臺北高等行政法院91年度訴字第2735號判決

裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第2735號判決

裁判日期：民國92年09月30日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第二七三五號
原告甲○○訴訟代理人丁○○訴訟代理人之輔佐人黃領將被告基隆市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人己○○
丙○○戊○○右當事人間因地價稅事件，原告不服基隆市政府中華民國九十一年五月二十日（九一）基府秘法字第○四四五七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（包括復查決定）關於駁回原告申請退還坐落基隆市○○區○○段
七二八、七九七、七九八、七九九、八○○、八○一、八○二地號等七筆土地，自八十三年至八十七年溢繳之地價稅部分撤銷，被告應計算上開七筆土地自八十三年至八十七年溢繳之地價稅之金額，退還原告。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之一，餘由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落基隆市○○區○○段○○○○號等四十四筆土地，經被告核定民國八十九年地價稅為新台幣（下同）一、四五○、六五三元。原告不服，主張上開土地，其中坐落基隆市○○區○○段七二八、七九七、七九八、七九九、八○○、八○一、八○二、九八○地號等八筆土地，因八十八年土地重測面積已縮小，致生糾紛，並經基隆市政府召開數次調解會，請暫緩課稅，俟面積確定後再行課稅並核退其多年溢繳之稅金。申請復查，經復查決定以其中深美段七九七、七九
八、七九九、八○○、八○一、八○二地號等六筆土地重測面積已確定，八十九年度地價稅改課為一、四四一、一九七元。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應退還自八十三年至八十七年溢繳之地價稅，金額由被告核定。
⒊深美段九八○地號土地，自八十七年至公告確定之日止，免徵地價稅。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈重測後如始發現地政機關土地登記簿上所登記之面積與實際不符，稽徵機關按
土地登記之面積核課之地價稅，是否屬公法上不當得利，應否退還土地所有權人？⒉尚未重測確定之土地，土地所有權人能否請求在重測確定前不得對之課徵地價
稅？㈠原告主張之理由：
⒈深美段九八○地號之地界糾紛及面積減少原因，行政機關以重測之理由駁回原
告之請求，然此並非重測之糾紛，而是因八十七年重測而發現以前地段實施重測之人為行政疏失，當時地段重測時，施測單位並未通知身為鄰地所有權人之原告到場指界，致令雙方地界發生重疊。未通知原告到場指界，是為行政疏失，未經雙方共同指界，未經界址糾紛協調會之調處即確立對方之地界，可能涉及圖利。被告經原告多年之申訴，已確知土地嚴重減少，且重測是在八十七年，基於不存在的土地不能課稅之原則，被告在明知的情形下，由八十八年至九十年度對於不存在之土地課徵地價稅，損害原告權益。錯誤源自於地政機關之錯誤資料提供，而被告存不積極主動或消極被動的去函地政機關了解，並釐清事實，以致自八十七年實施重測至今四年之久，無法公告，重測期間，未經公告確定之土地，因面積無法確認而不能處分買賣，也不能申領建照蓋屋使用，強令原告溢繳不合理稅款，自應退還原告八十三年至八十七年溢繳之地價稅。
⒉經八十八、八十九、九十年度地價之課稅內容及面積，已證明原告多次去函被
告所提之土地面積嚴重減少之事實。對於尚未公告確定之土地（目前僅餘深美段九八○號乙筆），其差誤而不存在之面積，雖明知，但未確定。為求課稅公平之原則，並避免再次對不存在之標的課稅，被告應主動去函地政單位了解其中原委與誤差情形，並將深美段九八○地號土地，暫於稅單中剔除。
⒊八十八年度至九十年度的稅單中課稅面積改變，均證明原告所提面積不存在之
事實。被告一昧以重測之藉口，不斷超課原告地價稅，對於不存在的土地課徵稅賦，有公法上不當得利及違憲之嫌。被告在明知土地減少的情況下，應有責任暫緩課徵地價稅，以待釐清事實，但被告反強令原告一再溢繳稅款，被告違憲課稅、不當圖利自己，造成原告嚴重損失。
⒋不存在的土地不能課稅；課稅僅就真實存在之標的課徵，乃稅法之原則。八十
七年市政府實施土地重測，地政單位於重測變更登記謄本上，並列變更前後之土地面積，其中十三筆土地在重測後，其面積較少於原面積約八六三．一二㎡，證明差額面積從來不曾存在過，因此地政機關才需要辦理變更登記手續。⒌按土地稅法施行細則第二十條僅訂每年之九月十五日為納稅義務基準日，並無
規定若錯誤溢徵之稅款不得核退。財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號函釋及六十九年五月十日台財稅第三三七五六號函釋，按釋函非法律之位階，僅為行政體系內對法條或事件之觀點，不應作為對一般人民權益行使之唯一準則。
⒍被告以土地稅法第十四條、第四十條、土地稅法施行細則第二十條及財政部六
十八年之函釋作為拒絕返還原告歷年溢繳之地價稅款。於原告確認土地真實面積後並提出申請退還稅款時，竟遭被告以其上級機關財政部二紙函釋為由拒絕返還。類推援引民法第一百七十九條不當得利之規定：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益；雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」解釋函令非法律、更不應違背法理，否則視同違法無效。財政部所作成之解釋函令明顯違反民法不當得利之法理，該函釋自屬無效，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依土地稅法第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地
