裁判字號：最高行政法院89年判字第1291號判決
裁判日期：民國89年04月28日
裁判案由：土地稅法
行政法院判決八十九年度判字第一二九一號
原告甲○○被告嘉義縣稅捐稽徵處右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年三月二十六日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
事實緣原告於民國（下同）八十三年十月十一日會同原所有權人 黃紅柑 共同向被告申報贈與移轉取得坐落嘉義縣○○鄉○○○段○○○○號土地所有權應有部分五分之三（以下簡稱系爭農地），並申請准依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅新台幣（下同）二五一、二四二元在案。嗣被告於八十五年十二月十六日派員會同農林及地政等單位人員實地勘查，發現系爭農地並無明顯農作物，僅有雜草及羊隻，惟農業單位為顧及其是否係農牧設施或季節性轉作中，乃暫予列管，俟隔二個月後於八十六年三月五日第二度會同上開單位等人員實地勘查，系爭農地除雜草依舊，紙屑、垃圾零星散落於地外，仍無農作物，非依法令而全部閒置不用，被告乃據以科處原告原免徵土地增值稅額二倍計五○二、四○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，遞經訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如左：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、本件八十五年十二月十六日被告會同農林、地政等單位人員會勘，已有飼養羊隻之跡象，依據行為時之法令即臺灣省稅務局八十一年八月二十五日八一稅二字第八一○二六三四號函示：「（一）初勘不作農業使用案件，復勘雖已復耕，仍應依法處罰。」。本件初勘既經認定有飼養羊隻之事實，被告於八十六年三月五日復勘時，剛好為中午十一點，日正當中，羊隻在草欉中休息，系爭農地並非閒置不用，依據稅捐稽徵法第四十八條之三規定，裁罰前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，復依刑事訴訟法第三百七十八條之規定，處罰不適用法則或適用不當者，為違背法令。本件違背上開臺灣省稅務局函示，處罰以初勘為準之原則，係當然違背法令，其處罰當然無效。二、系爭農地週邊土地都已在八十五年十二月十六日派員會勘以前，分批建屋完成（分別於六十八年十一月三十日、八十二年九月二十五日、八十四年三月三十日分三批建屋完成），並有人居住，開闢巷道做為人行道，原有的灌溉設施於最後一批建屋完成時已破壞，實際上已無水可供農作使用，因此有土地稅法第二十二條之一第一項第四款、第五款之適用，因不可抗力而不能耕作者，不罰，此有臺灣省嘉義縣政府八十六年七月二日八六府利字第八一○七八號函可證。三、本件原告取得系爭農地之日期為八十三年十月十一日，週邊房屋最後一批完成日期為八十四年三月三十日，當然符合土地稅法第二十二條之一第一項第四款規定：「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不在此限．．．（四）因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。」，被損壞後，當然就無水利灌溉設施可供農作使用，因而飼養羊隻，羊隻為雜食性動物，牧草並非唯一飼料，而且以系爭農地所植牧草，並不夠五十幾隻羊來食用，必須購進其他飼料及喜宴的剩菜來補充做為羊的主食，雜草亦可以做為飼料，因此做為畜牧用途，符合農業發展條例第三條第一項第十款規定：「本條例用辭定義如左．．．一○、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。」。四、被告在答辯狀理由一第二段第十六行已承認是否作為農業使用，以初勘為準，本件在初勘時，已有飼養羊隻之事實，也為被告所承認，至於飼養羊隻之多少與有否飼養，是兩個無相關之問題，原告有飼養羊隻之事實，稅法又未規定要飼養多少隻才是畜牧業，因此未違反土地稅法第五十五條之二規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得申報移轉現值百分之二：（一）、再移轉與非自行耕作農民。（二）、非依第二十二條之規定之各項原因，閒置不用者。（三）、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」。五、被告所言傾倒紙屑、垃圾乙事並非事實，從無證據顯示傾倒紙屑、垃圾，而只是零碎的紙屑，用塑膠垃圾袋來裝，尚不足半個袋子之量，顯是被告欲加之罪。換言之，並未有傾倒紙屑、垃圾之情事。六、核發自耕能力證明書當然證明當時有作為農業使用、有水渠可供灌溉，也就是當時絕對有水利灌溉設施，才能作為農業使用。惟該灌溉設施於八十四年三月三十日最後一批公寓建築完成時，才完全被破壞，既然無水可供灌溉，如何繼續耕作？如要做其他農業投資才能耕作，則今日耕作之農人收入不敷成本，如何來做投資？政府還鼓勵農人休耕，顯然今日做農已是一項生產不經濟的行業，也是符合土地稅法第二十二條之一規定。七、依刑法第二條從新從輕原則，行為後法律有變更者，適用裁判時之法律，但裁判前之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。又財政部依稅捐稽徵法第一條之一或稅法所發布之解釋令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。