5項第1款及第2款所定呆帳損失發生之原因，迥然不同，其適用時自應有所分際，亦經本院著有59年判字第551號判例可參。而本院78年度判字第333號判決並非本院判例，且其亦謂「足以證明是項呆帳於列報年度確定為呆帳」。故原判決未予究明，逕援引本院62年判字第575號判例及本院78年度判字第333號判決，認被上訴人可於事後之96年度補正催收文件，並據以認系爭債權於94年度已合於「因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回」之要件，亦有適用法規不當之違法。
（三）綜上所述，原判決有如上所述適用法規不當及認定事實與卷內證據不合之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又因系爭債權於94年度是否合於所得稅法第49條第5項所規定之2款呆帳損失之列報要件，事證猶有未明，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國99年11月4日
最高行政法院第一庭
審判長法官楊惠欽
法官林樹埔法官黃秋鴻法官陳國成法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國99年11月5日
書記官張雅琴