價稅。」「地價稅由直轄市及縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次．．．。」「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；．．．。
各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」分別為土地稅法第十四條、第四十條及行為時土地稅法施行細則第二十條所明定。次按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。
⒉另依財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號函釋「土地所有權人之土
地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以課徵土地稅之土地總歸戶冊中所載者不符，稅捐機關應自土地重測、複丈或分割等確定後之年期起改按新面積課稅；其因新舊面積之增減相較之下，致有多繳或少繳稅款情事者，未便適用稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之規定予以追繳或退稅。」復依財政部六十九年五月十日台財稅第三三七五六號函釋「土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以核課土地稅之面積不符，因其既非地政機關作業上之疏失所致，又未經地政機關依法定程序更正登記，其面積業經確定，自無稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之適用，為維護土地登記制度之確定性，故本部六十八台財稅第三五五二一號函釋其土地稅應自新面積確定後之年期起，按新面積核課，並不予以退補多繳或少繳之稅款。至因地政機關施測時，由於測量、計算、抄錄等作業技術上之疏失導致面積錯誤，雖經稅捐機關據以核課土地稅；惟嗣後經原施測地政機關依土地法第六十九條規定更正原登記面積，並函請原課稅之稅捐稽徵機關更正，基於行政機關間之相互配合與便民原則，稅捐機關自應本於職權，予以重新核算應納稅額，其有多繳或少繳稅款者自應依法退補。」⒊原告訴稱略以地價稅本稅外不應加計遲延利息；多年來因面積登記錯誤而溢繳
之稅款，惠予核退；至尚未公告確定○○○區○○段○○○○號自八十七年度至公告確定之日起免徵地價稅；俟公告確定後，再予補徵云云等各節。按稅捐稽徵法第三十八條第三項就行政救濟案件有應補繳稅款者應加計利息，一併徵收，已有明文規定。
⒋原告所有系爭土地基隆市○○區○○段七九七、七九八、七九九、八○○、八
○一、八○二地號（重測前為深澳坑段槓子寮小段七九─一、一○○─一八九、一○○─一八八、一○○─一九四、一○○─一九三、一○○─一九二地號）等六筆土地，據土地登記簿謄本記載已於八十九年六月七日重測面積確定，因係於八十九年九月十五日八十九年度地價稅納稅義務基準日之前，應以重測後面積計課地價稅，故其八十九年度之地價稅被告依地政機關所通報之面積課稅，與首揭規定並無不合。惟歷年來其土地面積因地政機關重測致有減少而溢繳地價稅部分，依財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號及六十九年五月十日台財稅第三三七五六號函釋並無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用而得以退稅。
⒌至九八○地號土地於八十九年度地價稅納稅義務基準日（八十九年九月十五日
）重測面積尚未確定，故其八十九年度地價稅本處仍依地政機關所通報之面積課稅，揆諸首揭規定及前揭財政部函釋並無違誤。
⒍次按稅捐稽徵法第二十八條規定為「納稅義務人對於因適用法律錯誤或計算錯
誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」是以上訴人依該條規定得請求退還溢繳之稅款，當限於被上訴人「適用法律錯誤」或「計算錯誤」而溢繳之稅款，查本案原課徵地價稅係依據地政機關移送土地總歸戶冊原載面積核課，原告所有土地因地政機關地籍重測結果致面積減少，並非地政機關作業上之疏失所致，被告依歸戶冊原載面積所繳之地價稅，尚難謂適用法律錯誤或計算錯誤而溢繳，自難適用稅捐稽徵法第二十八條申請退稅。
⒎綜上所述，原處分係依法核處，並無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、本件原告所有坐落基隆市○○區○○段○○○○號等四十四筆土地，經被告核定八十九年地價稅為一、四五○、六五三元。原告不服，主張上開地段土地，其中
七二八、七九七、七九八、七九九、八○○、八○一、八○二、九八○地號等八筆土地，因八十八年土地重測面積已縮小，致生糾紛，並經基隆市政府召開數次調解會，請暫緩課稅，俟面積確定後再行課稅，並核退其多年溢繳之稅金等語，申請復查。