土地稅法第三十九條之二條文暨違反該規定應處罰鍰之土地稅法第五十五條之二條文，業經總統於八十九年一月二十六日總統華總一義字第八九○○○一七四○○號令公布修改，並免予處罰在案。本件土地稅法第五十五條之二條文業經刪除，已無處罰依據，故本件罰鍰應予撤銷。為此，請予撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告於八十三年十月十一日受贈取得系爭農地，並經被告核准依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅二五一、二四二元；嗣被告於八十五年十二月十六日會同農業、地政單位實地勘查，系爭農地並無農作物，僅有稀疏雜草及羊隻兩隻，農業單位顧及其是否為農牧設施或季節性暫時閒置，乃經簽准暫予列管；俟隔二個月（即八十六年三月五日）第二度會同實地勘查，系爭農地除稀疏雜草依舊，紙屑、垃圾零星散落外，全無農耕跡象，經地政機關確認勘查地點無誤、農業單位認定其全部閒置不用，有會勘人員共同鈐章之查核清單及實地拍攝相片附案可稽，違章事證確鑿；惟被告為昭慎重，再以八十六年三月十二日八六嘉縣稅財字第八六○○五一二九號函通知原告：「如有異議，請於文到十日內提出申復。」，原告遂於八十六年三月二十四日申請復勘，經被告於八十六年四月十四日第三度會同實地勘查，系爭農地雖新種少許椰子樹，惟部分已枯黃，參酌臺灣省稅務局八十一年八月二十五日八一稅二字第八一○二六三四號函送之「農業用地移轉免徵土地增值稅案件第二階段查核作業座談會」會議決議指示事項：「（一）初勘不作農業使用案件，復勘雖已復耕，仍應依法處罰。」，系爭農地既分別經地政單位確認初勘地點無誤及農林單位初勘認定無土地稅法第二十二條之一各款原因閒置不用，違章事實即已確定，縱其事後再復耕，仍應處罰，從而被告爰依土地稅法第五十五條之二第一項第二款規定處以原免徵土地增值稅額二倍罰鍰計五○二、四○○元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無不合，復查決定及一再訴願決定遞予維持，亦均無違誤。二、本件財政部再訴願決定書理由二係指被告八十五年十二月十六日第一次會勘，系爭農地並無農作物，僅有稀疏雜草（非牧草）及二隻羊在蹓躂，尚難認定為作農牧地使用，農業單位顧及其是否為農牧設施或季節性轉作暫時閒置，並尊重其或許仍有繼續耕作意願，乃暫予列管，非謂第一次會勘時該地係作農牧用地使用。嗣被告八十六年三月五日第二次會勘，系爭農地除仍無農作物外，稀疏雜草依舊，紙屑、垃圾零星散落，又依雜草分佈情形，顯不足構成草欉，放眼望去一目了然，全無羊隻休息蹤影，有會勘拍攝相片附卷可稽，不容置辯。再者該地如確有耕作或作羊群牧場使用，有誰敢傾倒紙屑、垃圾於此？三、該地面積八一七．八平方公尺，若僅以第一次會勘查獲之兩隻羊隻，即遽認為作農牧用地使用，亦有違土地稅法第三十九條之二農業用地移轉免徵土地增值稅旨在便利專業農民取得農地擴大農場規模之目的，職是之故，系爭農地無論第一次或第二次會勘，均屬閒置不用，堪予認定。原告執詞主張初勘已有飼養羊隻，純屬一己之見，尚非可採。四、系爭農地地目旱，係經嘉義縣政府會同嘉南農田水利會及水上鄉公所實地勘查確認「無水利灌溉設施」，有會勘紀錄附案可稽，該地自始無水利灌溉設施，殆無爭議，核與土地稅法第二十二條之一第一項第四款規定：「因灌溉、排水設施損壞不能耕作者」係指原有灌溉、排水設施，因損壞致無法耕作情形明顯不同，不容混為一談。況該地既經嘉義縣水上鄉公所依臺灣省政府頒訂之「核發自耕能力證明書審查表」審查項目第七點：「現耕農地、承受農地之使用情形依實地勘查情形填註」規定實地勘查確認作農業使用，並經原告出具切結書敘明耕作無誤，始於八十三年十月四日核發自耕能力證明書，顯見該地於八十三年十月一日贈與移轉時確供農業使用，職是之故，系爭農地縱無水利灌溉設施，要非不能作雜糧等耐旱性農作物。原告主張本件因灌溉設施損壞，無水可供農業使用，符合上開土地稅法第二十二條之一第一項第四、五款規定，可不受同法第五十五條之二處罰一節，核有誤會，所訴無可採。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請依法駁回原告之訴等語。
理由按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁處確定之案件均有該法條之適用。上開法條所稱之「納稅義務人」，在土地增值稅方面，依土地稅法第五條第一項第二款、第二項後段規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。前項：：所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」。準此，本件原告係受贈無償移轉取得系爭農地，自為上開土地稅法第五條第一項第二款規定之土地增值稅之納稅義務人，且因本件仍在行政訴訟中，尚未裁處確定，自有上開稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用。又按土地稅法第五十五條之二規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限」，既於本件行政訴訟中，即尚未裁處確定前之八十九年一月二十六日經總統公布刪除，揆諸首揭說明，本件裁處之罰鍰，自失所據，一再訴願決定，遞予維持，要屬違誤（參財政部八十九年二月十日台財稅第0000000000號函）。是原處分及一再訴願決定均屬無可維持，應將之一併撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段判決如主文。
中華民國八十九年四月二十八日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年四月二十八日