二、復查決定以其中七九七、七九八、七九九、八○○、八○一、八○二地號等六筆土地重測面積，據土地登記簿謄本記載已於八十九年度地價稅納稅義務基準日（即八十九年九月十五日）之前之八十九年六月七日重測面積確定，應以重測後面積計課地價稅，故其八十九年度之地價稅，被告依地政機關所通報之面積課稅，因重測後上開六筆土地面積減少，故原告八十九年度地價稅改課為一、四四一、一九七元。至於七二八地號土地，係在八十九年十月二日始重測確定，其重測後之面積雖有減少，惟因其係在八十九年度地價稅納稅義務基準日之後始重測確定，故該筆土地仍應以重測前所登記之面積核課地價稅；又九八○地號土地，因與鄰地重疊，相鄰雙方對地界無法達成一致，多年來幾經調處，均無法解決，現仍未重測確定，故亦仍應以原登記面積核課地價稅，且原告所有上開七筆土地，其面積雖確定減少，惟因非適用法規錯誤亦非計算錯誤，依財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號函釋意旨，無稅捐稽徵法第二十八條之適用均不予退稅云云。
三、按財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號函釋意旨稱：「土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以課徵土地稅之土地總歸戶冊中所載者不符，稅捐機關應自土地重測、複丈或分割等確定後之年期起改按新面積課稅；其因新舊面積之增減相較之下，致有多繳或少繳稅款情事者，未便適用稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之規定予以追繳或退稅。」復依財政部六十九年五月十日台財稅第三三七五六號函釋意旨稱：「土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以核課土地稅之面積不符，因其既非地政機關作業上之疏失所致，又未經地政機關依法定程序更正登記，其面積業經確定，自無稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之適用，為維護土地登記制度之確定性，故本部六十八台財稅第三五五二一號函釋其土地稅應自新面積確定後之年期起，按新面積核課，並不予以退補多繳或少繳之稅款。至因地政機關施測時，由於測量、計算、抄錄等作業技術上之疏失導致面積錯誤，雖經稅捐機關據以核課土地稅；惟嗣後經原施測地政機關依土地法第六十九條規定更正原登記面積，並函請原課稅之稅捐稽徵機關更正，基於行政機關間之相互配合與便民原則，稅捐機關自應本於職權，予以重新核算應納稅額，其有多繳或少繳稅款者自應依法退補。」其解釋之依據係以稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤益繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」遂認為其由重測而減少面積者，倘其減少面積之原因非出於地政機關作業上之疏失所致，即不得申請退還稅款為論據。惟就法理而言，稽徵機關應退還稅款之事由，除稅捐稽徵法第二十八條所定因適用法令錯誤或計算錯誤益繳之稅款外，如繳納之時即無法律上之原因，惟因徵納雙方均不知該事由之存在，以致誤繳者，該項誤繳即屬無法律上之原因課徵，屬於公法上不當得利，依法亦應退還該筆稅款，因之，在地價稅方面，倘在課徵當時計算地價稅之面積並無錯誤，而因事後之原因，例如地震、水災，致土地流失等情形，因課徵當時面積並無錯誤，其課徵有法律上之原因，並非不當得利，自無請求退還稅款之理由，惟若課徵當時，納稅義務人所有之土地面積並無土地登記簿上所載之面積，惟因地政機關測量時未發覺，以致登記簿上所載面積與實際面積不符，待實施重測後始發覺其情者，因課徵當時即無地政機關登記簿上所載之面積，稽徵機關根據該登記簿上所載面積核課，實質上係屬錯誤，國家不應保有不當得利，致人民受損害，此種因不知無課徵基礎而誤課之不當得利，依法亦應返還，財政部上開解釋未注意及此，尚非妥適，原處分依據該解釋，駁回原告退稅之申請，自非適法，訴願決定予以維持，亦有可議，原告就此部分訴請撤銷為有理由，應予准許，惟地價稅係以累進稅率課徵，原告所有已重測確定減少面積之七筆土地，其應退還之稅款若干，應由被告計算始能確定，是就原告請求被告退還稅款部分，應由本院撤銷後，由被告按本院判決意旨，計算其應退稅款之金額退還原告。
四、次查原告請求判決就九八○地號土地部分，在重測確定前，被告不得對之課徵地價稅一節，按「已規定地價之土地，除依土地稅法第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」「地價稅由直轄市及縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次．．．。」「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；．．．。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」分別為土地稅法第十四條、第四十條及行為時土地稅法施行細則第二十條所明定。是被告依上開規定按納稅義務基準日地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定系爭九八○地號土地之地價稅，於法尚無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告訴請判決系爭九八○地號土地在重測確定前，不得對之課徵地價稅，尚屬無據，應予駁回。至於該筆土地日後重測結果，如確又減少面積，如前所述，被告亦負有返還溢徵之地價稅之義務，合併敍明。
三、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條條，民事訴訟法第第七十九條，判決如主文。
中華民國九十二年九月三十日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十月二日
書記官簡信滇